非貨幣性資產(chǎn)管理的定義

第十一章特殊業(yè)務(wù)檢查方法本章主要介紹非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、投資業(yè)務(wù)、企業(yè)合并、股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)、建造合同六種特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)政策依據(jù)、會計核算和常見涉稅問題及其檢查方法。第一節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換檢查方法非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，由于非貨幣性資產(chǎn)交換交易方式日趨復(fù)雜和靈活多變，會計與稅收處理上具有較大的可操縱性和隱蔽性，納稅人常常通過隱匿非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)等方式少繳稅款，稽查人員應(yīng)加強非貨幣性資產(chǎn)交換的稽查。一、非貨幣性資產(chǎn)交換簡述(一)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在涉及貨幣性資產(chǎn)（補價）的情況下，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考比例為25，即：支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25的，均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。(二)非貨幣性資產(chǎn)交換的種類會計準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)交換分成兩大類，即具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換和不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換。每一類的換入資產(chǎn)的計量方法和損益確定的方法有所不同。1具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)公允價值（加支付補價或減收到補價）作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。2不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)賬面價值（加上支付補價或減收到補價），加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。不論是否涉及補價，會計上均不確認(rèn)損益。二、政策依據(jù)和會計核算(一)政策依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換政策依據(jù)具體見表1111。非貨幣性資產(chǎn)交換政策依據(jù)一覽表表1111文 件具體規(guī)定國稅發(fā)1993156號納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料（即以物易物方式銷售）、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。國稅發(fā)1996155號采取以物易物方式交易的，收貨單位可以憑以物易物與之相符的增值稅專用發(fā)票，確定進(jìn)項稅額。營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則第十五條納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按下列順序核定其營業(yè)額：（一）按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。（二）按納稅人最近時期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價格核定。（三）按下列公式核定計稅價格：計稅價格營業(yè)成本或工程成本（1成本利潤率）（1營業(yè)稅稅率）企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法實施條例第十三條企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。公允價值，是指按照市場價格確定的價值。國稅發(fā)2000118號作為資產(chǎn)置換交易補價（雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25%的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。國稅發(fā)200345號暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中，取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。國稅函2002420號轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。國稅函2002165號轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。國稅發(fā)1991155號商品購銷活動中，采用以貨換貨方式進(jìn)行商品交易簽訂的合同，應(yīng)按合同所載的購、銷合計金額計稅貼花。合同未列明金額的，應(yīng)按合同所載購、銷數(shù)量依照國家牌價或市場價格計算應(yīng)納稅金額。(二)會計核算企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的要求，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算方法有所不同，具體方法見表1112。非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算一覽表表1112類型換入資產(chǎn)的計量換出資產(chǎn)的處理損益的確認(rèn)具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量以換出資產(chǎn)公允價值（加支付補價或減收到補價）或換入資產(chǎn)公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，作為營業(yè)利潤。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)處理。 換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)處理。換出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益。不具有商業(yè)實質(zhì)或不符合公允價值計量條件以換出資產(chǎn)賬面價值（加上支付的補價或減去收到的補價），加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。換出資產(chǎn)作減少的核算不論是否涉及補價，均不確認(rèn)損益。三、常見涉稅問題及主要檢查方法非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)隱蔽性大，且業(yè)務(wù)類型復(fù)雜多樣，交易行為涉及的稅種、稅率、稅額計算的方式又各不相同，具有較大的可操縱性?；槿藛T對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查時，應(yīng)結(jié)合被查企業(yè)的具體情況，采取查詢及函證、實地觀察、審閱賬簿資料等檢查的方法，判斷非貨幣性資產(chǎn)交換納稅申報的真實性和合法性。常見涉稅問題（一）非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)通過體外循環(huán)的方式，偷逃稅款（二）直接調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)的賬面記錄，不確認(rèn)損益申報納稅（三）利用交易雙方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行利潤的轉(zhuǎn)移（四）故意混淆各稅種計稅依據(jù)的確認(rèn)，少繳稅款（五）不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，未按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額（六）整體資產(chǎn)置換重組業(yè)務(wù)，未按規(guī)定納稅 (一)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)通過體外循環(huán)的方式，偷逃稅款【問題描述】納稅人未按規(guī)定在有關(guān)賬簿中核算非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，通過體外循環(huán)的方式，偷逃稅款。具體表現(xiàn)為：1非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)未在有關(guān)賬簿進(jìn)行核算，作為體外循環(huán)的業(yè)務(wù)處理；2非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)減少作為虛假的盤虧處理，增加的非貨幣性資產(chǎn)未在賬上反映?！局饕獧z查方法】1審閱被查企業(yè)的有關(guān)會議記錄和注冊會計師審計報告，審查納稅人在稽查期間內(nèi)是否發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。2實地察看，尋找非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的實物證據(jù)。實地查看企業(yè)的實物資產(chǎn)保管以及內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，獲取實物證據(jù)查明非貨幣性交易的發(fā)生情況。在察看時，稽查人員要結(jié)合運用查詢法、調(diào)節(jié)法、問題式調(diào)查表等多種方法進(jìn)行。如在對某企業(yè)的稅務(wù)檢查中，稽查人員通過實地察看發(fā)現(xiàn)企業(yè)新添了固定資產(chǎn)的項目，但在審查“固定資產(chǎn)目錄”和“固定資產(chǎn)”賬簿記錄中被查企業(yè)購買固定資產(chǎn)種類、數(shù)量與實地察看的情況不一致，可以確認(rèn)被查企業(yè)有非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的發(fā)生?；槿藛T應(yīng)對有關(guān)存貨和固定資產(chǎn)減少業(yè)務(wù)進(jìn)行重點審查，可以發(fā)現(xiàn)被查企業(yè)隱匿的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。3采用盤存法對存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行盤點，審核存貨和固定資產(chǎn)實際盤點的品種、規(guī)格、數(shù)量是否與賬面數(shù)一致。如不一致要分析存貨、固定資產(chǎn)增加的來源和存貨、固定資產(chǎn)減少的去向，結(jié)合其他檢查方法認(rèn)定被查企業(yè)有無體外循環(huán)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。4檢查納稅人財務(wù)、供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、倉庫等部門的有關(guān)資料，查找賬外資料。(二)直接調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)的賬面記錄，不確認(rèn)損益申報納稅【問題描述】具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，不按會計準(zhǔn)則的規(guī)定對交換出去的非貨幣性資產(chǎn)作銷售（轉(zhuǎn)讓）的會計核算，而是直接調(diào)整非貨幣性資產(chǎn)的賬面記錄，偷逃流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅?！局饕獧z查方法】對該類涉稅問題的檢查主要通過賬戶之間的勾稽關(guān)系來進(jìn)行審查，具體檢查方法如下：1對納稅人的有關(guān)“原材料”、“庫存商品”明細(xì)賬和“材料采購”等賬戶進(jìn)行對應(yīng)檢查。如果稽查人員在審查中發(fā)現(xiàn)納稅人“原材料”、“庫存商品”等賬戶的借方核算內(nèi)容，與“材料采購”、“在途物資” 賬戶同期貸方核算內(nèi)容不一致，應(yīng)檢查有沒有生產(chǎn)領(lǐng)用材料退庫或下腳料、委托加工材料入庫。如沒有材料退庫或下腳料、委托加工材料入庫，或雖有上述材料入庫，但扣除這部分材料以后，還有一部分材料與“材料采購”、“在途物資” 賬戶核算內(nèi)容不一致的，檢查納稅人同期的“銀行存款”、“應(yīng)付票據(jù)”和“應(yīng)付賬款”等賬戶。如果沒有相同的核算資料，就很可能是納稅人以材料換材料或以商品換商品（包括材料物資）未作銷售，而是在材料類或“庫存商品”科目中直接轉(zhuǎn)賬?；槿藛T應(yīng)通過檢查納稅人的材料類或庫存商品的明細(xì)賬，結(jié)合有關(guān)記賬憑證，查出納稅人所隱瞞的銷售額。2對納稅人的“固定資產(chǎn)”、“在建工程”明細(xì)賬和往來賬戶、貨幣資金賬戶進(jìn)行對應(yīng)檢查。檢查納稅人的“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目，查明納稅人增加的固定資產(chǎn)、工程物資，是否有相對應(yīng)的貨幣資金，應(yīng)付款等賬戶的核算資料。如果納稅人增加的固定資產(chǎn)、工程物資，與貨幣資金或應(yīng)付款科目的核算內(nèi)容沒有對應(yīng)關(guān)系，納稅人所增加的固定資產(chǎn)、工程物資，則很有可能是通過非貨幣性資產(chǎn)交換換取的。3對納稅人的“主營業(yè)務(wù)成本”明細(xì)賬和存貨類賬戶進(jìn)行對應(yīng)檢查。審查納稅人“庫存商品”、“自制半成品”賬戶貸方轉(zhuǎn)出金額是否與“主營業(yè)務(wù)成本”、“分期收款發(fā)出商品”等賬戶的借方發(fā)生額一致，結(jié)合檢查“待處理財產(chǎn)損益”賬戶的借方發(fā)生額有無核算產(chǎn)成品、自制半成品損失的內(nèi)容，確認(rèn)納稅人用產(chǎn)成品、自制半成品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的可能。跟蹤產(chǎn)成品、自制半成品的發(fā)生去向進(jìn)行檢查，查明有無隱瞞銷售額的行為?！緦嵗坷?111某稽查局對某機床制造有限公司2008年度的納稅情況進(jìn)行檢查，稽查人員采用詳查法審查“庫存商品”賬戶時，發(fā)現(xiàn)2008年3月“庫存商品機床”賬戶貸方除月末有發(fā)生額外，月份中期有發(fā)生額，而其他各個月份則只發(fā)生一次月末的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)。經(jīng)詢問公司財務(wù)人員，得知該公司“庫存商品”賬戶貸方一般只在月末結(jié)轉(zhuǎn)一次業(yè)務(wù)成本?；槿藛T為確定月份中期發(fā)生的貸方數(shù)是否屬正常的業(yè)務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)，審查該筆業(yè)務(wù)相應(yīng)的記賬憑證，發(fā)現(xiàn)記賬憑證的會計分錄如下：借：工程物資 貸：庫存商品拋光機 記賬憑證所附出庫單一份和貨物交換協(xié)議書一份。出庫單反映3月8日發(fā)出機床一臺，收貨方是某鋁制品有限公司。協(xié)議書簽訂的內(nèi)容是該公司以成本為元的機床一臺交換某鋁制品有限公司的作價元的鋁合金門窗一批。再采用審閱法檢查該公司的銷售發(fā)票，獲知當(dāng)月機床的平均銷售價格為元（不含稅）。分析：該公司以機床交換鋁合金門窗，為具備商業(yè)實質(zhì)、公允價值能夠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，應(yīng)補增值稅51000元（17）；應(yīng)補企業(yè)所得稅12500元（）25。(三)利用交易雙方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行利潤的轉(zhuǎn)移【問題描述】規(guī)模大的企業(yè)集團(tuán)利用關(guān)聯(lián)交易中的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，通過夸大或縮小公允價值的金額，將利潤向低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移?！局饕獧z查方法】1判斷非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易。要識別被查企業(yè)的貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，首先獲取并復(fù)核被查企業(yè)提供的關(guān)聯(lián)方清單及股東名冊，了解納稅人與其主要客戶、供應(yīng)商和債權(quán)人的交易性質(zhì)和范圍；其次按照國稅發(fā)2004143號文件的規(guī)定，來認(rèn)定與納稅人發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的對方是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。2從非貨幣性資產(chǎn)交換關(guān)聯(lián)交易的價格上判斷是否存在轉(zhuǎn)移利潤的嫌疑。檢查非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)有關(guān)的發(fā)票、協(xié)議、合同及其他有關(guān)文件與定價策略。識別的具體方法：一是看被查企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是否存在不等價交換資產(chǎn)的行為，可以有針對性地查找業(yè)務(wù)發(fā)生的原始記錄以及董事會的會議記錄或雙方簽訂的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議來認(rèn)定；二是將非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)交易價格與被查企業(yè)對外銷售的產(chǎn)品或商品價目表進(jìn)行比對，如果價差較大的就可能存在轉(zhuǎn)移利潤的嫌疑，并進(jìn)一步到關(guān)聯(lián)方調(diào)查取證。3確定非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整方法。納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)稅收征收管理法實施細(xì)則第三十八條規(guī)定，按照規(guī)定方法調(diào)整其計稅收入額或者所得額，核定其應(yīng)納稅額。(四)故意混淆各稅種計稅依據(jù)的確認(rèn)，少繳稅款【問題描述】非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)在增值稅、營業(yè)稅、消費稅、企業(yè)所得稅以及印花稅的計稅收入的確認(rèn)上有所區(qū)別，納稅人故意混淆各稅種計稅收入的確認(rèn)，以達(dá)到少繳稅款的目的。1非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的增值稅未按增值稅實施細(xì)則規(guī)定的順序確定計稅價格；2非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的消費稅計稅依據(jù)未按照同類應(yīng)稅消費品的平均銷售價格確定；3非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)未按公允價值（市場價格）確定所得稅計稅收入?！局饕獧z查方法】1查閱與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的協(xié)議、合同等資料，識別非貨幣性交易的具體內(nèi)容，確定換出非貨幣性資產(chǎn)視同銷售（處置）應(yīng)繳納的增值稅、消費稅或營業(yè)稅。2采用審閱法審核非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的記賬憑證和原始憑證，核實非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的增值稅計稅價格是否按稅法規(guī)定的順序確定；消費稅計稅價格是否按同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格確定；企業(yè)所得稅計稅收入是否按公允價值（市場價格）確定；印花稅稅目的確認(rèn)是否符合稅法的規(guī)定；對合同未列明金額的，是否按合同所載購、銷數(shù)量，依照國家牌價或市場價格計算應(yīng)納稅額。3審核不動產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)憑證及到有關(guān)管理部門查詢，確認(rèn)在檢查期間有無產(chǎn)權(quán)的變動情況。核實納稅人發(fā)生的整體資產(chǎn)置換已辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)的不動產(chǎn)，是否按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)” 分別按轉(zhuǎn)讓、購買的市場價格計算繳納印花稅。(五)不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，未按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額【問題描述】1不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，未在發(fā)生年度的企業(yè)所得稅納稅申報表中中進(jìn)行納稅調(diào)整，申報繳納企業(yè)所得稅；2在處置、使用換入資產(chǎn)的年度按照會計賬面成本計算成本費用在稅前扣除?！局饕獧z查方法】1審查納稅人“原材料”、“固定資產(chǎn)”等賬戶的借方金額，確定有無非貨幣性資產(chǎn)交換取得，采用逆查法審核記賬憑證和原始憑證，是否為不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。2審查企業(yè)所得稅納稅申報表中“視同銷售收入”、“視同銷售成本”報表項目的金額，核實未同時滿足商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)是否在這些報表項目中反映。3、審核企業(yè)所得稅納稅申報表的有關(guān)報表項目的金額，結(jié)合臺賬和備查賬的檢查，核實非貨幣性資產(chǎn)交換取得固定資產(chǎn)是否按公允價值計提折舊費用在稅前扣除；核實在處置換入資產(chǎn)的年度是否按照公允價值確認(rèn)銷售（轉(zhuǎn)讓）所得，申報繳納企業(yè)所得稅。(六)整體資產(chǎn)置換重組業(yè)務(wù)，未按規(guī)定納稅【問題描述】整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)都不解散。整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對符合稅法規(guī)定條件的可作為免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，只需對取得補價的企業(yè)，所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價相對應(yīng)的增值申報繳納所得稅。該類涉稅問題的主要形式有：1應(yīng)稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)的所得未申報納稅；2免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)取得補價的企業(yè)，所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價相對應(yīng)的增值，未確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得申報納稅?！局饕獧z查方法】1結(jié)合整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易合同、協(xié)議的相關(guān)條款內(nèi)容，審查作為資產(chǎn)置換交易補價（雙方全部資產(chǎn)公允價值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值的比例是否不高于25的，界定納稅人發(fā)生整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)是應(yīng)稅整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)還是免稅整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)。2審查應(yīng)稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，核實轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)所得計算是否正確；采用復(fù)核法審查應(yīng)稅整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得，是否在當(dāng)期申報納稅。3審查免稅的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)所收到的補價是否按照國稅發(fā)200345號文規(guī)定的確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，并在納稅申報表中申報納稅。【實例】例1112某稽查局對甲企業(yè)2008年度納稅情況進(jìn)行稅務(wù)檢查，稽查人員采用詢問、審核法發(fā)現(xiàn)甲企業(yè)于2008年2月以整體實物資產(chǎn)與乙企業(yè)整體實物資產(chǎn)置換。經(jīng)檢查雙方簽訂的合同，核實甲企業(yè)整體實物資產(chǎn)的賬面凈值為540萬元，市場公允價值為600萬元；乙企業(yè)整體實物資產(chǎn)的賬面凈值為420萬元，市場公允價值為480萬元，乙企業(yè)需要補給甲企業(yè)現(xiàn)金120萬元?；槿藛T經(jīng)對該企業(yè)所得稅納稅申報表的復(fù)核發(fā)現(xiàn)甲企業(yè)對此項整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)未在2008年申報納稅。分析：甲企業(yè)以整體實物資產(chǎn)與乙企業(yè)整體實物資產(chǎn)置換，甲企業(yè)收到補價的貨幣資金占換入總資產(chǎn)公允價值的比例為20（120480100），不高于25，按照國稅發(fā)2000118號文規(guī)定，甲企業(yè)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得，不繳納企業(yè)所得稅，即甲企業(yè)公允價值600萬元與資產(chǎn)賬面凈值540萬元之間的差額不需要繳納所得稅。由于甲企業(yè)收到了乙企業(yè)支付的120萬元補價，按照國稅發(fā)200345號文規(guī)定，取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。因此，要計算取得補價的甲企業(yè)所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價相對應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。甲企業(yè)資產(chǎn)的賬面凈值540萬元，公允價值為600萬元，增值60萬元，補價相對應(yīng)的所得為：6060012012（萬元）。甲企業(yè)應(yīng)將12萬元作為當(dāng)期資產(chǎn)置換所得申報納稅。甲企業(yè)該項整體資產(chǎn)置換應(yīng)補繳的所得稅12253（萬元）思考題：1當(dāng)前非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會計與稅法差異是什么？2結(jié)合稅務(wù)稽查的實際工作，談?wù)剬{稅人采用非貨幣性交易關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移利潤在稅收檢查上的疑難問題和檢查對策。第二節(jié) 債務(wù)重組檢查方法債務(wù)重組作為資本經(jīng)營的一種重要方式，對擴大企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)、實現(xiàn)資源最優(yōu)配置等具有非常重要的意義。納稅人通常采用少計債務(wù)重組收益或多計債務(wù)重組損失等方式少繳稅款。一、債務(wù)重組業(yè)務(wù)簡述（一）債務(wù)重組的確認(rèn)債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。(二)債務(wù)重組的方式1以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金清償債務(wù)2以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)3債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本，包括國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股 4修改其他債務(wù)條件，如延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等5以上述兩種或者兩種以上方式組合進(jìn)行的混合重組二、政策依據(jù)與會計核算（一）政策依據(jù)債務(wù)重組政策依據(jù)具體見表1121。債務(wù)重組政策依據(jù)一覽表表1121文件種類債務(wù)重組形 式具體規(guī)定國家稅務(wù)總局令第6號（2003年3月1日起施行）非關(guān)聯(lián)企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)除債務(wù)人改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。以債務(wù)轉(zhuǎn)換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項投資的計稅成本。以低于債務(wù)計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。關(guān)聯(lián)企業(yè)符合條件的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)，可以分別按照本辦法第四條至第八條的規(guī)定處理：（1）經(jīng)法院裁決同意的；（2）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；（3）經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。不符合條件的原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對股東的分配。(二)會計處理債務(wù)重組會計處理具體見表1122。債務(wù)重組會計處理一覽表表1122債務(wù)重組方式債務(wù)重組損益的確認(rèn)損益核算科目以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益；營業(yè)外收入債務(wù)重組利得債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。營業(yè)外支出債務(wù)重組損失以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益；營業(yè)外收入債務(wù)重組利得債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。營業(yè)外支出債務(wù)重組損失以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債務(wù)而享有的股權(quán)的公允價值之間的差額作為重組收益計入當(dāng)期損益；營業(yè)外收入債務(wù)重組利得債權(quán)人應(yīng)將享有的股份公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認(rèn)為重組損失，計入當(dāng)期損益。營業(yè)外支出債務(wù)重組損失以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組債務(wù)人根據(jù)將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將其包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。營業(yè)外收入債務(wù)重組利得債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)債務(wù)重組債權(quán)的賬面價值與將來應(yīng)收金額的現(xiàn)值之間的差額，作為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益，涉及的或有收入不須計入重組后債權(quán)的賬面價值。營業(yè)外支出債務(wù)重組損失混合債務(wù)重組債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按照債務(wù)重組準(zhǔn)則第七條的規(guī)定處理。營業(yè)外收入債務(wù)重組利得債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照債務(wù)重組準(zhǔn)則第十二條的規(guī)定處理。營業(yè)外支出債務(wù)重組損失三、常見涉稅問題及主要檢查方法債務(wù)重組在市場經(jīng)濟(jì)中并不少見，但對于被查對象的特定會計期間而言，畢竟是偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在檢查方法上可采用詳查法結(jié)合其他檢查方法，在掌握企業(yè)債務(wù)重組方式的基礎(chǔ)上，對債務(wù)重組的賬務(wù)處理進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)存在的稅收違法行為。常見涉稅問題（一）利用虛假債務(wù)重組，調(diào)節(jié)利潤，少申報繳納稅款（二）債務(wù)重組所得計入資本公積，未作納稅調(diào)整（三）納稅人確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，少計的債務(wù)重組收益未申報納稅（四）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)逃避稅款（一）利用虛假的債務(wù)重組，調(diào)節(jié)利潤，少繳稅款【問題描述】納稅人和其他企業(yè)訂立假債務(wù)重組合同、協(xié)議，虛構(gòu)債務(wù)重?fù)p失，少繳稅款?！局饕獧z查方法】1對債務(wù)重組的真實性進(jìn)行檢查?；槿藛T通過取得并審閱股東大會、董事會、主管部門批準(zhǔn)文件、注冊稅務(wù)師鑒定報告等資料，查明納稅人在稽查期限內(nèi)是否發(fā)生債務(wù)重組事項，以確定債務(wù)重組事項是否真實存在。2分析債務(wù)重組的合同、協(xié)議、批文等關(guān)鍵條款，了解具體內(nèi)容，確定債務(wù)重組的方式和債務(wù)重組日，對債務(wù)重組所涉及的資產(chǎn)或債務(wù)，可到對方單位調(diào)查取證，核實納稅人的賬面記錄是否真實，有無弄虛作假行為。3實地盤點通過債務(wù)重組業(yè)務(wù)取得的非貨幣性資產(chǎn)，核實債務(wù)重組業(yè)務(wù)是否有非貨幣性資產(chǎn)的流入，進(jìn)一步確定債務(wù)重組業(yè)務(wù)真實性。（二）債務(wù)重組所得計入資本公積，未作納稅調(diào)整【問題描述】納稅人將債務(wù)重組收益計入“資本公積”賬戶，在企業(yè)所得稅納稅申報時未作納稅調(diào)整，少繳稅款。【主要檢查方法】1檢查“資本公積其他資本公積”明細(xì)賬戶，并認(rèn)真對照其對應(yīng)賬戶有無“應(yīng)付賬款”等負(fù)債類賬戶，聯(lián)系“固定資產(chǎn)”及“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”等賬戶的貸方發(fā)生額，檢查有無發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)不按規(guī)定確認(rèn)重組所得的情況。2實地盤點有關(guān)存貨、固定資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，核實抵債資產(chǎn)的數(shù)量；審查債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值是否合理，有無降低公允價值、少繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的情況。3對企業(yè)所得稅納稅申報表有關(guān)報表項目進(jìn)行審核，核實是否將債務(wù)重組所得并入當(dāng)期所得申報納稅。【實例】例1121某稽查局對甲公司2008年度的納稅情況進(jìn)行稅收專項檢查時，稽查人員采用對比分析法發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中“資本公積”的年末數(shù)比年初數(shù)增加了元。審核該公司 “資本公積其他資本公積”明細(xì)賬，發(fā)現(xiàn)資本公積的增加是由于一筆債務(wù)重組業(yè)務(wù)引起的。審核債務(wù)重組合同，甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務(wù)70萬元，該批庫存商品的賬面成本為40萬元，市場銷售價格(不含稅)為50萬元，該批商品的增值稅稅率為17，采用抽查法檢查該債務(wù)重組的記賬憑證如下：借：應(yīng)付賬款乙公司 700 000貸：庫存商品 400 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 85 000資本公積其他資本公積 215 000 經(jīng)核對納稅申報表發(fā)現(xiàn)，上述業(yè)務(wù)未申報繳納企業(yè)所得稅。分析：債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。一方面要確認(rèn)實現(xiàn)了非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：10萬元（5040）；另一方面按規(guī)定確認(rèn)實現(xiàn)債務(wù)重組所得11.5萬元70一(50+8.5)，應(yīng)補繳企業(yè)所得稅5.375萬元（10+11.5）25%。（三）納稅人確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，少計的債務(wù)重組收益未申報納稅【問題描述】會計上修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式，債務(wù)人按照重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益；稅收上債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計稅成本減記至將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。納稅人對會計上少計的債務(wù)重組收益未申報納稅?！局饕獧z查方法】1審查雙方簽訂的債務(wù)重組合同協(xié)議有關(guān)條款，確認(rèn)該債務(wù)重組為修改其他債務(wù)條件的債務(wù)重組方式，核實合同中或有事項的有關(guān)約定。2運用稽查分析方法對會計報表有關(guān)報表項目進(jìn)行審查，分析債務(wù)方經(jīng)濟(jì)狀況、信用程度和償債能力，確認(rèn)債務(wù)重組的真實性，必要時到對方單位調(diào)查取證。 3審核“應(yīng)付賬款”、“預(yù)計負(fù)債”、“營業(yè)外收入”等賬戶，抽查債務(wù)重組業(yè)務(wù)的記賬憑證，核實納稅人確認(rèn)債務(wù)重組收益時是否扣減了預(yù)計負(fù)債；審查企業(yè)所得稅納稅申報表，確認(rèn)納稅人納稅申報時是否按稅收規(guī)定的債務(wù)重組收益申報納稅。【實例】例1122某稽查局對A公司2008年納稅情況進(jìn)行檢查，通過賬簿審查和詢問有關(guān)人員得知，2008年7月1日與B公司發(fā)生了債務(wù)重組業(yè)務(wù)?；槿藛T調(diào)取債務(wù)重組合同進(jìn)行審查，2008年1月1日A公司因向B公司購進(jìn)材料簽發(fā)了一張期限為6個月、票面金額為70200元、年利率為4、到期還本付息的商業(yè)承兌匯票。2008年7月1日由于A公司財務(wù)困難，無法償還票據(jù)本息，經(jīng)雙方協(xié)定，進(jìn)行債務(wù)重組：（1）免除積欠利息；（2）將剩余債務(wù)的償還期限延長至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延長期間按2收取利息；如果A公司2008年虧損，延長期間則不加收利息?；槿藛T采用抽查法審核債務(wù)重組的記賬憑證：借：應(yīng)付票據(jù) 71604 貸：預(yù)計負(fù)債 702（702002/2）營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 702應(yīng)付賬款 70200審核A公司2008年企業(yè)所得稅申報表，債務(wù)重組收益按702元申報納稅。分析：按照稅法規(guī)定A公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組收益為1404元（71604- 70200），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額702元。 (四)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組業(yè)務(wù)逃避稅款【問題描述】1關(guān)聯(lián)企業(yè)利用債務(wù)重組，進(jìn)行轉(zhuǎn)移所得；2不符合債務(wù)重組條件的關(guān)聯(lián)企業(yè)，債權(quán)方確認(rèn)債務(wù)重組損失在稅前扣除?！局饕獧z查方法】1判斷債務(wù)重組業(yè)務(wù)是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易。了解納稅人與其主要客戶、供應(yīng)商和債權(quán)人的范圍和企業(yè)上下控股關(guān)系，按照國稅發(fā)2004143號文件的規(guī)定來認(rèn)定與納稅人發(fā)生債務(wù)重組業(yè)務(wù)的對方是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。2到工商部門調(diào)閱納稅人的公司章程等資料，查看債務(wù)方與債權(quán)方是否屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。3審核企業(yè)提交的法院裁決文書、全體債權(quán)人同意債務(wù)重組的協(xié)議、國有資產(chǎn)管理部門的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股批準(zhǔn)文件等資料，確認(rèn)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債務(wù)重組業(yè)務(wù)是否符合稅法規(guī)定的條件，判斷企業(yè)債務(wù)重組所得（損失）的稅務(wù)處理是否正確。4審查雙方簽訂的合同協(xié)議，核實債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價值是否合理，有無調(diào)節(jié)公允價值轉(zhuǎn)讓利潤的行為。5檢查“應(yīng)付賬款”、“營業(yè)外支出債務(wù)重組損失”等賬戶，結(jié)合復(fù)核企業(yè)所得稅納稅申報表有關(guān)項目，核實不符合稅法規(guī)定條件的債務(wù)重組中債權(quán)人對債務(wù)人的讓步，債權(quán)方企業(yè)有無確認(rèn)債務(wù)重組損失在稅前扣除。思考題：1債務(wù)重組方式可以分為哪幾種？2結(jié)合稅務(wù)稽查的實際工作，談?wù)剬{稅人關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組業(yè)務(wù)在稅收檢查上的疑難問題和檢查對策。第三節(jié) 投資業(yè)務(wù)檢查方法企業(yè)的經(jīng)營方式越來越多樣化，投資業(yè)務(wù)也越來越多。投資業(yè)務(wù)復(fù)雜，會計處理繁瑣，并且稅務(wù)處理多有特殊規(guī)定，在實際工作中常令財務(wù)人員感到難以把握，投資業(yè)務(wù)存在稅收問題也較為普遍。本節(jié)主要介紹投資業(yè)務(wù)持有收益的稅務(wù)稽查方法，對投資業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓收益的稅務(wù)檢查方法將在本章第五節(jié)中介紹。一、投資業(yè)務(wù)簡述投資業(yè)務(wù)由權(quán)益性投資和債權(quán)性投資組成。權(quán)益性投資是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資；債權(quán)性投資是指企業(yè)需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。新會計準(zhǔn)則將投資業(yè)務(wù)分解為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)四個部分。交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，主要包括長、短期債權(quán)性投資。比如從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率金融債券等。長期股權(quán)投資包括企業(yè)持有的對其子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資以及企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。其中，企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為本企業(yè)的子公司；企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為本企業(yè)的合營企業(yè)；企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為本企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項的金融資產(chǎn)。包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。二、政策依據(jù)與會計核算（一）政策依據(jù)投資業(yè)務(wù)政策依據(jù)具體見表1131。投資業(yè)務(wù)政策依據(jù)一覽表表1131文件具 體 規(guī) 定企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)所得稅法實施條例第十八條利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。企業(yè)所得稅法第二十六條國債利息收入為免稅收入。企業(yè)所得稅法實施條例第八十二條國債利息收入，是指企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。企業(yè)所得稅法實施條例第十七條股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。企業(yè)所得稅法二十六條符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；為免稅收入。企業(yè)所得稅法實施條例第八十二條符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。財稅200780號企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定采用實際利率法確認(rèn)的利息收入，可計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。（二）會計處理投資業(yè)務(wù)會計處理具體見表1132。投資業(yè)務(wù)會計處理一覽表表1132時間階段會 計 處 理交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。持有至到期投資分期付息、一次還本債券投資的，在資產(chǎn)負(fù)債表日借記“應(yīng)收利息” 科目，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資（利息調(diào)整）”。一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日借記“持有至到期投資（應(yīng)計利息）”，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資（利息調(diào)整）”。長期股權(quán)投資權(quán)益法年末根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”，貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會計分錄，但以“長期股權(quán)投資”的賬面價值減記至零為限；還需承擔(dān)的投資損失，應(yīng)將其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的“長期應(yīng)收款”等的賬面價值減記至零為限；除按照以上步驟已確認(rèn)的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔(dān)的損失，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。發(fā)生虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，應(yīng)按與上述相反的順序進(jìn)行處理。被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”。收到被投資單位宣告發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記。成本法按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實現(xiàn)凈利潤的分配額，應(yīng)作為投資成本的收回，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資” 科目?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，資產(chǎn)負(fù)債表日借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）”?？晒┏鍪蹅癁橐淮芜€本付息債券投資的，借記“可供出售金融資產(chǎn)（應(yīng)計利息）”，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）”。三、常見涉稅問題及主要檢查方法 納稅人對投資業(yè)務(wù)常利用會計、稅收政策差異，采用隱匿、截留等方式偷逃企業(yè)所得稅。在稅務(wù)稽查時，應(yīng)抓住投資業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)人為調(diào)節(jié)的關(guān)鍵點進(jìn)行重點審查，可采取審閱法、詢問法、核對法等檢查方法，查清各種稅收違法行為。常見涉稅問題：（一）少計投資成本多列當(dāng)期費用（二）隱匿、截留投資業(yè)務(wù)的持有收益（三）視同銷售未按稅法規(guī)定繳納各稅（四）混淆免稅收入和應(yīng)稅收入的界限，少計應(yīng)稅所得（一）少計投資成本多列當(dāng)期費用【問題描述】納稅人購入交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)時，支付的交易費用（手續(xù)費、經(jīng)紀(jì)人傭金）和交易稅金不計入對外投資的成本，而是計入當(dāng)期期間費用在稅前扣除。【主要檢查方法】1審核股票、債券交易交割單，核實納稅人從證券交易所購買股票、債券時支付的手續(xù)費、經(jīng)紀(jì)人傭金、印花稅金額；結(jié)合“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶本期借方發(fā)生額的審查，確認(rèn)股票、債券投資成本構(gòu)成中是否包含購買股票、債券時支付的交易費用和稅金。2審查“其他貨幣資金存出投資款”賬戶貸方發(fā)生額對應(yīng)賬戶有無“財務(wù)費用”等期間費用賬戶，如有，則可以認(rèn)定購買股票、債券發(fā)生交易費用和稅金計入期間費用。3復(fù)核當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報表中期間費用的金額，判斷計入期間費用的購買股票、債券的交易費用和稅金是否在稅前扣除。（二）隱匿、截留投資業(yè)務(wù)的持有收益【問題描述】納稅人持有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)期間，投資收益不入賬或者部分入賬，偷逃企業(yè)所得稅。具體包括：1利用“應(yīng)收利息”等往來賬戶截留投資收益；2將實現(xiàn)的投資收益直接用于發(fā)放職工福利；3將實現(xiàn)的投資收益作為投資成本的收回；4濫用溢（折）價攤銷少計債券投資利息收入；5利用會計權(quán)益法確認(rèn)的長期股權(quán)投資損失沖減當(dāng)期投資收益；6取得的股票紅利不并入所得額納稅?！局饕獧z查方法】1通過證券網(wǎng)站收集上交所、深交所發(fā)布的上市公司分紅派息實施公告書，確定上市公司分紅派息實施的方式、股權(quán)登記日、除權(quán)除息日、派息日；結(jié)合“投資收益”、“應(yīng)收股利”等賬戶的檢查，判斷納稅人股權(quán)投資收益確認(rèn)的金額、時間是否正確，有無隱匿、截留投資收益行為。2審查企業(yè)合并合同協(xié)議、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、招股說明書、企業(yè)投資計劃書、投資意向書等有關(guān)文件資料，結(jié)合“長期股權(quán)投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶反映的投資時間，采用邏輯分析法，將投資時間長但沒有或較少投資回報的異常投資業(yè)務(wù)作為重點檢查的項目，到被投資企業(yè)實地調(diào)查股息分配情況；通過向一線生產(chǎn)工人詢問，了解職工的福利待遇情況，確定納稅人有無將分回的投資收益掛往來賬或直接用于發(fā)放職工福利的行為。3審查實物券方式公司債券或通過證券網(wǎng)站收集公司債發(fā)行企業(yè)的債券募集辦法，了解債券票面金額、利率、償還期限，付息方式等事項；檢查“持有至到期投資（應(yīng)計利息）”、“可供出售金融資產(chǎn)（應(yīng)計利息）”明細(xì)賬戶本期發(fā)生額，核實一次還本付息債權(quán)投資，納稅人是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)債權(quán)投資收益申報納稅，有無不計投資收益的行為。4審查“銀行存款”賬戶發(fā)生額，落實購買公司債券的投資成本，與公司債券面值比較確定債券溢（折）價額。采用實際利率法復(fù)核公司債券利息收入計算表和“持有至到期投資（利息調(diào)整）”明細(xì)賬發(fā)生額是否真實、正確，認(rèn)定納稅人有無通過少攤銷折價額或多攤銷溢價額方式少計債券利息收入。5對“投資收益”賬戶本期借方發(fā)生額逐一進(jìn)行分析審核，核實有無年末根據(jù)被投資單位發(fā)生凈虧損和持有股權(quán)份額確認(rèn)的投資損失，復(fù)核企業(yè)所得稅納稅申報表有關(guān)報表項目，核實該投資損失有無沖抵應(yīng)納稅所得額的行為；審查“長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”明細(xì)賬戶本期貸方發(fā)生額，確認(rèn)分回的現(xiàn)金股利或利潤有無沖減以前年度會計投資損失，而不作為本期投資收益的行為。6審核上市公司分紅派息實施公告書或到被投資企業(yè)了解分紅派息的方式；到證券公司調(diào)查納稅人股票交易數(shù)量情況，結(jié)合備查簿記載內(nèi)容的審查，確認(rèn)納稅人是否從被投資企業(yè)取得股票紅利。復(fù)核企業(yè)所得稅納稅申報表有關(guān)報表項目，核實納稅人取得股票紅利是否按照被投資企業(yè)股票面值申報繳納企業(yè)所得稅?！緦嵗坷?131某稽查局根據(jù)舉報對A公司2008年度的納稅情況進(jìn)行檢查，通過“其他貨幣資金存出投資款”賬戶審核和向財務(wù)人員詢問，發(fā)現(xiàn)該公司于2008年2月1日，在證券市場以每股23元的價格購買B公司 (上市公司、高新技術(shù)企業(yè)、單位股票面值為1元)股票10萬股。審核A公司投資計劃書確認(rèn)該公司不準(zhǔn)備長期持有?；槿藛T通過證券網(wǎng)站查詢到5月27日B公司公布的2007年度分紅派息實施公告書，公告書表明每10股送3股轉(zhuǎn)增（盈余公積轉(zhuǎn)增）7股派6元，股權(quán)登記日5月27日，除權(quán)除息日5月28日，派息日5月28日，紅股上市交易日5月2