最低稅負(fù)制：制度機(jī)理與政策選擇（上）

1、    最低稅負(fù)制：制度機(jī)理與政策選擇（上）             為了達(dá)到特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)目的，各國普遍實(shí)行稅收優(yōu)惠措施，適度的稅收優(yōu)惠的確可以對社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到促進(jìn)作用。然而，在實(shí)踐中，各國從中央政府到各級地方政府出臺(tái)了名目繁多的稅收優(yōu)惠政策，有的國家還形成了政府間稅收優(yōu)惠競爭的格局，甚至是到了過多、過濫的狀態(tài)，進(jìn)而對社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生了相當(dāng)大的負(fù)面影響。最低稅負(fù)制（Minimum tax system）就是作為應(yīng)對稅收優(yōu)惠過多、過濫的手段而出

2、臺(tái)的。對同樣存在較多稅收優(yōu)惠的我國來說，弄清楚最低稅負(fù)制的內(nèi)涵、運(yùn)行機(jī)制、模式選擇以及其對社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的影響等問題，無疑具有十分積極的意義。    一、確立最低稅負(fù)制的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景    最低稅負(fù)制是指為了使那些因享受較多稅收優(yōu)惠而只承擔(dān)較低稅負(fù)、甚至完全不繳稅的高收入者或高利潤企業(yè)繳納最基本稅款的一種制度安排。其目的在于讓有納稅能力的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體對政府財(cái)政保持基本的貢獻(xiàn)度，以維護(hù)稅收公平，同時(shí)也確保政府的稅收收入。    在現(xiàn)代稅收理論和實(shí)踐中，支付能力原則從來都是稅收負(fù)擔(dān)公平分配的一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)，它要求

3、納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)與其所得、財(cái)產(chǎn)或消費(fèi)等能夠體現(xiàn)其支付能力的指標(biāo)相適應(yīng)。一般來說，支付能力越強(qiáng)的納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)就應(yīng)當(dāng)越高，反之則越低。然而，在許多國家的實(shí)踐中，一些有著較強(qiáng)支付能力的個(gè)人或企業(yè)，卻只繳納較少的稅款，甚至是完全不納稅。這種怪異現(xiàn)象，不僅在稅收制度不盡完善的發(fā)展中國家存在，而且在那些稅收制度比較健全的發(fā)達(dá)國家也比較常見。如美國財(cái)政部就曾宣布，1967年美國經(jīng)過調(diào)整之后的毛收入（AGI）在20萬美元以上的納稅人中，就有155人沒有繳納任何所得稅。如果將不合法的因素排除在外，這一直接違背支付能力原則的現(xiàn)象之所以發(fā)生，一個(gè)重要原因就是相當(dāng)多的國家和地區(qū)都基于諸多方面的考慮而出臺(tái)了

4、許多稅收優(yōu)惠措施。而這些措施實(shí)際執(zhí)行的結(jié)果，常常是其帶來的利益較多地由高收入者或盈利豐厚的企業(yè)享有。于是，便出現(xiàn)了具有較強(qiáng)納稅能力的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體只承擔(dān)較低稅收負(fù)擔(dān)的現(xiàn)象。    此外，稅收優(yōu)惠方面的諸多規(guī)定，也為納稅人通過稅收籌劃來達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的提供了較大的空間。高收入者或高利潤的企業(yè)，有足夠的財(cái)力聘請專業(yè)人士，利用稅收優(yōu)惠方面的規(guī)定及存在的漏洞，為其進(jìn)行稅收籌劃來減輕其納稅負(fù)擔(dān)，有時(shí)甚至可能將其稅收負(fù)擔(dān)降為零。而窮人卻因財(cái)力不足而無力進(jìn)行稅收籌劃，不得不照章納稅。這在很大程度上也加劇了“富人少納稅，窮人多納稅”的不公平狀況。  

5、60; 稅收優(yōu)惠的普遍化嚴(yán)重侵蝕了稅基，直接導(dǎo)致政府財(cái)力的不足和財(cái)政赤字的擴(kuò)大。更為重要的是，稅收優(yōu)惠較多地由高收入者享有，使其只繳納較少的稅款，甚至完全不繳稅，嚴(yán)重違背了稅收公平原則。針對這些情況，最直接而且也是最為有效的措施就是對過多、過濫的稅收優(yōu)惠措施進(jìn)行全面的檢討和修正。然而，在現(xiàn)實(shí)中，稅收優(yōu)惠措施一旦出臺(tái)之后，就會(huì)形成一個(gè)穩(wěn)定的既得利益群體，他們會(huì)通過各種各樣的渠道影響最終的政策制定，使得這些措施很難被取消。而且，對整個(gè)稅收制度中繁雜的稅收優(yōu)惠規(guī)定進(jìn)行清理和修正，從立法技術(shù)上看也是一個(gè)曠日持久的過程，難以在短期內(nèi)完成。正是在這種情形下，美國于1969年率先出臺(tái)了最低稅負(fù)制來應(yīng)對過多稅

6、收優(yōu)惠所帶來的負(fù)面效應(yīng)。最低稅負(fù)制實(shí)施后，不僅美國稅收收入增加，而且也使稅收不公平的現(xiàn)象獲得了一定程度的改善，因而陸續(xù)有一些國家和地區(qū)效仿。目前實(shí)行最低稅負(fù)制的國家和地區(qū)主要還有加拿大、韓國、印度和中國臺(tái)灣，阿根廷、玻利維亞、哥斯達(dá)黎加、哥倫比亞、厄瓜多爾、秘魯、委內(nèi)瑞拉和巴基斯坦等國雖然沒有正式建立最低稅負(fù)制，但也有類似于最低稅負(fù)制的相關(guān)規(guī)定。    二、最低稅負(fù)制的基本運(yùn)行機(jī)制分析    最低稅負(fù)制有替代式最低稅負(fù)制（Alternative minimum tax）和附加式最低稅負(fù)制（Add-on minimum tax）兩種基本

7、模式。在不同的模式下，最低稅負(fù)的計(jì)算方法及其對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響是各不相同的。所謂“附加式最低稅負(fù)制”是指除了按常規(guī)稅制（Regular tax rule）計(jì)算并繳納一般性質(zhì)的稅款之外，還對納稅人享受的稅收優(yōu)惠就其超過規(guī)定數(shù)量的部分額外征收的一種稅收。1969年美國剛開始推行最低稅負(fù)制時(shí)實(shí)行的就是“附加式”模式，先對納稅人所享受的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目進(jìn)行加總。如果稅收優(yōu)惠額總計(jì)超過了3萬美元的話，則就超過3萬美元的部分加征10%的最低稅負(fù)。與“附加式最低稅負(fù)制”相比較，“替代式最低稅負(fù)制”下稅收負(fù)擔(dān)的確定則完全不同。在這一模式下，納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款一般經(jīng)過三個(gè)步驟來確定（見圖1）：第一步，計(jì)算替代式最低

8、稅負(fù)的稅基。它等于常規(guī)稅制下的應(yīng)稅所得額加上按照替代式最低稅負(fù)制的規(guī)定應(yīng)當(dāng)還原回計(jì)入應(yīng)稅稅基的各種稅收優(yōu)惠。第二步，計(jì)算替代式最低稅負(fù)的應(yīng)繳稅款。先將替代式最低稅負(fù)的稅基，減去經(jīng)允許的扣除額之后，再乘以最低稅負(fù)制的基本稅率。如，在美國若經(jīng)過調(diào)整之后的最低稅負(fù)制的應(yīng)稅稅基未超過17.5萬美元，就乘以26%的稅率，而對超過17.5萬美元的部分則改按28%的稅率計(jì)征。第三步，將計(jì)算出來的最低稅收負(fù)擔(dān)與常規(guī)稅制下應(yīng)當(dāng)繳納的稅額進(jìn)行比較。若最低稅收負(fù)擔(dān)高于常規(guī)稅制下應(yīng)納稅額，則納稅人需要補(bǔ)繳兩者間的差額；反之，納稅人就只需繳納常規(guī)稅制下的應(yīng)納稅額。    最低稅負(fù)制的直接目

9、的是讓那些較多享受稅收優(yōu)惠的高收入者和高利潤企業(yè)承擔(dān)基本的稅收負(fù)擔(dān)，因而它在本質(zhì)上是一種“富人稅（Class Tax）”，而不是“全民稅（Mass Tax）”。這也就決定了最低稅負(fù)制的征稅對象應(yīng)當(dāng)局限在一個(gè)不是很大的范圍內(nèi)。正因?yàn)槿绱耍还苁歉郊邮阶畹投愗?fù)制，還是替代式最低稅負(fù)制，都規(guī)定有相應(yīng)的扣除額（見圖1）。如2008年美國對單身申報(bào)個(gè)人所得稅者規(guī)定了46200美元的最低稅負(fù)寬免額，而以家庭為單位申報(bào)個(gè)人所得稅者則有69950美元的寬免額。只有所得超過了寬免額的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，才適用于最低稅負(fù)制。最低稅負(fù)制設(shè)置適用門檻，可以在不影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅制結(jié)構(gòu)的前提下，力爭取得最基本的稅收公平。與此同

10、時(shí)，也能夠降低最低稅負(fù)制的實(shí)施成本及其可能對社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的負(fù)面影響。    附加式最低稅負(fù)制是在常規(guī)所得稅制之外，對納稅人享有的稅收優(yōu)惠另行征收的一種稅。從性質(zhì)上看，它屬于補(bǔ)充性的制度安排，通過對稅收優(yōu)惠本身的征稅來使那些享受過多稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體承擔(dān)最基本的稅收負(fù)擔(dān)，達(dá)到實(shí)現(xiàn)稅收公平的目的。由于附加式最低稅負(fù)制的稅基是納稅人享有的稅收優(yōu)惠，所以，它實(shí)際上是針對高所得者過度使用稅收優(yōu)惠規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)所采取的一種懲罰性措施，其政策目標(biāo)非常明確。而且，在附加式最低稅負(fù)制下，也無需考慮在常規(guī)稅制下應(yīng)當(dāng)繳納多少稅，只需用應(yīng)稅稅基乘以基本稅率就得出應(yīng)繳納的稅額，操作簡單易

11、行。這不僅使納稅人的遵從成本較低，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本也不會(huì)很高。然而，由于附加式最低稅負(fù)制的稅基是“稅收優(yōu)惠”而不是“所得”，因而它不過是對過度適用稅收優(yōu)惠方面的規(guī)定而征收的一種“消費(fèi)稅”。在這一模式下，納稅人承擔(dān)的最低稅負(fù)與其所得額之間并無直接關(guān)系，難以很好地體現(xiàn)出量能課稅的原則，對改善稅收公平的幫助不是很大。    替代式最低稅負(fù)制，在性質(zhì)上是與常規(guī)稅制平行運(yùn)轉(zhuǎn)的一種稅收負(fù)擔(dān)確定方法。與常規(guī)所得稅制相比較，替代式最低稅負(fù)制的稅基相對較廣、平均稅率相對較低，而且應(yīng)納稅額確定的方式也不相同。替代式最低稅負(fù)制的稅基并不是納稅人享有的稅收優(yōu)惠額，而是將常規(guī)稅制下的

12、應(yīng)稅所得額與替代式最低稅負(fù)制不允許扣除的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠額都包括在內(nèi)，這就對稅收優(yōu)惠不再僅起局部性的懲罰作用。由于稅基更加接近于綜合所得，因而替代式最低稅負(fù)制可以結(jié)合納稅人的綜合所得情況，對其發(fā)揮整體性的調(diào)整作用。在替代式最低稅負(fù)制下，納稅人承擔(dān)的最低稅負(fù)與其所得之間具有更為直接的關(guān)聯(lián)。所以，它較好地體現(xiàn)了所得稅的量能課稅原則，從而在很大程度上有助于稅收公平的實(shí)現(xiàn)。但是，替代式最低稅收負(fù)擔(dān)的計(jì)算相對比較復(fù)雜，需要分別計(jì)算常規(guī)稅制和最低稅負(fù)制下的稅負(fù)，納稅人的遵從成本及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本相對都要高許多，基于附加式最低稅負(fù)制與替代式最低稅負(fù)制間的比較（見表1），不難發(fā)現(xiàn)，盡管替代式最低稅負(fù)制也存在一些不足，但相對于附加式最低稅負(fù)制來說，它仍是一個(gè)好的選擇。所以，1978年美國將實(shí)行了十年之久的附加式最低稅負(fù)制改為替代式模式，韓國、加拿大和印度等國現(xiàn)階段實(shí)施的最低稅負(fù)制都是替代式模式。    稅率從來都是稅收制度中最有力的稅收杠桿之一。與之相適應(yīng)，最低稅負(fù)制稅率的高低自然也就成為關(guān)系其對社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生影響的一個(gè)關(guān)鍵性因素。如果稅率過低，則額外施加給高收入者的最低稅收負(fù)擔(dān)過輕，根本無法起到公平稅負(fù)的作用。如果稅率過高，則又會(huì)因?yàn)槭鼓切┫硎芰溯^多