試論避免雙重征稅協(xié)定適用中應(yīng)注意的幾個(gè)問題

1、試論避免雙重征稅協(xié)定適用中應(yīng)注意的幾個(gè)問題         關(guān)鍵詞: 稅收管轄權(quán)/避免雙重征稅/沖突/法律適用 內(nèi)容提要: 隨著我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)聯(lián)系進(jìn)一步加強(qiáng)，收入與納稅人的國(guó)際化趨勢(shì)凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時(shí)，稅收協(xié)定在消除國(guó)家間雙重征稅壁壘中，發(fā)揮著越來越大的作用。對(duì)避免雙重征稅協(xié)定適用的特殊性進(jìn)行分析，提出根據(jù)相關(guān)沖突法原理和規(guī)則處理雙重征稅所涉及的若干問題的路徑和方法。 雙邊和多邊的雙重稅收協(xié)定已成為我國(guó)國(guó)際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)并不能任意在他國(guó)實(shí)施某種征稅行為

2、，除非國(guó)家之間已經(jīng)有稅收協(xié)定存在1。伴隨著經(jīng)濟(jì)的全球化以及世界范圍內(nèi)各國(guó)企業(yè)所得稅制改革所呈現(xiàn)出的降低稅率的運(yùn)行趨勢(shì)，各國(guó)間所得稅率的差異已經(jīng)縮小，因此避免雙重征稅（Double Taxation）較之稅源轉(zhuǎn)移（Transfers of Tax Sources）成為了國(guó)際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協(xié)定不同于一般雙邊性國(guó)際條約，在解釋和適用上有其獨(dú)特之處，如消極作用原則、規(guī)則適用范圍上的雙邊性和全球性的區(qū)分等等。本文主要就避免雙重征稅協(xié)定適用上的特點(diǎn)，以及應(yīng)注意的若干問題進(jìn)行闡釋。一、稅收協(xié)定的作用在于限制國(guó)內(nèi)稅法的適用消極作用原則稅收協(xié)定的作用在于限制締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的適用，可從兩個(gè)

3、方面加以考察1稅收協(xié)定對(duì)來源地國(guó)課稅權(quán)的限制例如，甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定非居民在其境內(nèi)從事受雇勞務(wù)活動(dòng)取得的全部雇傭勞動(dòng)所得均應(yīng)在該國(guó)課稅。但在存在避免雙重征稅協(xié)定的情況下，該國(guó)對(duì)上述所得的來源地課稅權(quán)將局限于非居民在該國(guó)停留時(shí)間超過183天、雇主為甲國(guó)居民或非居民取得的受雇所得系由設(shè)在甲國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)這幾種情形。又如，乙國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)根據(jù)其毛額按單一稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，但如果存在避免雙重征稅協(xié)定，乙國(guó)對(duì)股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權(quán)使用費(fèi)稅率則降為0%。如果國(guó)內(nèi)法和協(xié)定計(jì)算所得的方法有所不同，而協(xié)定規(guī)則又是采用了稅率限制，那么就會(huì)產(chǎn)生一

4、個(gè)問題：協(xié)定規(guī)則的限制作用究竟是限制應(yīng)納稅額，還是既限制應(yīng)納稅所得又限制稅率？例如，某國(guó)為了減輕對(duì)組合投資（portfolio）取得的股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，對(duì)這類股息根據(jù)其毛額的一半按40%稅率進(jìn)行課稅，現(xiàn)假定非居民取得股息為100，根據(jù)上述國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定，應(yīng)納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據(jù)OECD范本第10條的規(guī)定，該國(guó)對(duì)股息的課稅稅率應(yīng)限于協(xié)定規(guī)定的15%，應(yīng)納稅額為100×15%=15。但也有人主張協(xié)定規(guī)則既限制應(yīng)納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應(yīng)納稅額，根據(jù)這一主張，協(xié)定適用的結(jié)果應(yīng)為：應(yīng)納稅所得50×稅率15%=75（注：意大

5、利2003年9月真實(shí)案例。限于篇幅，本文對(duì)此不做深入討論。）。2稅收協(xié)定對(duì)居住國(guó)課稅權(quán)的限制協(xié)定對(duì)居住國(guó)課稅權(quán)的限制體現(xiàn)在：居住國(guó)在行使居民稅收管轄權(quán)對(duì)其居民的全球所得進(jìn)行課稅的時(shí)候，對(duì)其居民獲得的已在締約國(guó)另一方課稅的所得，應(yīng)采取必要的消除雙重征稅的措施，以實(shí)現(xiàn)對(duì)跨國(guó)所得的公平課稅。盡管大多數(shù)國(guó)家在其國(guó)內(nèi)法中均規(guī)定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協(xié)定可以保證在這些單邊措施無法適用時(shí)，納稅人仍可根據(jù)協(xié)定規(guī)定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當(dāng)有關(guān)協(xié)定用語(yǔ)在協(xié)定中沒有明確的定義解釋，締約國(guó)雙方根據(jù)協(xié)定第3條第2款各自依照本國(guó)國(guó)內(nèi)稅法有關(guān)概念進(jìn)行解釋，導(dǎo)致所謂“識(shí)別沖突”，即同一協(xié)定用語(yǔ)具有雙重涵義或

6、范圍差異，此時(shí)，來源地國(guó)和居住國(guó)可能均認(rèn)為有權(quán)課稅，來源地國(guó)課稅后，居住國(guó)不會(huì)采取消除雙重征稅措施，而仍然會(huì)依其國(guó)內(nèi)稅法對(duì)其居民的所得進(jìn)行征稅，導(dǎo)致雙重征稅。但如果存在協(xié)定，根據(jù)2003年OECD范本注釋第23條的解釋，居住國(guó)在識(shí)別沖突的情況下，應(yīng)接受來源國(guó)對(duì)協(xié)定沖突規(guī)則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國(guó)對(duì)協(xié)定規(guī)則的解釋和適用與來源國(guó)不同（注：OECD，Model Tax Convention on Income and Capital，Condensed Version，2003，para 321327例如E國(guó)的合伙企業(yè)在E國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。其合伙人P為R

7、國(guó)居民，將其對(duì)合伙企業(yè)享有的利益出讓。E國(guó)國(guó)內(nèi)稅法將合伙企業(yè)視為透明體，而R國(guó)將合伙企業(yè)作為獨(dú)立納稅實(shí)體。因此，E國(guó)在適用ER之間稅收協(xié)定時(shí)，將合伙人P的轉(zhuǎn)讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認(rèn)為E國(guó)有權(quán)課稅；而R國(guó)在適用協(xié)定時(shí)，認(rèn)為合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)利益，相當(dāng)于轉(zhuǎn)讓公司股份，根據(jù)第13條第5款應(yīng)由R國(guó)課稅。這一例子就屬于協(xié)定雙方因有關(guān)合伙企業(yè)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定不同而導(dǎo)致的識(shí)別沖突。這種情況下，R應(yīng)認(rèn)為E國(guó)對(duì)協(xié)定的解釋和適用符合第23條“依照協(xié)定規(guī)定”課稅的要求，采取協(xié)定規(guī)定的避免雙重征稅措施。）。協(xié)定之所以以一種消極作用的方式發(fā)揮作用，因?yàn)閰f(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法是統(tǒng)一的國(guó)際稅法規(guī)范體系中功能、作用各

8、有側(cè)重的兩個(gè)組成部分。在國(guó)際稅收法律關(guān)系中，各國(guó)依據(jù)主權(quán)制定的國(guó)內(nèi)稅法的主要作用是創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)、規(guī)定課稅對(duì)象以及明確征稅程序，首先是由各國(guó)通過國(guó)內(nèi)稅法確立的。而避免雙重征稅協(xié)定的作用在于運(yùn)用沖突規(guī)范協(xié)調(diào)締約國(guó)各方現(xiàn)行的居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。一方面限制來源地國(guó)對(duì)跨國(guó)所得和財(cái)產(chǎn)課稅的范圍或程度，另一方面規(guī)定居住國(guó)應(yīng)對(duì)其居民在締約國(guó)另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對(duì)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)的公平課稅。也就是說，協(xié)定對(duì)締約國(guó)國(guó)內(nèi)法所規(guī)定之課稅權(quán)的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創(chuàng)設(shè)或擴(kuò)大?；谏鲜稣J(rèn)識(shí)，在協(xié)定的適用實(shí)踐中應(yīng)特別注意的不是看協(xié)定是否允許進(jìn)行課稅，

9、而是看是否限制了國(guó)內(nèi)稅法確立的課稅權(quán)。如果國(guó)內(nèi)稅法上沒有規(guī)定相應(yīng)所得的課稅權(quán)，則無需適用協(xié)定規(guī)則，更不得以協(xié)定有規(guī)定為由進(jìn)行課稅。這一點(diǎn)可以通過下例加以說明：某公司設(shè)立于甲國(guó)，而實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在乙國(guó)。乙國(guó)的個(gè)人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國(guó)之間稅收協(xié)定沒有類似OECD范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據(jù)甲乙兩國(guó)之間協(xié)定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規(guī)則使得該公司在協(xié)定上被視為乙國(guó)居民。甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息實(shí)行按25%稅率預(yù)提課稅。問：甲國(guó)現(xiàn)在是否可對(duì)該公司分配給個(gè)人股東的這筆股息按25%預(yù)提課稅？如果是從協(xié)定規(guī)則是否允許進(jìn)行預(yù)提課稅來適用協(xié)定，那么根據(jù)協(xié)定第10條“股息”

10、的規(guī)定，只有在分配股息的公司在協(xié)定上是甲國(guó)的居民時(shí)，甲國(guó)才能按15%的協(xié)定稅率進(jìn)行預(yù)提課稅，而本案中，分配股息的公司和個(gè)人股東均為乙國(guó)居民，因此根據(jù)協(xié)定第10條，甲國(guó)無權(quán)課稅。上述的分析違背了協(xié)定的消極作用原則，是錯(cuò)誤的。甲乙兩國(guó)間并無稅收協(xié)定規(guī)則限制甲國(guó)課稅權(quán)的行使，甲國(guó)可按其國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息按25%預(yù)提課稅。需要指出的是，締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)稅法的適用有時(shí)可能受到多個(gè)協(xié)定的限制，這種情況下該國(guó)在行使課稅權(quán)的時(shí)候應(yīng)同時(shí)考慮到各個(gè)協(xié)定產(chǎn)生的限制效果。例如A公司為甲國(guó)居民。B公司同時(shí)具有乙國(guó)和丙國(guó)居民身份。B公司持有A公司25%的股份。A公司分配股息給B公司。甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定對(duì)股息按25%稅率實(shí)行預(yù)

11、提課稅。甲國(guó)在對(duì)股息進(jìn)行課稅時(shí)，既要考慮到甲乙兩國(guó)之間協(xié)定稅率的限制（5%），同時(shí)又要考慮到甲丙兩國(guó)之間協(xié)定稅率的限制（10%）。最后甲國(guó)只能按5%的協(xié)定的限制稅率進(jìn)行課稅。在某些國(guó)家，協(xié)定適用的結(jié)果有時(shí)候可能導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。如某公司同時(shí)在甲國(guó)與乙國(guó)擁有住所并同時(shí)開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)。同時(shí)，根據(jù)甲乙兩國(guó)之間的協(xié)定，該公司被視為甲國(guó)居民，乙國(guó)僅能對(duì)歸屬于該公司設(shè)在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)進(jìn)行課稅。假定該公司在乙國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，且歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為正，不能歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)的所得為負(fù)（虧損），此時(shí)有些處于乙國(guó)地位的國(guó)家將主張，由于乙國(guó)的課稅權(quán)不能及于不可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)（無論是盈利或虧損），因

12、此其課稅時(shí)不會(huì)把這一虧損考慮在內(nèi)，最終導(dǎo)致納稅人稅負(fù)的加重。其他國(guó)家則是在國(guó)內(nèi)法規(guī)定，協(xié)定的適用不得使其居民處于比適用國(guó)內(nèi)稅法更不利的地位，從而避免了對(duì)協(xié)定的上述嚴(yán)格解釋。二、正確理解協(xié)定沖突規(guī)則中的重要概念和術(shù)語(yǔ)1同一概念術(shù)語(yǔ)在協(xié)定上與國(guó)內(nèi)稅法上的含義可能有所不同由于協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術(shù)語(yǔ)在內(nèi)涵和外延上在兩個(gè)體系內(nèi)不一定完全重合。以“居民”這一用語(yǔ)為例，OECD范本和UN范本第4條均規(guī)定，協(xié)定中的“居民”是指根據(jù)締約國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人（包括自然人和法人）。換句話說，協(xié)定上的“居民”是以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法上的居

13、民定義為基礎(chǔ)的，要成為協(xié)定上的“居民”，必須符合締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法上的居民定義。但反過來，就不一定成立了，締約國(guó)的居民未必就是協(xié)定意義上的居民，例如同時(shí)具有締約國(guó)雙方居民身份的個(gè)人或法人，將根據(jù)協(xié)定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規(guī)則的適用，被視為其中一方在協(xié)定上的居民，在另一方則將被視為協(xié)定上的非居民（注：但在國(guó)內(nèi)稅法意義上，該個(gè)人或法人仍將是該國(guó)的居民。然而，有些國(guó)家，如英國(guó)和加拿大在國(guó)內(nèi)稅法中規(guī)定，如果居民根據(jù)其締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定的適用，在協(xié)定上被視為非居民，那么在其國(guó)內(nèi)稅法上也將視為非居民進(jìn)行課稅。）。再如，國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定上所得項(xiàng)目的分類可能具有不同含義。某一項(xiàng)所得，在締約國(guó)

14、一方的國(guó)內(nèi)稅法可能被視為股息，并按25%預(yù)提課稅，但在協(xié)定上則可能不構(gòu)成股息，而是被視為利息，并適用協(xié)定第10條關(guān)于利息的沖突規(guī)則（協(xié)定稅率10%）來協(xié)調(diào)雙方之間的課稅權(quán)沖突。最后的結(jié)果是：該國(guó)仍將按其國(guó)內(nèi)法上關(guān)于股息課稅的規(guī)定進(jìn)行課稅，但稅率限制在協(xié)定規(guī)定的10%以內(nèi)。這是因?yàn)閰f(xié)定中的沖突規(guī)則（從第6條到第21條）的作用在于通過限制締約國(guó)的課稅權(quán)來協(xié)調(diào)和解決締約國(guó)雙方的課稅權(quán)沖突，如果某一項(xiàng)所得在協(xié)定上被視為利息，協(xié)定第10條將被適用，來源地國(guó)的課稅權(quán)將限制在所得總額的10%以內(nèi)，至于來源地國(guó)在國(guó)內(nèi)稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來源地國(guó)的課稅權(quán)應(yīng)限于所得總額的1

15、0%以內(nèi)。因此，在個(gè)案考察中，協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法適用上的處理原則應(yīng)當(dāng)是：首先，以國(guó)內(nèi)稅法為依據(jù)，確定課稅科目和稅率；然后，比照協(xié)定的定義和規(guī)則，對(duì)課稅對(duì)象的具體情況進(jìn)行考察，確定協(xié)定如何適用；最后，對(duì)根據(jù)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定進(jìn)行的課稅是否受到協(xié)定的限制進(jìn)行考察，如受到限制則根據(jù)這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進(jìn)行課稅。2協(xié)定中“居住國(guó)”和“來源地國(guó)”的理解對(duì)于協(xié)定中“居住國(guó)”的理解，根據(jù)協(xié)定第4條的規(guī)定，居住國(guó)是指納稅人根據(jù)該國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)其負(fù)有無限納稅義務(wù)的國(guó)家。如果納稅人同時(shí)符合協(xié)定締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)稅法的居民定義，此時(shí)將適用協(xié)定第4條第2款和第3款關(guān)于解決雙重居民身份的規(guī)則，將其中一方視為納稅人在協(xié)定

16、上的居住國(guó)，另一方將被視為非居住國(guó)，但應(yīng)指出的是首先，該國(guó)在協(xié)定上被視為納稅人的非居住國(guó)，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協(xié)定上仍可能被作為居住國(guó)對(duì)待。例如，根據(jù)協(xié)定第15條第2款的規(guī)定，非居民個(gè)人在勞務(wù)履行地國(guó)從事勞務(wù)活動(dòng)收取的跨國(guó)非獨(dú)立勞務(wù)所得要依照183天規(guī)則在勞務(wù)履行地國(guó)享受免稅待遇，需要同時(shí)滿足三個(gè)條件。其中一個(gè)條件是：有關(guān)的非獨(dú)立勞務(wù)報(bào)酬并非由勞務(wù)履行地國(guó)的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認(rèn)定為勞務(wù)履行地國(guó)居民企業(yè)，同時(shí)又具有締約國(guó)雙方居民身份，是否適用第4條來解決該企業(yè)的雙重居民身份呢？我們認(rèn)為，第4條第2款和第3款的規(guī)定目的在于使協(xié)定的沖

17、突規(guī)則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因?yàn)閰f(xié)定的沖突規(guī)則的適用需要明白地指出哪一國(guó)家是作為“締約國(guó)一方”，哪一國(guó)家作為“締約國(guó)另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此。因此，如果雇主在締約國(guó)雙方均具有居民身份，那么他就因?yàn)槭莿趧?wù)履行地國(guó)的居民而不能享受第15條免稅的利益。其次，該國(guó)在國(guó)內(nèi)稅法意義上仍是納稅人的居住國(guó)（除了前述英國(guó)和加拿大的情況以外），并且在該國(guó)與其他國(guó)家締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定上，仍然可能被視為協(xié)定意義上的居住國(guó)。荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項(xiàng)判決中曾判定：一個(gè)同時(shí)具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據(jù)荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協(xié)定，在協(xié)定上被視為

18、荷屬安第列斯的居民，從而對(duì)荷蘭不再負(fù)有無限納稅義務(wù)，因此在其他稅收協(xié)定上（如荷蘭與比利時(shí)之間的協(xié)定）也不具有締約國(guó)一方居民的身份。這一判決的錯(cuò)誤之處就在于混淆了協(xié)定與國(guó)內(nèi)法上的居民概念。在協(xié)定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國(guó)”，另一方被稱為“來源地國(guó)”。范本中對(duì)協(xié)定上的“居民”定義作了統(tǒng)一的規(guī)定，卻沒有對(duì)“來源地”這個(gè)用語(yǔ)進(jìn)行統(tǒng)一的界定。實(shí)際上協(xié)定的沖突規(guī)則本身已經(jīng)直接或間接地規(guī)定了來源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來源地系支付人的居住國(guó)；第11條5款以實(shí)際負(fù)擔(dān)所得的國(guó)家為來源地；第6條以不動(dòng)產(chǎn)所在地為來源地等等。需要指出的是這里的“來源地”是指協(xié)定意義上的“來源地”，而非締約國(guó)

19、國(guó)內(nèi)稅法上規(guī)定的來源地。例如甲國(guó)居民A支付利息給同居住在甲國(guó)的債權(quán)人B，但利息系由A設(shè)在乙國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定支付人的居住國(guó)為來源地，乙國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定以負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)為來源地。根據(jù)甲乙之間協(xié)定第11條第5款，該利息的來源地應(yīng)為負(fù)擔(dān)利息的常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)，即乙國(guó)，而不論甲國(guó)國(guó)內(nèi)稅法對(duì)來源地作何規(guī)定。三、協(xié)定中沖突規(guī)則適用范圍的不同及重疊          避免雙重征稅協(xié)定中，根據(jù)所得種類的不同，分別制定相應(yīng)的沖突規(guī)則（從第6條到第21條），據(jù)此協(xié)調(diào)締約國(guó)雙方課稅權(quán)的沖突第6條不動(dòng)產(chǎn)所得第7條營(yíng)業(yè)

20、利潤(rùn)第8條船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)（所得）第10條股息第11條利息第12條特許權(quán)使用費(fèi)第13條財(cái)產(chǎn)收益第15條受雇勞務(wù)所得（注：從2000年OECD范本開始，第14條“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得”被刪除，獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得納入到營(yíng)業(yè)利潤(rùn)范圍，由常設(shè)機(jī)構(gòu)原則加以調(diào)整。第15條的名稱也由“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”相應(yīng)改為“受雇勞務(wù)所得”。這一修改的背景詳見OECD，Reporton Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention，April，2000）第16條董事費(fèi)第17條表演家和運(yùn)動(dòng)員所得第18條退休金第19條為政府服務(wù)的報(bào)酬第20條學(xué)生（為維

21、持生活、教育或培訓(xùn)收到的所得）第21條其他所得適用這些沖突規(guī)則時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問題1沖突規(guī)則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍沖突規(guī)則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）。以第6條和第7條的規(guī)定為例進(jìn)行比較說明第6條第1款規(guī)定：“締約國(guó)一方居民”從位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)所得取得的所得，可以在另一國(guó)征稅。”第7條規(guī)定締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規(guī)定既無法適用于不動(dòng)產(chǎn)位于取得所得者居住國(guó)境內(nèi)的情況，也無

22、法適用于不動(dòng)產(chǎn)位于第三國(guó)的情況，只能適用于不動(dòng)產(chǎn)位于締約國(guó)另一方境內(nèi)的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動(dòng)產(chǎn)位于取得所得者居住國(guó)境內(nèi)，或者位于第三國(guó)境內(nèi)，此時(shí)就不能適用第6條的沖突規(guī)則來協(xié)調(diào)協(xié)定方的課稅權(quán)沖突，而只能根據(jù)具體情況適用第7條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)”不僅包括該企業(yè)從締約國(guó)另一方取得的利潤(rùn)，還包括該企業(yè)從其居住國(guó)或任何第三國(guó)取得的利潤(rùn)。根據(jù)第7條的規(guī)定，這些利潤(rùn)應(yīng)僅在企業(yè)居住國(guó)課稅，除非該企業(yè)在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，此時(shí)常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)也可對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)進(jìn)行課稅（歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)

23、的利潤(rùn)也同樣包括來源于企業(yè)居住國(guó)、常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國(guó)及其他任何國(guó)家的利潤(rùn)）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的意義在于，如果雙邊性沖突規(guī)則所調(diào)整的跨國(guó)所得來源于第三國(guó)或者是來源于取得所得者的居住國(guó)，此時(shí)該沖突規(guī)則將無法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構(gòu)成營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的話）或第21條。2不同沖突規(guī)則的適用范圍存在重疊協(xié)定中不同沖

24、突規(guī)則之間存在不同程度的重疊：有些規(guī)則適用范圍甚至涵蓋了其他規(guī)則的范圍，例如第7條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”與第8條“船運(yùn)、內(nèi)河運(yùn)輸和空運(yùn)”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第18條“退休金”；有些規(guī)則的適用范圍則與其他規(guī)則有所重疊，但不存在完全涵蓋關(guān)系。例如第7條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”與第6條“不動(dòng)產(chǎn)所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權(quán)使用費(fèi)”；第14條“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得”與第17條“表演家與運(yùn)動(dòng)員所得”；第15條“受雇勞務(wù)所得”與第16條“董事費(fèi)”、第19條“為政府服務(wù)的報(bào)酬”。對(duì)于協(xié)定沖突規(guī)則適用范圍上可能存在的重疊問題，OECD范本已經(jīng)規(guī)定了一定的解決方法一是對(duì)沖突規(guī)則范圍完全涵蓋其他沖突規(guī)

25、則適用范圍的問題，根據(jù)一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關(guān)系，認(rèn)定被涵蓋的沖突規(guī)則相對(duì)于涵蓋它的沖突規(guī)則屬于特殊規(guī)則與一般規(guī)則的關(guān)系，因而應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。例如第8條優(yōu)先于第7條優(yōu)先適用；第18條優(yōu)先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問題。二是對(duì)于沖突規(guī)則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規(guī)定，如第7條與第6條之間以第6條優(yōu)先適用。但仍有些情況沒有規(guī)定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時(shí)的足球俱樂部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時(shí)。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對(duì)其取得的退休金，應(yīng)適用哪一協(xié)定規(guī)則進(jìn)行課稅呢？一方面，可以認(rèn)為該所得屬于第18條調(diào)整的退休金所得，由其居住國(guó)（荷蘭）獨(dú)占課稅；另一方面，也可以認(rèn)為這一所得屬于第17條調(diào)整的運(yùn)動(dòng)員跨境參加體育競(jìng)賽的所得，比利時(shí)作為運(yùn)動(dòng)員的活動(dòng)地國(guó)有權(quán)對(duì)該球星的一半退休金進(jìn)行課稅。由于協(xié)定上并沒有規(guī)定第17條和第18條適用上的優(yōu)先順序，其結(jié)果是兩個(gè)條款可能同時(shí)被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設(shè)這名球員不是荷蘭人，而是某些國(guó)家的國(guó)家隊(duì)球員（如朝鮮），那么甚至還可能會(huì)再適用第19條“為政府提供服