高級財(cái)務(wù)會計(jì)-全部課件

國家級重點(diǎn)學(xué)科

東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)高級財(cái)務(wù)會計(jì)（第四版）東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組2014年7/24/20231高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組2教學(xué)目標(biāo)通過本課程教學(xué)，使學(xué)生：掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法關(guān)注會計(jì)前沿的發(fā)展動態(tài)完整把握財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)科體系提高從事實(shí)務(wù)工作的能力7/24/20232高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組3課程簡介基礎(chǔ)會計(jì)中級財(cái)務(wù)會計(jì)特殊業(yè)務(wù)特殊呈報(bào)特殊行業(yè)涉及專題：預(yù)修課程：7/24/20233高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組4內(nèi)容體系第一章企業(yè)合并會計(jì)第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第三章外幣業(yè)務(wù)會計(jì)第四章租賃會計(jì)第六章股份支付會計(jì)第九章清算會計(jì)第五章衍生金融工具會計(jì)第七章中期報(bào)告第十章特殊行業(yè)會計(jì)特殊業(yè)務(wù)特殊呈報(bào)特殊行業(yè)第八章分部報(bào)告7/24/20234高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組5課程定位對于本科階段的學(xué)習(xí)來講：——“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程是“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程的延伸；對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講：——“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程是“會計(jì)準(zhǔn)則研究”課程的基礎(chǔ)。

7/24/20235高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組6教學(xué)環(huán)節(jié)（1）課前準(zhǔn)備閱讀教學(xué)計(jì)劃相關(guān)問題；閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料；復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。講授主要知識點(diǎn)；討論重點(diǎn)、難點(diǎn)問題；習(xí)題與案例解析個(gè)人作業(yè)小組作業(yè)（2）課堂授課（3）課后復(fù)習(xí)7/24/20236高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組7教材及主要參考資料主要教材：傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)習(xí)題與案例》（第4版），東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014年7月相關(guān)國際會計(jì)準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則上市公司年報(bào)參考資料：劉永澤、傅榮主編，課程組全體教師參編：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》（第4版），東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014年7月7/24/20237高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組8第一章企業(yè)合并會計(jì)第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理核心知識點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量7/24/20238高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組9第一節(jié)企業(yè)合并概述一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的類型三、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容主要知識點(diǎn)什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？7/24/20239高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組10既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體一、企業(yè)合并的含義企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體交易:公允價(jià)值重組事項(xiàng):賬面價(jià)值7/24/202310高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組11（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類二、企業(yè)合并的類型7/24/202311高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組12（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類兩類合并的概念兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較7/24/202312高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組13

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個(gè)月以上【例1-1】同一控制非暫時(shí)性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并7/24/202313高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組141.兩類合并的概念比較非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠?-2】C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并7/24/202314高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組15合并日與購買日控制定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形潛在表決權(quán)合并日與購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期?！敖灰兹铡迸c“購買日”有何區(qū)別？關(guān)鍵詞7/24/202315高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組162。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值——公允價(jià)值。7/24/202316高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組173。兩類合并的合并對價(jià)的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券兩類合并，合并方的合并對價(jià)都有可能是：7/24/202317高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組18不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權(quán)

4。兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個(gè)法律主體合并后主體為一個(gè)法律主體合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法7/24/202318高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組19（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較……7/24/202319高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組20吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司子公司7/24/202320高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組21同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時(shí)的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系會計(jì)方法控制7/24/202321高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組22（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類橫向合并縱向合并混合合并企業(yè)合并7/24/202322高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組23三、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法……合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制7/24/202323高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組24吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：銀行存款庫存商品等應(yīng)付債券[支付的合并對價(jià)]股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]

貸：銀行存款庫存商品等[支付的合并對價(jià)]

應(yīng)付債券股本銀行存款等[支付的合并費(fèi)用]

對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量——合并方賬務(wù)處理基本框架7/24/202324高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組25確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。7/24/202325高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組26第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理三、分步投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理四、信息披露主要知識點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。7/24/202326高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組27一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬合并方支付的合并對價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量評估審計(jì)咨詢費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計(jì)量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價(jià)收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序7/24/202327高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組28放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較7/24/202328高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組29放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A貸：銀行存款等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并7/24/202329高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組30發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C【例1-5】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值1800280011有關(guān)負(fù)債800資本公積200同一控制下的合并7/24/202330高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組31發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C【例1-6】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199同一控制下的合并7/24/202331高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組32放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]A貸：銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并7/24/202332高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組33發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C【例1-7】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積200同一控制下的合并7/24/202333高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組34發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C【例1-8】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A銀行存款長期股權(quán)投資股本資本公積7/24/202334高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組35三、多次投資分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并原則規(guī)定1.個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量——合并日不必對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本；——初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)），資本公積不足沖減的沖減留存收益。2.合并日合并報(bào)表的編制

合并報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷處理相同。重點(diǎn)關(guān)注所有者權(quán)益的調(diào)整7/24/202335高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組36同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報(bào)表附注中披露下列有關(guān)信息：1．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價(jià)的，所支付對價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7．被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。四、信息披露7/24/202336高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組37第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理三、分次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理四、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定五、信息披露這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。主要知識點(diǎn)如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？7/24/202337高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組38一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求要點(diǎn)1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配7/24/202338高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組39一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求要點(diǎn)2——合并成本的計(jì)量合并成本作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對價(jià)的公允價(jià)值引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。7/24/202339高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組40一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告合并商譽(yù)的計(jì)量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果——現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商譽(yù)的計(jì)量沒有采用“全部商譽(yù)法”7/24/202340高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組41一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求要點(diǎn)4——遞延所得稅的處理（1）按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時(shí)性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時(shí)性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（2）按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻等于原計(jì)稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時(shí)性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。免稅合并情況下7/24/202341高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組42一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求要點(diǎn)5——合并費(fèi)用的處理與同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理相同7/24/202342高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組43放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較7/24/202343高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組44放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價(jià)值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價(jià)值]A貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值]營業(yè)外收入等[合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B營業(yè)外收入[A大于B之差]C2借：商譽(yù)[B大于A之差]C1借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營業(yè)成本對價(jià)的公允價(jià)值非同一控制下的合并7/24/202344高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組45發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B非同一控制下的合并7/24/202345高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組46發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并7/24/202346高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組47放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]B借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值]營業(yè)外收入等[合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B借：長期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營業(yè)成本對價(jià)的公允價(jià)值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A7/24/202347高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組48發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并7/24/202348高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組49符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負(fù)債[需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債]C商譽(yù)[(B+C)大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并營業(yè)外收入[A大于(B+C）之差]7/24/202349高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組50四、分次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理原則規(guī)定1.合并日(購買日)的確定2.初始投資成本的確定3.賬務(wù)處理思路重點(diǎn)關(guān)注合并商譽(yù)的計(jì)量7/24/202350高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組511．公允價(jià)值的確定方法五、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定2．購買方將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件7/24/202351高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組521．參與合并企業(yè)的基本情況。2．購買日的確定依據(jù)。3．合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。4．被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。5．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。6．被購買方自合并日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。7．商譽(yù)的金額及其確定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。9．合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。六、信息披露7/24/202352高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組53第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理第五節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的其他問題第六節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例核心知識點(diǎn)：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理和方法7/24/202353高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組54第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述主要知識點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類如何確定合并范圍如何理解合并報(bào)表工作底稿中的調(diào)整處理、抵消處理原理一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義二、合并報(bào)表的種類三、合并范圍的確定四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序7/24/202354高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組55合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義特點(diǎn)（與個(gè)別報(bào)表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個(gè)企業(yè)）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）7/24/202355高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組56二、合并會計(jì)報(bào)表的種類股權(quán)取得日的合并報(bào)表

股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

兩種分類標(biāo)準(zhǔn)7/24/202356高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組57三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問題如下……7/24/202357高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組58（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。認(rèn)定原則：注意辨析實(shí)質(zhì)重于形式母公司與子公司實(shí)質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利“主體”中的：企業(yè)、可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體“潛在”表決權(quán)委托人與代理人投資性主體與合并豁免7/24/202358高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組59四、合并會計(jì)報(bào)表的編制程序（一）編制原則（二）基礎(chǔ)工作（三）編制步驟（四）關(guān)于調(diào)整處理（五）關(guān)于抵消處理7/24/202359高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組601.以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)原則（一）編制原則是真實(shí)性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對“期初未分配利潤”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。2.一體性原則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷3.重要性原則7/24/202360高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組611.統(tǒng)一會計(jì)政策2.統(tǒng)一會計(jì)期間3.提供必備資料（二）基礎(chǔ)工作7/24/202361高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組62（三）編制步驟開設(shè)工作底稿將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計(jì)算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表7/24/202362高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組63（四）關(guān)于調(diào)整處理

哪些調(diào)整？為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計(jì)政策、統(tǒng)一會計(jì)期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實(shí)務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維這一調(diào)整可以省略7/24/202363高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組64被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購買方支付的合并對價(jià)

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬調(diào)整方法【例2-1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告

——購買方購買被購買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值7/24/202364高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組65表2-1合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－60030010505005001420*調(diào)整調(diào)整50020800+（600+2020）207/24/202365高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組66（五）關(guān)于抵銷處理抵消處理的意義抵消處理的類別第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。各類抵消處理與各種合并報(bào)表的編制的關(guān)系7/24/202366高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組67第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理主要關(guān)注點(diǎn)合并日合并報(bào)表與合并日后各期末合并報(bào)表的編制中，調(diào)整處理、抵消處理的內(nèi)容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理三、合并日后合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理7/24/202367高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組68一、基本原理（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵消處理（二）合并日后（各報(bào)告期末）的抵消處理（三）少數(shù)股東權(quán)益主要關(guān)注點(diǎn)與內(nèi)部股權(quán)投資相關(guān)的抵消處理的結(jié)果理解這一類抵銷分錄的三個(gè)關(guān)鍵7/24/202368高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組69二、合并日合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理（一）同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并7/24/202369高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組70（一）同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表)1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄為：借：股本資本公積[子公司報(bào)告價(jià)值]

盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對該子公司長股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積]7/24/202370高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組71資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價(jià)450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。【例2-2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500合并報(bào)表工作底稿中的處理7/24/202371高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組72合并日合并報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷處理相同。2.分步投資實(shí)現(xiàn)控股合并7/24/202372高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組731.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益為什么對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價(jià)值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)入留存收益？重點(diǎn)思考（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表)7/24/202373高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組74被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購買方支付的合并對價(jià)

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例2-3】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評估增值7/24/202374高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組75表2-2合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)34調(diào)整抵消5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)1041047/24/202375高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組76被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

520萬購買方支付的合并對價(jià)

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例2-4】購買方購買被購買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值7/24/20237677表2-3合并報(bào)表工作底稿項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)16調(diào)整抵5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)104104留存收益00167/24/202377高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組78對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益。2.分次投資實(shí)現(xiàn)控股合并（合并日合并報(bào)表)合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價(jià)值，加上合并日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值，兩者之和作為合并日合并報(bào)表中的合并成本。比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）。合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。7/24/202378甲公司于20×5年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9800萬元、公允價(jià)值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。20×5年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬元（假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差對權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。20×6年1月，甲公司支付6800萬元進(jìn)一步購入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值11300萬元、公允價(jià)值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會計(jì)事項(xiàng)?！纠?-5】分步交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并7/24/202379根據(jù)上述資料，與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量有關(guān)的會計(jì)處理如下（萬元）：（1）20X5年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資2500

貸：銀行存款2500（2）20X5年確認(rèn)投資收益時(shí)：借：長期股權(quán)投資300

貸：投資收益300（3）20X6年1月追加投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資6800

貸：銀行存款6800

至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為9600萬元。與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的賬務(wù)處理7/24/202380與合并報(bào)表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理（1）重新計(jì)算原有股權(quán)投資：公允價(jià)值份額=1500×20%=3000（萬元）應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300）=200（萬元）（2）計(jì)算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（萬元）（3）計(jì)算合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=9800-15000×60%=800（萬元）（4）合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價(jià)值：借：長期股權(quán)投資200

貸：投資收益200其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800

貸：長期股權(quán)投資9800

少數(shù)股東權(quán)益6000如果20X5年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬元，從而甲公司確認(rèn)40萬元的其他資本公積：借：長期股權(quán)投資160

貸：投資收益160借：股本等股東權(quán)益11300

固定資產(chǎn)3700

商譽(yù)800

貸：長期股權(quán)投資9800

少數(shù)股東權(quán)益6000借：其他資本公積40

貸：投資收益40重新計(jì)算原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300+40）=160（萬元）調(diào)整與抵銷：7/24/202381高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組82三、合并日后（各期末）合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理（一）與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理（二）與利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理主要關(guān)注點(diǎn)區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別：——是否需要將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整；——是否需要確認(rèn)合并商譽(yù)？區(qū)分將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益法結(jié)果與否，對抵銷分錄的不同影響7/24/202382高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組831.將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個(gè)抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[A×少數(shù)股權(quán)比例][子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理同一控制下企業(yè)合并7/24/202383高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組84借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)[B大于A×母公司股權(quán)比例之差]

貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值]B

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益調(diào)整后期末余額]A[A×少數(shù)股權(quán)比例]抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理非同一控制下企業(yè)合并7/24/202384高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組852.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個(gè)抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目）抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理借：投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]未分配利潤——期末[調(diào)整后子公司期末未分配利潤]7/24/202385高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組86[例2-6]綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄與利潤表和所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。7/24/202386高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組87[例2-7]綜合舉例——合并后第二年借：投資收益24

少數(shù)股東損益6

未分配利潤——期初13

貸：提取盈余公積3

應(yīng)付普通股股利8

未分配利潤——期末32借：股本100

盈余公積5

未分配利潤——期末32

貸：長期股權(quán)投資109.6

少數(shù)股東權(quán)益27.4借：長期股權(quán)投資29.6

貸：投資收益17.6

未分配利潤——期初12成本法調(diào)整到權(quán)益法2008年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目的抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。7/24/202387高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組88也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理借：股本、資本公積、盈余公積[調(diào)整后子公司相關(guān)項(xiàng)目期末余額]商譽(yù)投資收益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例]少數(shù)股東損益[調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股股東司持股比例]未分配利潤——期初[子公司期初未分配利潤]貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值]

少數(shù)股東權(quán)益[調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]

提取盈余公積[子公司當(dāng)年分配數(shù)]應(yīng)付普通股股利[子公司當(dāng)年分配數(shù)]

7/24/202388高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組893.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理抵消處理歸納前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷——與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷7/24/202389四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司互相之間的長期股權(quán)投資,企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間股權(quán)投資確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的,在編制合并報(bào)表時(shí)，與這些權(quán)益性投資相關(guān)的影響同樣應(yīng)予以抵銷，基本原理可以比照以上所介紹的母公司對子公司股權(quán)投資的抵銷處理。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。7/24/202390與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例

參見教材【例2-9】-【例2-17】高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組917/24/202391高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組92第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷二、相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷三、相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷7/24/202392高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組93內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款抵消處理歸納相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵消借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消借：應(yīng)收賬款[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù)]

未分配利潤——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。7/24/202393高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組94資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報(bào)表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例2-8】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消7/24/202394高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組95表2-4合并報(bào)表工作底稿（簡示）項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-250②15025007/24/202395高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組96第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理一、內(nèi)部存貨交易二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易重要提示關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理同與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同7/24/202396高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組97抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分]

存貨[期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費(fèi)用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益]

貸：營業(yè)成本A抵消期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益一、內(nèi)部存貨交易（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷以存在內(nèi)部交易利潤為例7/24/202397高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組98借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］確認(rèn)合并報(bào)表中內(nèi)部交易存貨的暫時(shí)性差異對未來的納稅影響一、內(nèi)部存貨交易（二）遞延所得稅的調(diào)整（三）內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消7/24/202398高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組99資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。

工作底稿的編制……【例2-9】內(nèi)部存貨交易的抵消如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時(shí)，需要調(diào)整遞延所得稅。7/24/202399高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組100項(xiàng)目個(gè)別報(bào)表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費(fèi)用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費(fèi)5005085000-50表2-5合并報(bào)表工作底稿（簡示）7/24/2023100高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組101抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi)借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價(jià)[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤]交易當(dāng)年二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷7/24/2023101高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組102抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi)借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤]交易以后各年抵消以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi)借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊[以前年度累計(jì)多提折舊]

貸：未分配利潤——期初引申報(bào)廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理7/24/2023102高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組103借：遞延所得稅資產(chǎn)［抵消的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利潤×所得稅率］借或貸：所得稅費(fèi)用［本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅］貸：未分配利潤——期初［前期已調(diào)整遞延所得稅］注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會對遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。（二）遞延所得稅的調(diào)整（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的抵消7/24/2023103與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理舉例

見教材相關(guān)舉例高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組1047/24/2023104高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組105第五節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的其他問題一、與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的合并處理二、子公司超額虧損的列報(bào)三、合并現(xiàn)金流量表的編制重要提示結(jié)合外幣折算會計(jì)把握外幣報(bào)表折算差額的確定、以及在合并報(bào)表中的報(bào)告7/24/2023105高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組106一、與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的合并處理（一）外幣報(bào)表折算差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)（二）外幣報(bào)表折算差額在合并所有者權(quán)益變動表中列報(bào)重要提示結(jié)合外幣折算會計(jì)把握外幣報(bào)表折算差額的確定、以及在合并報(bào)表中的報(bào)告7/24/2023106高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組107二、子公司超額虧損的列報(bào)子公司當(dāng)期虧損超過子公司期初所有者權(quán)益金額的情況下，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。重點(diǎn)關(guān)注合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動表有關(guān)項(xiàng)目比較不同會計(jì)期間合并報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目比較7/24/2023107高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組108（一）主表部分的編制原理

（二）補(bǔ)充資料部分的編制三、合并現(xiàn)金流量表的編制主要知識點(diǎn)主表部分編制思路的選擇將內(nèi)部現(xiàn)金流動情況予以抵消7/24/2023108高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組109

編制方法的選擇采用個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制思路依據(jù)：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤分配數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料按合并會計(jì)報(bào)表的一般編制程序依據(jù)：單獨(dú)現(xiàn)金流量表、內(nèi)部現(xiàn)金流動業(yè)務(wù)等有關(guān)資料（一）主表部分的編制原理方法一方法二7/24/2023109高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組110抵銷分錄的特點(diǎn)抵銷分錄中借、貸方項(xiàng)目均為現(xiàn)金流量表項(xiàng)目借方抵銷付現(xiàn)項(xiàng)目，貸方抵銷收現(xiàn)項(xiàng)目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動項(xiàng)目類別，可能同類也可能不同類第二種方法的的應(yīng)用主要抵銷分錄的內(nèi)容成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付7/24/2023110高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組111（二）補(bǔ)充資料部分的編制7/24/2023111將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實(shí)收資本為20000元（年初相同），資本公積為8000元（年初相同），盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本20000

資本公積8000

盈余公積1000

未分配利潤——年末6000

商譽(yù)2000

貸：長期股權(quán)投資30000

少數(shù)股東權(quán)益（35