債權(quán)投資會(huì)計(jì)核算-徐芳090525

2009年6月債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部徐芳1/11/20231長期股權(quán)投資相關(guān)準(zhǔn)則介紹概要債權(quán)投資的具體核算新舊比較浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算2債券投資的具體核算債券投資的核算原則交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算3債券投資的核算原則初始確認(rèn)應(yīng)計(jì)利息單獨(dú)核算已到付息期未到付息期后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日的核算順序：1、確認(rèn)利息收入；2、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益；3、確認(rèn)減值損失。終止確認(rèn)終止確認(rèn)日的核算順序：1、確認(rèn)利息收入；2、確認(rèn)投資收益；3、確認(rèn)公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)損益。4債券投資的核算原則核算原則1：利息收入與投資收益分別核算核算原則2：采用日實(shí)際利率利息核算的時(shí)點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債表日分期付息債券投資的約定付息日終止確認(rèn)日核算原則3:按券種設(shè)明細(xì)逐筆核算核算原則4：成本結(jié)轉(zhuǎn)采用先進(jìn)先出法核算原則5：采用交易日會(huì)計(jì)5債券投資的具體核算交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算6交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)入賬時(shí)間交易日入賬價(jià)值公允價(jià)值交易費(fèi)用當(dāng)期損益后續(xù)計(jì)量計(jì)量屬性公允價(jià)值、變動(dòng)進(jìn)損益利息收入按票面利率計(jì)算7交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算交易性金融資產(chǎn)不能重分類交易性金融資產(chǎn)其他三類金融資產(chǎn)8例1.1分期付息、一次還本債權(quán)投資2007年1月1日我行為了賺取差價(jià)從二級市場購入馬鋼公司債券，面值總額為100萬元，票面利率為6%，3年期，每半年付息一次（約定付息日為1月1日和7月1日），該債券為2006年1月1日發(fā)行。取得時(shí)支付價(jià)款105萬元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的2006年下半年的利息3萬元），另支付交易費(fèi)用2萬元，全部價(jià)款以央行存款支付。我行根據(jù)持有目的將其劃分為交易性金融資產(chǎn)交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算9（1）2007年1月1日，確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)借：境內(nèi)交易性公司債券投資成本100借：境內(nèi)交易性公司債券投資利息調(diào)整

2借：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)收利息

3借：境內(nèi)交易性公司債券投資收益2貸：繳存央行超額準(zhǔn)備金107交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)10（2）2007年1月2日，收到2006年下半年的利息3萬元借：繳存央行超額準(zhǔn)備金3貸：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)收利息3交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——收息11（3）2007年3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息收入利息收入=100×6%×3/12＝1.5借：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息1.5貸：境內(nèi)交易性公司債券投資利息收入1.5交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——計(jì)提利息12（4）2007年3月31日，該債券公允價(jià)值（凈價(jià)）為105萬元公允價(jià)值變動(dòng)損益=105－102＝3借：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)3貸：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)損益3交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——估值13（5）2007年6月30日，按債券票面利率計(jì)算利息收入（會(huì)計(jì)處理同３）（6）2007年6月30日，該債券公允價(jià)值（凈價(jià)）為99萬元。公允價(jià)值變動(dòng)損益=99－105＝-6借：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)損益6貸：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)6交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——計(jì)提利息、估值14（7）2007年7月1日,將應(yīng)計(jì)利息轉(zhuǎn)出借：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)收利息3貸：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息3（8）2007年7月1日,收到2007年上半年的利息3萬元借：繳存央行超額準(zhǔn)備金3貸：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)收利息3交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量收息15（9）2007年8月16日，將該債券處置時(shí)，分三步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先，按債券票面利率計(jì)算利息收入利息收入＝100×6%×1.5/12＝0.75借：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息0.75貸：境內(nèi)交易性公司債券投資利息收入0.75交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)16然后，終止確認(rèn)該投資借：繳存央行超額準(zhǔn)備金104借：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)3貸：境內(nèi)交易性公司債券投資成本100貸：境內(nèi)交易性公司債券投資利息調(diào)整2貸：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息0.75貸：境內(nèi)交易性公司債券投資收益4.25交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算17最后，將原計(jì)入該投資的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益借：境內(nèi)交易性公司債券投資收益3貸：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)損益3交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算181.2一次還本付息債權(quán)投資2007年2月1日我行為賺取差價(jià)從二級市場購入寶鋼公司債券，面值總額為100萬元，票面利率為6%，3年期，一次還本付息，該債券為2006年1月1日發(fā)行。取得時(shí)支付價(jià)款102萬元（其中：凈價(jià)101.5萬元，發(fā)行后的應(yīng)計(jì)利息0.5萬元），另支付交易費(fèi)用2萬元，全部價(jià)款以央行存款支付。我行將其劃分為交易性債權(quán)投資交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算19（1）2007年1月1日，根據(jù)持有目的將其劃分為交易性金融資產(chǎn)借：境內(nèi)交易性公司債券投資成本100借：境內(nèi)交易性公司債券投資利息調(diào)整1.5借：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息

0.5借：境內(nèi)交易性公司債券投資收益2貸：繳存央行超額準(zhǔn)備金104交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始計(jì)量20（2）2007年3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息收入（100×6%×2/12＝1）借：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息1貸：境內(nèi)交易性公司債券投資利息收入1（3）2007年3月31日，該債券公允價(jià)值（凈價(jià)）為102.5萬元公允價(jià)值變動(dòng)損益=102.5－101.5＝1借：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)1貸：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)損益1交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——計(jì)提利息、估值21（4）2007年5月1日，將該債券處置時(shí)，分三步進(jìn)行核算首先，按債券票面利率計(jì)算持有期間利息收入利息收入＝100×6%×1/12＝0.5；借：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息0.5貸：境內(nèi)交易性公司債券投資利息收入0.5交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)22然后，終止確認(rèn)該投資借：繳存央行超額準(zhǔn)備金105貸：境內(nèi)交易性公司債券投資成本100貸：境內(nèi)交易性公司債券利息調(diào)整1.5貸：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)1貸：境內(nèi)交易性公司債券投資應(yīng)計(jì)利息2貸：境內(nèi)交易性公司債券投資收益0.5交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算23最后，將原計(jì)入該投資的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。借：境內(nèi)交易性公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)損益1

貸：境內(nèi)交易性公司債券投資收益1交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算24資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息估值付息日計(jì)息利息收息核算程序：先計(jì)息后估值交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)終止確認(rèn)后續(xù)計(jì)量計(jì)息利息終止投資結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)損益25交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算核算特點(diǎn)：公允價(jià)值計(jì)量利息分期付息一次還本一次還本付息已到付息期尚未領(lǐng)取的利息單獨(dú)確認(rèn)應(yīng)收利息未到付息期的利息計(jì)入應(yīng)計(jì)利息付息日26債券投資的具體核算交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算27持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)入賬時(shí)間交易日入賬價(jià)值公允價(jià)值交易費(fèi)用初始確認(rèn)金額后續(xù)計(jì)量計(jì)量屬性攤余成本利息收入按實(shí)際利率計(jì)算減值測試未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值28

提前出售或重分類限制：

超過一定比例（一般為總額5%）將受到懲罰。

懲罰一：應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售；懲罰二:在本會(huì)計(jì)年度及以后兩年之內(nèi)不能再將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算29持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算可供出售持有至到期賬面價(jià)值公允價(jià)值資本公積30例２我行于2005年1月10日購入面值1000萬元的中石化公司2005年1月1日發(fā)行、起息日為2005年1月5日的3年期債券，票面利率10%，每年付息一次，付息日為1月5日。購入全價(jià)950萬元，其中：凈價(jià)948.36萬元，2005年1月5日至10日的利息1.64萬元。債券交割日為2005年1月11日，不考慮其他交易費(fèi)用。我行擬將該債券持有至到期。持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算312.1該投資正常持有至到期（1）2005年1月10日，確認(rèn)持有至到期投資。借：境內(nèi)持有到期公司債券投資成本

1000借：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息

1.64貸：繳存央行超額準(zhǔn)備金950貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息調(diào)整

51.64持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)32初始投資:950初始實(shí)際利率？2005年1月10日利息回收2006年1月5日2007年1月5日利息回收本息回收貼現(xiàn)-按i預(yù)計(jì)回收:100預(yù)計(jì)回收:100預(yù)計(jì)回收:1100貼現(xiàn)：按i貼現(xiàn)：初始實(shí)際利率i2008年1月5日根據(jù)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流計(jì)算出的該投資內(nèi)涵報(bào)酬率——該投資初始實(shí)際利率用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型計(jì)算初始實(shí)際利率33（2）計(jì)算該債券投資的日實(shí)際利率i即：100/（1+i）359+100/(1+i)724+1100/(1+i)1089=950計(jì)算得出i=0.000314506766970221持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算實(shí)際利率測算34持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算日期持有天數(shù)本期應(yīng)計(jì)利息利息收益本期折價(jià)攤銷現(xiàn)金流量期末攤余成本

fa=1000×10%×f/365b=上期e×[(1+i)f-1]c=b-ade=上期e+a+c-d2005-1-10

1.64

9502005-12-3135496.99111.8614.87

1061.862006-1-551.371.670.3100963.532006-12-3136098.63115.4916.86

1079.022007-1-551.371.70.33100980.722007-12-3136098.63117.5518.92

1098.272008-1-551.371.730.3611000.00合計(jì)1089300350

51.641300

攤余成本計(jì)算表（正常）35（3）2005年12月31日，按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，按實(shí)際利率和攤余成本計(jì)算確定利息收入借：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息96.99借：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息調(diào)整14.87貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息利息收入111.86持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——計(jì)提利息36（4）2006年1月5日，為約定付息日，分三步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先，按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，按實(shí)際利率和攤余成本計(jì)算確定利息收入。借：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息1.37借：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息調(diào)整0.3貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息收入１.6７持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——付息日提息、收息37然后，將原計(jì)入應(yīng)計(jì)利息科目的應(yīng)收未收利息結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)收利息科目。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的應(yīng)計(jì)利息科目余額=1.64+96.99+1.37=100借：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)收利息100貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息100持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算38最后，在收到利息時(shí)，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收利息。借：繳存央行超額準(zhǔn)備金100貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)收利息100持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算39（5）在2006年12月31日、2007年1月5日、2007年12月31日、以及2008年1月5日，參照（2）-（4）進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量40（6）2008年1月5日，收回債券本息。借：繳存央行超額準(zhǔn)備金1100貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)收利息100貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資成本1000持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)412.2該投資持有期間發(fā)生減值假如，2006年12月31日，我行進(jìn)行減值測試時(shí)，中石化公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，逾期到期無法全部收回本息。我行根據(jù)市場公開信息和對事態(tài)的充分預(yù)計(jì)，認(rèn)為中石化公司在債券到期日能夠支付本息合計(jì)980萬元。我行按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算42賬面余額:1079.02未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值？2006年12月31日2007年1月5日部份本息回收預(yù)計(jì)本息回收:980貼現(xiàn)-按初始實(shí)際利率2008年1月5日按日利率i=0.000314506766970221將980萬折現(xiàn)用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值減值測算43（1）計(jì)算確定應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=980/（1+i）370

=872.36

（時(shí)間價(jià)值=980-872.36=107.64）2006年12月31日減值前的攤余成本=1079.02應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備=1079.02-872.36=206.66持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算44（2）2006年12月31日，計(jì)提減值準(zhǔn)備借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備支出206.66貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備206.66持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算計(jì)提準(zhǔn)備45（3）2006年12月31日，將該投資的賬面余額轉(zhuǎn)入已減值投資借：已減值境內(nèi)持有到期公司債券投資1079.02借：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息調(diào)整19.61貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資成本1000貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息98.63持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算確認(rèn)減值投資46持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算日期持有天數(shù)本期應(yīng)計(jì)利息利息收益本期折價(jià)攤銷現(xiàn)金流量期末攤余成本

fa=1000×10%×f/365b=上期e×[(1+i)f-1]c=b-ade=上期e+b-d2006-12-3136098.63115.4916.86

1079.022006-12-31

表外登記

減值準(zhǔn)備g=上期g-b206.66

872.362007-12-31365100106.1100.56

978.462008-1-551.371.5499.029800.00合計(jì)370101.37107.64980

攤余成本計(jì)算表（減值）47持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算（4）2007年12月31日，按照該持有至到期投資的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

106.1

貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息收入106.1同時(shí)，按票面本金和票面利率計(jì)算確定該持有至到期投資的應(yīng)收利息金額進(jìn)行表外登記。借：備查登記類借方余額100

貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資表外應(yīng)收利息100后續(xù)計(jì)量——計(jì)提利息48（5）2007年12月31日，對該投資進(jìn)行減值測試，預(yù)期現(xiàn)金流不變，無須進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理。（6）2008年1月5日，參照（4）進(jìn)行相關(guān)利息的會(huì)計(jì)處理。持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——減值測試49（7-1）2008年1月5日，雙方達(dá)成協(xié)議，由中石化公司一次支付一定金額本息，我放棄剩余債權(quán)的追索權(quán)。我行終止確認(rèn)該投資，并轉(zhuǎn)銷表外應(yīng)收息。（分三種情況）持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)——協(xié)商收回本息50第一種情況：假如收回債券投資本息950萬元，小于該投資的賬面價(jià)值（債務(wù)重組）借：繳存央行超額存款準(zhǔn)備金950借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備99.02借：債務(wù)重組損失

30（980-950）貸：已減值境內(nèi)持有到期公司債券投資1079.02同時(shí)，轉(zhuǎn)銷表外應(yīng)收利息。借：境內(nèi)持有到期公司債券投資表外應(yīng)收利息101.37貸：備查登記類借方余額101.37持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算51第二種情況：假如收回債券投資本息1000萬元，大于該投資的賬面價(jià)值小于賬面余額借：繳存央行超額存款準(zhǔn)備金1000借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備99.02

貸：已減值境內(nèi)持有到期公司債券投資1079.02

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備支出20

同時(shí)，轉(zhuǎn)銷表外應(yīng)收利息。借：境內(nèi)持有到期公司債券投資表外應(yīng)收利息101.37貸：備查登記類借方余額101.37持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算52第三種情況：假如收回債券投資本息1100萬元，大于該投資的賬面余額借：繳存央行超額存款準(zhǔn)備金1100借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備99.02貸：已減值境內(nèi)持有到期公司債券投資1079.02貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備支出99.02

貸：已減值持有至到期投資表外利息收入

20.98同時(shí)，轉(zhuǎn)銷表外應(yīng)收利息。借：境內(nèi)持有到期公司債券投資表外應(yīng)收利息101.37貸：備查登記類借方余額101.37持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算53（7-2）2008年1月5日，我行將該債券以950萬元賣出。我行終止確認(rèn)該投資，并轉(zhuǎn)銷表外應(yīng)收息。收回債券投資本息950萬元，小于該投資的賬面價(jià)值，但不是債務(wù)重組。借：繳存央行超額存款準(zhǔn)備金950借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備99.02借：持有至到期公司債券投資收益30（980-950）貸：已減值境內(nèi)持有到期公司債券投資1079.02持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)——出售542.3該投資持有期間重分類假如，2006年12月31日，我行計(jì)提減值準(zhǔn)備后，考慮到該公司的財(cái)務(wù)狀況有可能進(jìn)一步惡化，將其重分類為可供出售債權(quán)投資，打算擇機(jī)將其售出。當(dāng)日，該債券的公允價(jià)值為900萬元。此時(shí)，攤余成本為872.36萬元。持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算55借：境內(nèi)可供出售公司債券投資成本1000借：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)計(jì)利息98.63借：境內(nèi)可供出售公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)

27.64借：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息調(diào)整19.61借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備206.66貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資成本1000貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息98.63貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息調(diào)整19.61貸：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備206.66貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)儲(chǔ)備

27.64持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)——重分類56資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息減值測試付息日計(jì)息利息收息核算程序：先計(jì)息后減值測試持有到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)測算實(shí)際利率終止確認(rèn)后續(xù)計(jì)量計(jì)提利息終止投資57核算特點(diǎn)：

攤余成本計(jì)量持有到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算58債券投資的具體核算交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算59可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)入賬時(shí)間交易日入賬價(jià)值公允價(jià)值交易費(fèi)用初始確認(rèn)金額后續(xù)計(jì)量計(jì)量屬性公允價(jià)值、變動(dòng)進(jìn)權(quán)益利息收入按實(shí)際利率計(jì)算減值測試公允價(jià)值60可供出售的重分類：持有意圖和能力發(fā)生改變公允價(jià)值不能可靠計(jì)量持有期間超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算61可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算持有至到期可供出售公允價(jià)值或賬面價(jià)值新攤余成本資本公積實(shí)際利率法攤銷減值時(shí)轉(zhuǎn)出62例3.我行于2005年1月10日購入面值1000萬元的中石化公司2005年1月1日發(fā)行、起息日為2005年1月5日的3年期債券，票面利率10%，每年付息一次，付息日為1月5日。購入全價(jià)950萬元，其中：凈價(jià)948.36萬元，2005年1月5日至10日的利息1.64萬元。債券交割日為2005年1月11日，不考慮其他交易費(fèi)用。我行擬將該債券持有一年后再擇機(jī)出售，因此將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪蹅鶛?quán)投資的會(huì)計(jì)核算633.1該投資正常持有和出售（1）2005年1月10日，確認(rèn)可供出售債券投資投資。借：境內(nèi)可供出售公司債券投資成本1000借：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)計(jì)利息1.64貸：繳存央行超額準(zhǔn)備金950貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息調(diào)整51.64可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始計(jì)量64初始投資:950初始實(shí)際利率？2005年1月10日利息回收2006年1月5日2007年1月5日利息回收本息回收貼現(xiàn)-按i預(yù)計(jì)回收:100預(yù)計(jì)回收:100預(yù)計(jì)回收:1100貼現(xiàn)：按i貼現(xiàn)：初始實(shí)際利率i2008年1月5日根據(jù)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流計(jì)算出的該投資內(nèi)涵報(bào)酬率——該投資初始實(shí)際利率用貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型計(jì)算初始實(shí)際利率65（2）計(jì)算該債券投資的日實(shí)際利率i即：100/（1+i）359+100/(1+i)724+1100/(1+i)1089=950計(jì)算得出i=0.000314506766970221可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算實(shí)際利率測算66可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算日期持有天數(shù)本期應(yīng)計(jì)利息利息收益本期折價(jià)攤銷現(xiàn)金流量期末攤余成本

fa=1000×10%×f/365b=上期e×[(1+i)f-1]c=b-ade=上期e+a+c-d2005-1-10

1.64

9502005-12-3135496.99111.8614.87

1061.862006-1-551.371.670.3100963.532006-12-3136098.63115.4916.86

1079.022007-1-551.371.70.33100980.722007-12-3136098.63117.5518.92

1098.272008-1-551.371.730.3611000.00合計(jì)1089300350

51.641300

攤余成本計(jì)算表（正常）67（3）2005年12月31日，按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，按實(shí)際利率和攤余成本計(jì)算確定利息收入借：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)計(jì)利息96.99借：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息調(diào)整14.87

貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息收入111.86可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——計(jì)提利息68（4）2005年12月31日，該投資的公允價(jià)值全價(jià)為1100萬元公允價(jià)值變動(dòng)=公允價(jià)值1100-賬面價(jià)值1061.86=38.14借：境內(nèi)可供出售公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)38.14

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)儲(chǔ)備38.14可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——估值69（5）2006年1月5日，為約定付息日，分三步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先，按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，按實(shí)際利率和攤余成本計(jì)算確定利息收入。借：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)計(jì)利息1.37借：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息調(diào)整0.3

貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息收入1.67可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——付息日的處理70然后，將原計(jì)入應(yīng)計(jì)利息科目的應(yīng)收未收利息結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)收利息科目。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的應(yīng)計(jì)利息科目余額

=1.64+96.99+1.37=100借：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)收利息100

貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)計(jì)利息100可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算71最后，在收到利息時(shí)，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收利息。借：繳存央行超額準(zhǔn)備金100

貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)收利息100可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算72（6）2006年1月6日，我行將該債券售出，實(shí)際收到金額為1020萬元，分三步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。首先，按票面利率計(jì)算確定應(yīng)收利息，按實(shí)際利率和攤余成本計(jì)算確定利息收入。（只有1天，此處忽略不計(jì)）然后，終止確認(rèn)該投資。借：繳存央行超額準(zhǔn)備金1020借：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息調(diào)整19.28貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資成本1000貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)38.14貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資收益1.14可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)73最后，將原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值累積變動(dòng)額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)儲(chǔ)備38.14

貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資收益38.14可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算743.2該投資持有期間發(fā)生減值假如，2006年12月31日，該債券的公允價(jià)值全價(jià)下降為950萬元。我行進(jìn)行減值測試時(shí)發(fā)現(xiàn)，中石化公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，市場信用評級下降，若不采取措施，該債券價(jià)格會(huì)進(jìn)一步下降。我行按規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備?？晒┏鍪蹅鶛?quán)投資的會(huì)計(jì)核算75（1）2006年12月31日，公允價(jià)值為950萬元公允價(jià)值變動(dòng)=公允價(jià)值950-賬面價(jià)值（攤余成本1079.02+公允價(jià)值變動(dòng)38.14）=-167.16借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)儲(chǔ)備167.16

貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)167.16可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——估值76（2）計(jì)算確定應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備2006年12月31日減值前的攤余成本=1079.02應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備=公允價(jià)值950-攤余成本1079.02=129.02可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——減值測試77（3）將原計(jì)入資本公積的因公允價(jià)值下降形成的累積損失轉(zhuǎn)出借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備支出

129.02

貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)儲(chǔ)備

129.02可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——減值確認(rèn)178（4）將公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，確認(rèn)減值準(zhǔn)備借：境內(nèi)可供出售公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)129.02貸：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

129.02

（5）減值后的攤余成本

=1079.02-129.02=950可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——減值確認(rèn)2793.3該投資重分類為持有至到期假如，我行正常持有該投資至2007年12月31日，已經(jīng)超過兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，該投資不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量，我行改按攤余成本計(jì)量，將其重分類為持有至到期投資。當(dāng)日，該債券的公允價(jià)值為1090萬元。此時(shí)攤余成本為1098.27萬元可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算80（1）2007年12月31日，在分別核算利息收入和公允價(jià)值變動(dòng)后，進(jìn)行重分類公允價(jià)值的累積變動(dòng)=1090-1098.27=-8.27借：境內(nèi)持有到期公司債券投資成本1000借：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息98.63借：境內(nèi)可供出售公司債券投資利息調(diào)整0.36借：境內(nèi)可供出售公司債券投資公允價(jià)值變動(dòng)8.27貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資成本1000貸：境內(nèi)可供出售公司債券投資應(yīng)計(jì)利息98.63貸：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息調(diào)整8.63同時(shí)，重分類調(diào)整相關(guān)資本公積借：可供出售金融資產(chǎn)重分類遞延儲(chǔ)備

8.27貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)儲(chǔ)備8.27可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算終止確認(rèn)——重分類81（2）計(jì)算重分類后該投資的新實(shí)際利率r和新攤余成本即：1100/（1+r）5=1090計(jì)算得出：r=0.0018281658持有到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算測算新實(shí)際利率82持有到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算日期持有天數(shù)本期應(yīng)計(jì)利息利息收益本期折價(jià)攤銷現(xiàn)金流量期末攤余成本

fa=1000×10%×f/365b=上期e×[(1+r)f-1]c=b-ade=上期e+a+c-d2007-12-3136098.63117.5518.92

1098.272007-12-3110902008-1-551.37108.6311000.00合計(jì)1089300358.2759.91攤余成本計(jì)算表（重分類）83（3）2008年1月5日，用新實(shí)際利率和新攤余成本計(jì)算利息收入借：境內(nèi)持有到期公司債券投資應(yīng)計(jì)利息1.37借：境內(nèi)持有到期公司債券投資利息調(diào)整8.63

貸：境內(nèi)可供出售債券投資利息收入10持有到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——計(jì)提利息84（4）同時(shí)，將該投資原直接計(jì)入資本公積的損失攤銷。應(yīng)攤銷的資本公積=調(diào)整后利息收入-調(diào)整前利息收入=10-1.73=8.27借：境內(nèi)可供出售公司債券投資收益

8.27貸：可供出售金融資產(chǎn)重分類遞延儲(chǔ)備

8.27可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算后續(xù)計(jì)量——遞延儲(chǔ)備攤銷85資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提利息估值減值測試付息日計(jì)提利息收息核算程序：先計(jì)息后估值，最后減值測試可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)測算實(shí)際利率終止確認(rèn)后續(xù)計(jì)量計(jì)提利息終止投資結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)損益遞延儲(chǔ)備攤銷86核算特點(diǎn)：

雙重屬性可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算87債券投資的具體核算交易性債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算可供出售債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算88應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算初始確認(rèn)入賬時(shí)間交易日入賬價(jià)值公允價(jià)值交易費(fèi)用初始確認(rèn)金額后續(xù)計(jì)量計(jì)量屬性攤余成本利息收入按實(shí)際利率計(jì)算減值測試未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值89新舊比較分類及計(jì)量屬性利息收入核算90原有分類

計(jì)量屬性

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)四分類計(jì)量屬性

自營債券以歷史成本計(jì)價(jià)

交易性金融資產(chǎn)

公允價(jià)值計(jì)量，變動(dòng)計(jì)入損益短期投資持有至到期投資

攤余成本計(jì)量長期債券投資貸款和應(yīng)收款項(xiàng)攤余成本計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，變動(dòng)計(jì)入權(quán)益總結(jié):分類與計(jì)量屬性的變化

91原有分類

利息收入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)四分類利息收入（每月末）自營債券票面利率（出售日、按季結(jié)轉(zhuǎn)）交易性金融資產(chǎn)

票面利率短期投資不單獨(dú)核算持有至到期投資

實(shí)際利率長期債券投資票面利率+直線法攤銷（每季某月20日）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)際利率可供出售金融資產(chǎn)實(shí)際利率總結(jié):利息收入核算的變化

92浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算平價(jià)購入合同規(guī)定的現(xiàn)行利率溢價(jià)購入折價(jià)購入非信用風(fēng)險(xiǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)溢折價(jià)在第一個(gè)利率調(diào)整日之前攤銷在整個(gè)存續(xù)期間攤銷怎樣攤銷？以后期間93浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算非信用風(fēng)險(xiǎn)溢折價(jià)購入浮動(dòng)利率投資實(shí)際日利率的計(jì)算公式

94浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算例5.1非信用風(fēng)險(xiǎn)折價(jià)2006年7月1日，我行以99萬元購入面值100萬元華潤公司2005年7月1日發(fā)行的3年期浮動(dòng)利率債券（Shibor+30），該債券每年6月30日付息一次，每年7月1日調(diào)整利息。已知該債券的現(xiàn)行利率為5%，計(jì)算該債券投資在2006年7月1日至2007年6月30日計(jì)息年度的實(shí)際利率i。95浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算我行購入該債券的折價(jià)是市場因素形成（如7月2日加息），并非華潤公司信用風(fēng)險(xiǎn)折價(jià)，因此該1萬元折價(jià)在第一個(gè)利息調(diào)整日（2007年7月1日）以前攤銷完畢。該債券2006年7月1日至2007年6月30日的年度實(shí)際利率為6.0606061%、利息收入為6萬元，應(yīng)計(jì)利息為5萬元，折價(jià)攤銷1萬元。96浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算該債權(quán)投資在2007年7月1日至2008年6月30日計(jì)息年度的實(shí)際利率就是當(dāng)期現(xiàn)行利率（假設(shè)6%）。97浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算信用風(fēng)險(xiǎn)折溢價(jià)購入浮動(dòng)利率投資實(shí)際日利率的計(jì)算公式

簡單的未來現(xiàn)金流預(yù)測——用現(xiàn)行利率預(yù)測未來現(xiàn)金流98浮動(dòng)利率債權(quán)投資的實(shí)際利率計(jì)算例5.2信用風(fēng)險(xiǎn)折價(jià)2006年7月1日，我行以90萬元購入面值100萬元華潤公司2005年7月1日發(fā)行的3年期浮動(dòng)利率債券（Shibor+30），該債券每年6月30日付息一次，每年7月1日調(diào)整利息。已知該債券在2006年7月1日至2007年6月30日計(jì)息年度