審計4模塊四出具審計報告

1、模塊四出具審計報告學習目標1.能編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表，考慮期后事項。2.能分清管理層、治理層責任與注冊會計師的責任。3.能正確形成審計意見。4.熟悉審計報告的基本內(nèi)容和格式。5.理解審計報告的編寫要求和編寫程序。6.能運用審計報告的有關知識，編寫審計報告。任務1注重瞻前顧后案例導入審計程序執(zhí)行不到位 興華會計師事務所遭警示知識準備一、瞻前：編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表，評價審計過程中發(fā)現(xiàn)的錯報二、顧后：考慮期后事項一、瞻前：在完成按業(yè)務循環(huán)進行的控制測試、財務報表項目的實質(zhì)性程序和特殊項目的審計后，對審計項目組成員在審計中發(fā)現(xiàn)的被審計單位的會計處理方法與企業(yè)會計準則的不一致，即審計

2、差異內(nèi)容，審計項目經(jīng)理應根據(jù)審計重要性原則予以初步確定并匯總，并建議被審計單位進行調(diào)整，使經(jīng)審計的財務報表所載信息能夠公允地反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。對審計差異內(nèi)容的初步確定并匯總直至形成已審計的財務報表的過程，主要是通過編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表得以完成的。一、瞻前：（一）編制審計差異調(diào)整表審計差異內(nèi)容按是否需要調(diào)整賬戶記錄可分為核算錯誤和重分類錯誤。核算錯誤是因企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務進行了不正確的會計核算而引起的錯誤；重分類錯誤是因企業(yè)未按企業(yè)會計準則列報財務報表而引起的錯誤。無論是核算錯誤還是重分類錯誤，在審計工作底稿中通常都是以會計分錄的形式反映的。一、瞻前：（二）編制

3、試算平衡表試算平衡表是注冊會計師在被審計單位提供未審財務報表的基礎上，考慮調(diào)整分錄、重分類分錄等內(nèi)容以確定已審數(shù)與報表披露數(shù)的表式。一、瞻前：（三）評價審計過程中發(fā)現(xiàn)的錯報1.錯報的溝通和更正及時與適當層級的管理層溝通錯報事項是重要的，因為這能使管理層評價這些事項是否為錯報，并采取必要行動，如有異議則告知注冊會計師。2.評價未更正錯報的影響未更正錯報，是指注冊會計師在審計過程中累積的且被審計單位未予更正的錯報。3.書面聲明注冊會計師應當要求管理層和治理層（如適用）提供書面聲明，說明其是否認為未更正錯報單獨或匯總起來對財務報表整體的影響不重大。二、顧后：期后事項是指財務報表日至審計報告日之間發(fā)生

4、的事項，以及注冊會計師在審計報告日后知悉的事實。二、顧后:（一）財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的事項1.主動識別第一時段期后事項 財務報表日至審計報告日之間發(fā)生的期后事項屬于第一時段期后事項。對于這一時段的期后事項，注冊會計師負有主動識別的義務，應當設計專門的審計程序來識別這些期后事項，并根據(jù)這些事項的性質(zhì)判斷其對財務報表的影響，進而確定是進行調(diào)整還是披露。二、顧后:2.用以識別期后事項的審計程序注冊會計師應當按照審計準則的規(guī)定實施審計程序，以使審計程序能夠涵蓋財務報表日至審計報告日(或盡可能接近審計報告日)之間的期間。3.知悉對財務報表有重大影響的期后事項時的考慮在實施上述審計程序后，如果注

5、冊會計師識別出對財務報表有重大影響的期后事項，應當確定這些事項是否按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定在財務報表中得到恰當反映。二、顧后:（二）注冊會計師在審計報告日后至財務報表報出日前知悉的事實1.被動識別第二時段期后事項在審計報告日后，注冊會計師沒有義務針對財務報表實施任何審計程序。審計報告日后至財務報表報出日前發(fā)現(xiàn)的事實屬于“第二時段期后事項”，注冊會計師針對被審計單位的審計業(yè)務已經(jīng)結束，要識別可能存在的期后事項比較困難，因而無法承擔主動識別第二時段期后事項的審計責任。二、顧后:2.知悉第二時段期后事項時的考慮在審計報告日后至財務報表報出日前，如果知悉了某事實，且若在審計報告日知悉可能導致修

6、改審計報告，注冊會計師應當與管理層和治理層(如適用)討論該事項，確定財務報表是否需要修改；如果需要修改，詢問管理層將如何在財務報表中處理該事項。二、顧后:（三）注冊會計師在財務報表報出后知悉的事實1.沒有義務識別第三時段的期后事項財務報表報出日后知悉的事實屬于第三時段期后事項，注冊會計師沒有義務針對財務報表實施任何審計程序。但是，并不排除注冊會計師通過媒體等其他途徑獲悉可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的期后事項的可能性。二、顧后:2.知悉第三時段期后事項時的考慮在財務報表報出后，如果知悉了某事實，且若在審計報告日知悉可能導致修改審計報告，注冊會計師應當：與管理層和治理層(如適用)討論該事項；確定財務

7、報表是否需要修改；如果需要修改，詢問管理層將如何在財務報表中處理該事項。二、顧后:2.知悉第三時段期后事項時的考慮在財務報表報出后，如果知悉了某事實，且若在審計報告日知悉可能導致修改審計報告，注冊會計師應當：與管理層和治理層(如適用)討論該事項；確定財務報表是否需要修改；如果需要修改，詢問管理層將如何在財務報表中處理該事項。案例分析注冊會計師對期后事項的審計，可以歸納為兩類：一類是結合會計報表年末余額實施的實質(zhì)性測試程序進行的審計；另一類是專為發(fā)現(xiàn)審計年度必須弄清楚的事項另行實施的審計程序。一、結合會計報表年末余額實施實質(zhì)性測試程序注冊會計師在對會計報表項目實施實質(zhì)性測試程序時，通常通過對各項

8、目的截止期和估價測試等來確定被審計單位管理當局對其編制的會計報表項目的年末余額認定是否正確。例如：復核期后的現(xiàn)金收入，以測試應收賬款的可回收性。將后期的存貨銷售價格與前期的存貨成本相比較，以確定前期期末存貨估價是否適當?shù)取１M管這些審計程序是針對年末余額實施的，本質(zhì)上是會計報表年末余額實質(zhì)性測試的一部分，但從實際效果上看，仍然不失為期后事項審計的一種有效程序。案例分析二、另行實施的審計程序這類審計程序主要有以下幾種：1.向被審計單位管理當局及有關人員詢問2.復查被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的內(nèi)部報表及其他相關管理報告3.復查資產(chǎn)負債表日后編制的會計記錄4.檢查被審計單位資產(chǎn)負債表日后發(fā)布的董事會

9、和股東大會的會議記錄5.獲取被審計單位管理當局和其律師的聲明書任務2 分清會審責任，進行獨立復核 案例導入出具失實審計報告，串通虛假發(fā)行私募債，幾名注會均被判刑知識準備一、分清兩大責任二、進行獨立復核一、分清兩大責任（一）審計責任審計責任是針對注冊會計師而言的。注冊會計師在西方被譽為“不拿國家工資的經(jīng)濟警察”。雖然審計費用應由審計單位支付，但是，它卻不能僅僅只為被審計單位負責，而是依照獨立審計準則，根據(jù)國家的有關法律、法規(guī)及會計準則、會計制定對被審計單位的會計核算和會計報表是否公允地表達了其財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，進行審查，將其審查結論表達于審計報告。并對其出具的審計報告的真實性、合

10、法性負責。可見，注冊會計師的審計責任具有既對被審計單位負責，又要對政府負責的雙重性。一、分清兩大責任注冊會計師對其審計結論要負三個方面的責任：一是要負行政責任。即注冊會計師如果違反了法律、執(zhí)業(yè)標準或其他行政法規(guī)，必須承擔行政上的法律后果，包括對會計師事務所警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業(yè)和撤銷、對注冊會計師警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。二是民事責任。即會計師事務所、注冊會計師對于其所出具的審計報告和審計意見違反合同或民事侵權行為所引起的法律后果，依法承擔的民事責任。主要是指會計師事務所違反規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當承擔依法賠償責任，它主要是一種財產(chǎn)責任。 三是刑事責任。即會計

11、師事務所、注冊會計師由于重大過失、舞弊行為所應承擔的法律責任。一、分清兩大責任（二）會計責任被審計單位對進行會計核算，編制會計報表所應負的責任。包括四個方面的內(nèi)容： 一是選擇和運用恰當?shù)臅嬏幚矸椒ò〞嬚吆蜁嫹椒ǎ?二是對各項經(jīng)濟事項作出完整的記錄； 三是建立健全內(nèi)部控制制度，保證財產(chǎn)的安全與完整； 四是保證會計資料的真實性、完整性、合法性。二、進行獨立復核在編制審計報告前，注冊會計師需要復核審計工作底稿。 首先，應對財務報表進行總體性復核，分析其是否還可能存在其他異常情況，以確定是否追加實施額外的審計程序；其次，需對具體的審計工作底稿進行復核。二、進行獨立復核（一）對財務報表整體合理

12、性進行總體復核（1）在審計結束或臨近結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定經(jīng)審計調(diào)整后的財務報表整體是否與對被審計單位的了解一致，是否具有合理性。（2）在運用分析程序進行總體復核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類別交易、賬戶余額、披露評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。二、進行獨立復核（二）對具體的審計工作底稿復核審計工作底稿復核分兩個層次： 項目組內(nèi)部復核 獨立的項目質(zhì)量控制復核。案例分析本案例中，審計項目系由楊某杰與盧某1等人協(xié)商后由b公司承接的；在審計期間，楊某杰指派陳某明、周某等人進

13、行現(xiàn)場審計，與陳某明商議如何落實xx公司兩項要求等行為，在陳某明拒絕簽名后安排高某代替陳某明簽名，最終安排王某宇、徐某作為簽字注冊會計師簽名；在案發(fā)前，楊某杰又組織陳某明、徐某、高某等人進行復查、調(diào)換和串供等，故楊某杰系中恒通審計項目的負責人，系b公司出具證明文件重大失實行為直接負責的主管人員，應當承擔相應的刑事責任。案例分析陳某明作為心智健全的成年人和具備專業(yè)知識的注冊會計師，應當能夠辨別出楊某杰的授意是否合法，故應當對其起草審計報告初稿承擔相應的法律責任。至于其他簽署、審核人員是否應當承擔刑事責任，并不影響對陳某明上述行為的評價。作為簽發(fā)人，王某宇應當對中恒通審計報告的真實性、完整性進行復

14、核，更要對其中的重要審計事項的正確性進行復核。然而，王某宇不僅沒有發(fā)現(xiàn)徐某并非中恒通審計項目現(xiàn)場負責人等重大瑕疵，而且沒有對巨額賬外收入和股東捐贈等重要審計調(diào)整事項進行核實，其過失行為顯已達到嚴重不負責任之程度，應當作為b公司直接負責的主管人員承擔相應的刑事責任。案例分析徐某作為利安達浙江分所的注冊會計師，在未實際參與中恒通審計項目現(xiàn)場審計的情況下，應被告人楊某杰要求在中恒通審計報告上署名，系直接責任人員，其行為構成出具證明文件重大失實罪。其中，被告人楊某杰作為利安達浙江分所副所長和中恒通審計項目的負責人，在b公司出具證明文件重大失實活動中實施了組織、管理等行為，系直接負責的主管人員，其行為構

15、成出具證明文件重大失實罪。被告人陳某明作為利安達浙江分所注冊會計師和中恒通審計項目的現(xiàn)場負責人，在b公司出具證明文件重大失實活動中實施了現(xiàn)場審計和初稿起草等行為，系直接責任人員，其行為構成出具證明文件重大失實罪。被告人王某宇作為b公司法定代表人授權的簽字注冊會計師，在未按審計準則對中恒通審計報告進行審核的情況下草率簽發(fā)審計報告，系直接負責的主管人員，其行為構成出具證明文件重大失實罪。任務3 發(fā)表審計意見，出具審計報告 案例導入審計機構廣東正中珠江會計師事務所對康美藥業(yè)2018年財報出具了保留意見知識準備一、審計意見類型的確定二、審計報告基本知識三、審計報告的編寫要求和編寫程序四、不同類型審計報

16、告的編寫一、審計意見類型的確定無保留意見，是指當注冊會計師認為財務報表在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制并實現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當按照中國注冊會計師審計準則第 1502 號在審計報告中發(fā)表非無保留意見的規(guī)定，在審計報告中發(fā)表非無保留意見：（1）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務報表整體存在重大錯報的結論；（2）無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。一、審計意見類型的確定注冊會計師發(fā)表非無保留意見職業(yè)判斷矩陣注冊會計師發(fā)表非無保留意見職業(yè)判斷矩陣導致發(fā)表非無保留意見的事項的性質(zhì)這些事項對財務報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影

17、響的廣泛性重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財務報表存在重大錯報（注冊會計師與被審計單位存在重大分歧，包括會計政策選用或運用的恰當性、包括會計估計作出的恰當性）、財務報表披露的適當性和充分性等）保留意見否定意見（財務報表沒有在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎的規(guī)定編制，未能公允反映財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量）無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)（包括超出被審計單位控制之外的情形、與注冊會計師工作的性質(zhì)或時間安排相關的情形、管理層施加的限制的情形等）保留意見無法表示意見（審計范圍受到限制的影響非常重大和廣泛，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見）二、審計報告基本知識（一）審計報告的基本內(nèi)容、格式無保

18、留意見審計報告應當包括十大要素：（1）標題；（2）收件人；（3）審計意見；（4）形成審計意見的基礎；（5）管理層對財務報表的責任；（6）注冊會計師對財務報表審計的責任；（7）按照相關法律法規(guī)的要求報告的事項（如適用）；（8）注冊會計師的簽名和蓋章；（9）會計師事務所的名稱、地址和蓋章；（10）報告日期。二、審計報告基本知識（二）審計報告類型注冊會計師的目標是在評價根據(jù)審計證據(jù)得出的結論的基礎上，對財務報表形成審計意見，并通過書面報告的形式清楚地表達審計意見。審計報告的類型就是審計意見的類型：二、審計報告基本知識（三）審計報告的作用注冊會計師出具的審計報告，主要有鑒證、保護和證明等三個方面的作用。根據(jù)2017年中注協(xié)關于印發(fā)等12項準則的通知，主要對現(xiàn)行中國注冊會計師審計準則第1501號審計報告按照新體例進行改寫，并作出了重大修訂。與20