論審計證據(jù)的證實標準

1、論審計證據(jù)的證實標準    摘要：作為一種保證服務(wù)，審計服務(wù)提供積極保證的基礎(chǔ)是源于實在施具體過程后獲得的確信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計職員方可確定被審對象是公允表達的呢？這事實上是一個標準，本文以為這一標準就是“排除職業(yè)懷疑”，同時，這一標準的實現(xiàn)，還依靠一定的程序和具體規(guī)范。一、引言為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，審計職員必須把握充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這是所有審計職業(yè)規(guī)范對審計職員的基本要求，并都承認審計證據(jù)充分性與適當性的判定取決于審計職員的職業(yè)判定。同時，為了便利審計職員對這兩個審計證據(jù)特征作出判定，相關(guān)職業(yè)規(guī)范都對充分性、適當性作了進一步的描述、具

2、體細化或規(guī)定。可見職業(yè)規(guī)范所夸大的職業(yè)判定是對審計證據(jù)充分性、適當性的判定，它們主要是想對這兩個特征的判定提供指南。我們以為審計所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計職員的、經(jīng)過其職業(yè)判定后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計職員發(fā)表審計意見的直接基礎(chǔ)，也即是審計證據(jù)的證實標準。職業(yè)規(guī)范中的充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)之要求，針對的是審計證據(jù)，而不是審計證實，或者說那是具體證實標準下對審計證據(jù)的要求。可見現(xiàn)行職業(yè)規(guī)范中并沒有很好地解決這一題目，或者說它們根本就沒有解決這一題目，由于它們混淆了審計證據(jù)與審計證實。所以有必要對這一題目重新思量，明確審計證據(jù)的證實標準，豐富現(xiàn)行審計，指導(dǎo)審

3、計證據(jù)的證實實踐。二、審計證據(jù)的證實標準證實活動充斥于我們的日常生活，此類證實一般表現(xiàn)為被說服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證實活動一般沒有預(yù)先存在的標準，它完全取決于被說服者自身的心靈反映。在訴訟中，由于裁判者所作的判定直接關(guān)系到當事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證實中，必須解決裁判者在何種熟悉程度上可以認定事實存在的題目，這就是證實標準的題目。所謂證實標準表述的是一種評價標準，即達到何種熟悉程度時，裁判者即可據(jù)此作失事實的認定。令人遺憾的是，作為公眾的委托人，審計職員的職業(yè)行為牽系成千上萬人的權(quán)力與利益，但其在利用審計證據(jù)欲以證實交易、賬戶余額或報表表達之認定或財務(wù)報表整體

4、公允表達時，預(yù)先并不存在證實標準，或至少相關(guān)的規(guī)范中沒有明確的證實標準。審計中需要證實標準嗎？回答這一題目之前，必須先回答“審計中存在證實嗎？”，不知從何時起，審計職業(yè)界內(nèi)開始視“證實”如皇諱，代之以判定、決策。事實上，無論是證實，還是判定或者是決策，它們都要以一定標準為基準，以作比較，后作定奪，這是人類此種熟悉活動之共性。這種標準和熟悉對象一起決定了這類熟悉活動的方向與目標，其中，對象規(guī)范的是需要熟悉的，標準所要解決的是熟悉應(yīng)達到的程度，它如同熟悉活動必須跨越的橫桿。熟悉結(jié)果的狀態(tài)只有超過標準之要求時，由此產(chǎn)生的主張才能作為證實、判定或決策的條件。由此可見，標準題目無論如何都還是存在的，且是

5、必要的。毫無疑問，審計證據(jù)的證實標準所規(guī)范的主體是審計職員，所指向的時點應(yīng)該是審計職員根據(jù)其所獲證據(jù)對具體認定或報表整體進行判定時。所規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計職員根據(jù)審計證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對象的熟悉狀態(tài)，這種熟悉狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個人主觀判定，由于這種主觀判定是以充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為基礎(chǔ)的。但在何種程度上，審計職員才能判定被審項目是公允的呢？這就是審計證據(jù)證實標準的核心題目，這實質(zhì)上指的是審計職員以為某一認定（如報表某項目或其整體公允表達）的確信程度。例如“審計職員以95的確信以為被審信息是公允的”用語。顯然，審計職員所要說明的不是確信不確信的題目，而是確信的程度題目。那么，這

6、種確信程度又該是何種程度呢？誠然，最理想的、最能讓審計主體之外的人接受的標準應(yīng)該是“客觀事實”。由于這是盡對的真理，所以，它具有盡對的公道性和正當性，因而具有盡對的可接受性。而且，辯證唯物主義熟悉論以為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類終極可以達到真理性的熟悉境界。受此觀點的熏陶，使得人們以為只要堅持辯證唯物主義，審計個案的圖景也可清楚可現(xiàn)，每一個被審事實都可以終極查明。所以審計職員對被審對象的熟悉必須符合事實的實際情況，對被審對象的熟悉必須達到與客觀存在的社會經(jīng)驗事實相一致，并以這種符合客觀事實的熟悉為依據(jù)發(fā)表審計意見。事實上，這是辯證唯物主義熟悉論在審計學中的錯誤適用。辯證唯物主義熟悉論

7、關(guān)注的是普遍真理題目，適用的是這樣的普遍性領(lǐng)域，由于科學是要努力在特定數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立一個描述性的、一般性的理論體系。而獨立審計包含的是有針對地用于特定情況的一個規(guī)范的、一般的規(guī)則體系，這一規(guī)則體系并不是為科學的目的，而只是為審計的目的往建立或試圖確立科學的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是的普遍性，后者卻是偶然的。審計熟悉的真理是對具體認定是否恰如其是的判定，而不是對規(guī)律的抽象。第二個可選標準是“審計事實”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作審計理論結(jié)構(gòu)中，以為審計證據(jù)包括了所有審計職員思維的因素，這些因素影響審計職員對被審項目或認定的判定。但考慮到審計證據(jù)在決定真理時的局限性，審計中的真理只能

8、是指與審計職員在檢查時用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實的一致性。所以，這種審計真理并不是客觀事實，而是一種主觀事實，是審計職員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實。我們稱之為“審計事實”。若以此種事實為審計證據(jù)證實標準的話，則作為審計職員判定依據(jù)的事實就不是社會經(jīng)驗層面上的客觀事實，而是經(jīng)過審計程序重塑的事實。這種事實與客觀事實存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實衍生而來，并不否認客觀真實的存在，而是以被審對象所反映客觀事實為基礎(chǔ)，是對這類客觀事實的模擬，是它們在審計中的反映。要留意的是，這種事實觀并不否認審計職員對被審對象的熟悉能夠達到客觀事實的程度，由于它同樣承認審計過程之外有一個客觀事實。它所說明的是，由于審計證據(jù)

9、幾乎無法導(dǎo)致確實的知識，審計職員應(yīng)作的判定大部分都不可能獲得強制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實本身作為審計證實的標準。其次，這種事實觀也不否認審計熟悉對客觀事實的追求。正如莫茨和夏拉夫所言：“審計職員應(yīng)該熟悉到審計論題和工作條件帶來的局限性，就題目的嚴重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為公道的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該以為是足以達到獲得審計真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實有了更好理解后，也許會向原來的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至推翻原來的結(jié)論。盡管如此，在審計領(lǐng)域中，當時的最佳結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的?！?最后，這種事實觀也并不降低審計證實的質(zhì)量。從標準要

10、求上來說，這種事實觀的確要低于客觀事實這個標準。但在論上審計職員無法以客觀事實本身作為標準，所以，與其選擇一個不實際的高標準，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實”為要求的衡量標準。第三個可選標準是“排除職業(yè)懷疑”。蒙哥馬利審計學（第十版）在闡述審計證據(jù)決策時，以為審計職員往往依靠具有說服力的證據(jù)，而不相信會有什么確鑿無疑的審計證據(jù)。2在確定需要多少有說服力的審計證據(jù)時，審計職員要考慮取得證據(jù)和評價證據(jù)的時間和用度限制。對于財務(wù)報表中的認定，審計職員不可能毫無疑問，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計意見所必要的把握。只有當財務(wù)報表的主要項目被排除重大疑問之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計意見。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標準的雛形。排除職業(yè)懷疑的證實標準并