CPA《審計》第章存貨與倉儲循環(huán)審計

1、第十五章存貨與倉儲循環(huán)審計存貨與倉儲循環(huán)同其他業(yè)務(wù)循環(huán)地聯(lián)系非常密切 , 因而十分獨特 . 原材料經(jīng)過采購與付 款循環(huán)進入存貨與倉儲循環(huán) , 存貨與倉儲循環(huán)又隨銷售與收款循環(huán)中產(chǎn)成品商品地銷售環(huán)節(jié) 而結(jié)束 .存貨與倉儲循環(huán)涉及地內(nèi)容主要是存貨地管理及生產(chǎn)成本地計算等. 考慮財務(wù)報表項目與業(yè)務(wù)循環(huán)地相關(guān)程度 , 該循環(huán)所涉及地資產(chǎn)負(fù)債表項目主要是存貨：應(yīng)付職工薪酬 等；所涉及地利潤表項目主要是營業(yè)成本等項目 . 其中 , 存貨又包括：材料采購或在途物 資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進銷差價、委托加工物資、委托 代銷商品、受托代銷商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本、存

2、貨跌價準(zhǔn)備等 .第一節(jié)存貨與倉儲循環(huán)地特性存貨與倉儲循環(huán)地特性主要包括兩部分地內(nèi)容：一是本循環(huán)涉及地主要憑證和會計記 錄；二是本循環(huán)涉及地主要業(yè)務(wù)活動 .一、涉及地主要憑證和會計記錄以制造業(yè)為例 .存貨與倉儲循環(huán)由將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品地有關(guān)活動組成 . 該循環(huán)包括 制定生產(chǎn)計劃 , 控制、保持存貨水平以及與制造過程有關(guān)地交易和事項, 涉及領(lǐng)料、生產(chǎn)加工、銷售產(chǎn)成品等主要環(huán)節(jié) . 存貨與倉儲循環(huán)所涉及地憑證和記錄主要包括：( 一 > 生產(chǎn)指令生產(chǎn)指令又稱“生產(chǎn)任務(wù)通知單” , 是企業(yè)下達制造產(chǎn)品等生產(chǎn)任務(wù)地書面文件 ,用以 通知供應(yīng)部門組織材料發(fā)放 ,生產(chǎn)車間組織產(chǎn)品制造 ,會計部門組織成

3、本計算 . 廣義地生產(chǎn)指 令也包括用于指導(dǎo)產(chǎn)品加工地工藝規(guī)程, 如機械加工企業(yè)地“路線圖”等 .(二>領(lǐng)發(fā)料憑證 領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用地各種憑證, 如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等 .( 三 > 產(chǎn)量和工時記錄 產(chǎn)量和工時記錄是登記工人或生產(chǎn)班組出勤內(nèi)完成產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和生產(chǎn)這些產(chǎn)品所 耗費工時數(shù)量地原始記錄 . 產(chǎn)量和工時記錄地內(nèi)容與格式是多種多樣地, 在不同地生產(chǎn)企業(yè)中,甚至在同一企業(yè)地不同生產(chǎn)車間中 , 因為生產(chǎn)類型不同而采用不同格式地產(chǎn)量和工時記 錄. 常見地產(chǎn)量和工時記錄主要有工作通知單、工序進程單、工作班產(chǎn)量報告、產(chǎn)最通知 單、

4、產(chǎn)量明細(xì)表、廢品通知單等 .(四>工薪匯總表及工薪費用分配表 工薪匯總表是為了反映企業(yè)全部工薪地結(jié)算情況 , 并據(jù)以進行工薪結(jié)算總分類核算和匯 總整個企業(yè)工薪費用而編制地 , 它是企業(yè)進行工薪費用分配地依據(jù) . 工薪費用分配表反映了 各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)地生產(chǎn)工人工薪及福利費 .( 五 > 材料費用分配表 材料費用分配表是用來匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所耗費地材料費用地原始記錄 . (六>制造費用分配匯總表 制造費用分配匯總表是用來匯總反映各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品所應(yīng)負(fù)擔(dān)地制造費用地原始記 錄.( 七 > 成本計算單成本計算單是用來歸集某一成本計算對象所應(yīng)承擔(dān)地生產(chǎn)費用 , 計

5、算該成本計算對象地 總成本和單位成本地記錄 .(八>存貨明細(xì)賬 存貨明細(xì)賬是用來反映各種存貨增減變動情況和期末庫存數(shù)量及相關(guān)成本信息地會計 記錄 .二、涉及地主要業(yè)務(wù)活動 .同樣以制造業(yè)為例 , 存貨與倉儲循環(huán)所涉及地主要業(yè)務(wù)活動包括：計劃和安排生產(chǎn)；發(fā) 出原材料；生產(chǎn)產(chǎn)品；核算產(chǎn)品成本；儲存產(chǎn)成品；發(fā)出產(chǎn)成品等 . 上述業(yè)務(wù)活動通常涉及 到以下部門：生產(chǎn)計劃部門、倉庫 部門 、生產(chǎn)部門、人事部門、銷售部門、會計部門等.( 一 > 計射和安排生產(chǎn) 生產(chǎn)計劃部門地職責(zé)是根據(jù)顧客訂單或者對銷售預(yù)測和產(chǎn)品需求地分析來決定生產(chǎn)授 權(quán). 如決定授權(quán)生產(chǎn) , 即簽發(fā)預(yù)先編號地生產(chǎn)通知單 . 該

6、部門通常應(yīng)將發(fā)出地所有生產(chǎn)通知單 編號并加以記錄控制 .此外,還需要編制一份材料需求報告 , 列示所需要地材料和零件及其庫 存.( 二 > 發(fā)出原材料倉庫部門地責(zé)任是根據(jù)從生產(chǎn)部門收到地領(lǐng)料單發(fā)出原材料 . 領(lǐng)料單上必須列示所需地 材料數(shù)量和種類 , 以及領(lǐng)料部門地名稱 . 領(lǐng)料單可以一料一單 , 也可以多料一單 , 通常需一式 三聯(lián) .倉庫發(fā)料后 , 將其中一聯(lián)連同材料交給領(lǐng)料部門 , 其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細(xì)賬后 , 送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算 .( 三 > 生產(chǎn)產(chǎn)品生產(chǎn)部門在收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后 ,便將生產(chǎn)任務(wù)分解到每一個生產(chǎn)工人, 并將所領(lǐng)取地原材料交給

7、生產(chǎn)工人 , 據(jù)以執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù) . 生產(chǎn)工人在完成生產(chǎn)任務(wù)后 , 將完成地 產(chǎn)品交生產(chǎn)部門查點 , 然后轉(zhuǎn)交檢驗員驗收并辦理入庫手續(xù)；或是將所完成地產(chǎn)品移交下一 個部門 , 作進一步加工 .( 四 > 核算產(chǎn)品成本為了正確核算并有效控制產(chǎn)品成本 , 必須建立健全成本會計制度 , 將生產(chǎn)控制和成本核 算有機結(jié)合在一起 .一方面 ,生產(chǎn)過程中地各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計工單、人庫 單等文件資料都要匯集到會計部門 , 由會計部門對其進行檢查和核對 , 了解和控制生產(chǎn)過程 中存貨地實物流轉(zhuǎn)；另一方面 , 會計部門要設(shè)置相應(yīng)地會計賬戶 , 會同有關(guān)部門對生產(chǎn)過程 中地成本進行核算和控制 .

8、成本會計制度可以非常簡單 , 只是在期末記錄存貨余額；也可以 是完善地標(biāo)準(zhǔn)成本制度 , 它持續(xù)地記錄所有材料處理、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品 , 并形成對成本差異 地分析報告 . 完善地成本會計制度應(yīng)該提供原材料轉(zhuǎn)為在產(chǎn)品 , 在產(chǎn)品轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品 , 以及按成 本中心、分批生產(chǎn)任務(wù)通知單或生產(chǎn)周期所消耗地材料、人工和間接費用地分配與歸集地 詳細(xì)資料.（五儲存產(chǎn)成品產(chǎn)成品入庫，須由倉庫部門先行點驗和檢查，然后簽收簽收后，將實際入庫數(shù)量通知會計部門據(jù)此,倉庫部門確立了本身應(yīng)承擔(dān)地責(zé)任，并對驗收部門地工作進行驗證 除此之外，倉庫部門還應(yīng)根據(jù)產(chǎn)成品地品質(zhì)特征分類存放，并填制標(biāo)簽（六發(fā)出產(chǎn)成品產(chǎn)成品地發(fā)出須由獨立地發(fā)

9、運部門進行 裝運產(chǎn)成品時必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準(zhǔn)地發(fā)運 通知單，并據(jù)此編制出庫單出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā)運部門留存；一聯(lián) 送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票地依據(jù) 第二節(jié)控制測試和交易地實質(zhì)性程序一、概述總體上看，存貨與倉儲循環(huán)地內(nèi)部控制主要包括存貨地內(nèi)部控制、成本會計制度地內(nèi)部 控制及工薪地內(nèi)部控制三項內(nèi)容關(guān)于存貨地內(nèi)部控制，需要作以下兩個方面地說明：一方面如前所述因為存貨與倉儲循 環(huán)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)地內(nèi)在聯(lián)系，存貨與倉儲循環(huán)中某些審計測試，特別是對存貨地審計測試，與其他相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)地審計測試同時進行將更為有效例如原材料地取得和記錄是作為采購與付款循環(huán)地一部分進行測試地，而裝運產(chǎn)成品

10、和記錄營業(yè)收入與成本則是作為銷售與收 款循環(huán)審計地一部分進行測試地這些在前面相應(yīng)章節(jié)已經(jīng)結(jié)合其他循環(huán)作了介紹，不再贅述另一方面，盡管不同地企業(yè)對其存貨可能采取不同地內(nèi)部控制，但從根本上說，均可概括為存貨地數(shù)量和計價兩個關(guān)鍵因素地控制，這將在本章第三節(jié)中分別予以闡述基于上述原因，本節(jié)對存貨與倉儲循環(huán)地內(nèi)部控制和相關(guān)控制測試地介紹，省略存貨方面地相關(guān)內(nèi)容僅涉及成本會計制度及工薪兩項表15-1列示地是成本會計制度地內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵地內(nèi)部控制、常用地控制測試及常用地交易實質(zhì)性程序表15 2列示地是工薪內(nèi)部控制地控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制、常用地控制測試及常用 地交易實質(zhì)性程序表15-I成本會計制度地目標(biāo)

11、、內(nèi)部控制和測試一覽表內(nèi)部控側(cè)目標(biāo)關(guān)鍵地內(nèi)部控側(cè)常用地控制測試常用地交易實質(zhì)性程序生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管 理層一般或特定地授 權(quán)進行地（發(fā)生對以下三個關(guān)鍵點應(yīng)履行恰當(dāng) 手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審 批：（1生產(chǎn)指令地授權(quán)批準(zhǔn)； （2領(lǐng)科單地授權(quán)批準(zhǔn)；（3工薪 地授權(quán)批準(zhǔn)檢查在憑證中是否包括這三 個關(guān)鍵點恰當(dāng)審批檢查生產(chǎn)指令、領(lǐng)料單、 工薪等是否經(jīng)過授權(quán)記錄地成本為實際 發(fā)生地而非虛構(gòu)地（發(fā) 生成本地校算是以經(jīng)過審核地生 產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和 工時記錄、工薪費用分配表、材 料費用分配表、制造費用分配表 為依據(jù)地檢查有關(guān)成本地記賬憑證是 否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑 證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費 用分

12、配采、材料費用分配表、 制造費用分配表等原始憑征地 顧序編號是否完整對成本實施分析程序；將 成本陰細(xì)賬與生產(chǎn)通知單、 領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記 錄，工薪費用分配表、材料 費用分配表，制造費用分配 表相核對所有耗費和物化 勞動均已反映在成 本中（完整性生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn) 量和工時記錄、工薪費用分配 表、材料費用分配表、制造費用 分配表均事先編號并已經(jīng)登記入 賬檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑 證，產(chǎn)量和工時記錄、工薪費 用分配表、材料費用分配表、 制造費用分配表地順序編號是 否完整對成本實施分析程序；將 生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)科憑證、 產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用 分配裘、材料費用分配表，制造費用分配表與

13、成本明細(xì) 賬相核對成本以正確地金額，在 恰當(dāng)?shù)貢嬈陂g及時 記錄于適當(dāng)?shù)刭~戶（發(fā) 生,完整性、準(zhǔn)確性、 計價和分?jǐn)偛捎眠m當(dāng)?shù)爻杀竞怂惴椒?并 且前后各期一致；采用適當(dāng)?shù)刭M 用分配方法并且前后各期一致； 采用適當(dāng)?shù)爻杀竞怂懔鞒毯唾~務(wù)處理 流程；內(nèi)部棱查選取樣本測試各種費用地歸 集和分配以及成本地計算；測 試是否按照規(guī)定地成本核算流程 和賬務(wù)處理流程進行核算和賬 務(wù)處理對成本實施分忻程序；抽 查成本計算單檢查各種費用 地歸集和分配以及成本地計 算是否正確；對重大在產(chǎn)品 項目進行計價測試對存貨實施保護措 施，保管人員與記錄、 批準(zhǔn)人員相互獨立（完 惟性存貨保管人員與記錄人員職務(wù) 相分離詢問和觀察存貨

14、與記錄地接 觸以及相應(yīng)地批準(zhǔn)程序賬面存貨與實際存 貨定期校對相符（存 在、完整性、計價和 分?jǐn)偠ㄆ谶M行存貨盤點詢問和觀察存貨盤點程序?qū)Υ尕泴嵤┍O(jiān)盤程序表15 2工薪內(nèi)部控制地控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵控制程序常用控制測試程序常用地實質(zhì)性測試程序工薪賬項均經(jīng)正確批 隹V發(fā)生）對以下五個關(guān)鍵點應(yīng)履行 恰當(dāng)手綏經(jīng)過特別審批或一 般審批：批準(zhǔn)上工。工作時 間，特別是加班時間；工 資、薪金或傭金；代扣款 項；工薪結(jié)算表和工驕匯總 表審查人事檔案；檢查工時卡 地有關(guān)核準(zhǔn)說明；檢查工薪記 錄中有關(guān)內(nèi)部檢查標(biāo)記；檢查 人事檔案中地授權(quán)；檢查工薪 記錄中有關(guān)核準(zhǔn)地標(biāo)記將工時卡同工時記錄等 進

15、行比較記錄地工薪為真是而 非虛構(gòu)V發(fā)生）工時卡經(jīng)領(lǐng)班核準(zhǔn)；用生 產(chǎn)記錄鐘記錄工時檢查工時卡地核準(zhǔn)說明；檢 查工時卡；復(fù)核人事政策、組 織結(jié)構(gòu)圖對本期工薪費用地發(fā)生 情況進行分析性復(fù)核；將 有關(guān)費用明細(xì)帳與工薪費 用分配表、工薪匯總表、 工薪結(jié)算表相核對所有已發(fā)生地工薪支 出已作記錄V完整性）工薪分配表、工薪匯總表 完整反映已發(fā)生地工薪支岀審查工資分配表、工資匯總 表、工資結(jié)算表、并核對員工 工資手冊、員工手冊等對本期工薪費用地發(fā)生 情況進行分析性復(fù)核；將 工薪費用分配表、工薪匯 總表、工薪結(jié)算表與有關(guān) 費用明細(xì)帳相核對工薪以正確地金額，在恰當(dāng)?shù)貢嬈陂g及時 :己錄于適當(dāng)?shù)刭~戶 發(fā)生、完整性、準(zhǔn)

16、確 性、計價和分?jǐn)偅┎捎眠m當(dāng)?shù)毓べY費用分配方 法，并且前后各期一致；采 用適當(dāng)?shù)貎?nèi)務(wù)處理流程選取樣本測試工資費用地歸 集和分配；測試是否按照規(guī)定 地賬務(wù)處理流程進行帳務(wù)處理對本期工薪費用進行分 析性復(fù)核；檢查工薪地計 提是否正確，分配方法是否 與上期一致人事、考勤、工薪發(fā) 放、記錄之間相互分離人事、考勤、工薪發(fā)放、 記錄等職務(wù)相互分離詢問和觀察各項職責(zé)執(zhí)行情 況準(zhǔn)確性）二、控制測試（一 成本會計制度地控制測試成本會計制度地測試，包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生 產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配地測試四項內(nèi)容1 直接材料成本測試對采用定額單耗地企業(yè)，可選擇并獲取某一成

17、本報告期若干種具 有代表性地產(chǎn)品成本計算單，獲取樣本地生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計記錄及其直接材料單位消耗定額,根據(jù)材料明細(xì)賬或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿中各該直接材料地單位實際成本，計算直接材料地總消耗量和總成本，與該樣本成本計算單中地直接材料成本核對并注意下列事項：生產(chǎn)指令是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；單位消耗定額和材料成本計價方法是否適當(dāng)，在當(dāng)年度有何重大變更對非采用定額單耗地企業(yè)，可獲取材料費用分配匯總表、材料發(fā)出匯總表（或領(lǐng)料單、材料明細(xì)賬（或采購業(yè)務(wù)測試工作底稿 中各該直接材料地單位成本，作如下檢查：成本計算 單中直接材料成本與材料費用分配匯總表中該產(chǎn)品負(fù)擔(dān)地直接材料費用是否相符，分配標(biāo)準(zhǔn)是否合理；將抽取地材

18、料發(fā)出匯總表或領(lǐng)料單中若干種直接材料地發(fā)出總量和各該種材料 地實際單位成本之積，與材料費用分配匯總表中各該種材料費用進行比較，并注意領(lǐng)料單地簽發(fā)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)，材料發(fā)出匯總表足否經(jīng)過適當(dāng)?shù)厝藛T復(fù)核材料單位成本計價方法是 否適當(dāng)，在當(dāng)年有何重大變更對采用際準(zhǔn)成本法地企業(yè)，獲取佯本地生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計記錄、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用 1、直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價及發(fā)出材料匯總表或領(lǐng)料單，檢查下列事項：根據(jù)生產(chǎn)量、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用鍵和標(biāo)準(zhǔn)單價計算地標(biāo)準(zhǔn)成本與成本計算單中地直接材料成本核對是否棚 符；直接材料成本差異地汁算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接材料地標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更2 直接人工成本測試對采用

19、計時工資制地企業(yè)，獲取樣本地實際工時統(tǒng)計記錄、職員 分類表和職員工薪手冊（工資率 及人工費剛分配匯總表作如下檢查：成本計算單中直接人 工成本與人工費用分配匯總表中該樣本地直接人工費用核對是否相符；樣本地實際工時統(tǒng)計記錄與人工費用分配匯總表中該樣本地實際工時核對是否相符；抽取生產(chǎn)部門若干天地 工時臺賬與實際工時統(tǒng)計記錄核對是否相符；當(dāng)沒有實際工時統(tǒng)計記錄時，則可根據(jù)職員分類表及職員工薪手冊中地工資率，計算復(fù)核人工費用分配匯總表中該樣本地直接人工費用是 否合理對采用計件工資制地企業(yè)，獲取樣本地產(chǎn)量統(tǒng)計報告、個人 （小組產(chǎn)量記錄和經(jīng)批準(zhǔn)地 單位工薪標(biāo)準(zhǔn)或計件工資制度，檢查下列事項：根據(jù)樣本地統(tǒng)計產(chǎn)量

20、和單位工薪標(biāo)準(zhǔn)計算地 人工費用與成本計算單中直接人工成本陔對是否相符；抽取若干個直接人工（小組地產(chǎn)量記錄，檢查是否被匯總計入產(chǎn)量量統(tǒng)計報告對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法地企業(yè)獲取樣本地生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計報告、工時統(tǒng)計報告和經(jīng)批準(zhǔn)地單位標(biāo)準(zhǔn)工時、標(biāo)準(zhǔn)工時工資率、直接人工地工薪匯總等資料，檢查下列事項：根據(jù)產(chǎn)量和單位標(biāo)準(zhǔn)工時計算地標(biāo)準(zhǔn)工時總量與標(biāo)準(zhǔn)工時工資率之積同成本計算單中直接人工成 本核對是否相符：直接人工成本差異地計算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接人工地標(biāo)準(zhǔn)成 本在當(dāng)年內(nèi)有何重大變更 .3制造費用測試 . 獲取樣本地制造費用分配匯總表、按項目分列地制造費用明細(xì)賬、與制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)地統(tǒng)計報告及其相關(guān)原

21、始記錄, 作如下檢查：制造費用分配匯總表中, 樣本分擔(dān)地制造費用與成本計算單中地制造費用核對是否相符；制造費用分配匯總表中 地合計數(shù)與樣本所屬成衣報告期地制造費用明細(xì)賬總計數(shù)核對是否相符；制造費用分配匯 總表選擇地分配標(biāo)準(zhǔn) ( 機器工時數(shù)、直接人工工資、直接人工工時數(shù)、產(chǎn)量數(shù)與相關(guān)地統(tǒng)計報告或原始記錄核對是否相符 , 并對費用分配標(biāo)準(zhǔn)地合理性出評估；如果企業(yè)采用預(yù)計費 用分配率分配制造費用 , 則應(yīng)針對制造費用分配過多或過少地差額 , 檢查其是否作了適當(dāng)?shù)?帳務(wù)處理；如果企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法 , 則應(yīng)檢查樣本中標(biāo)準(zhǔn)制造費用地確定是否合理 . 計入 成本計算單地數(shù)額是否正確 , 制造費用差異地計算

22、與賬務(wù)處理是否正確, 并注意標(biāo)準(zhǔn)制造費用在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更 .4生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配地測試. 檢查成本計算單中在產(chǎn)品數(shù)位與生產(chǎn)統(tǒng)計報告或在產(chǎn)品盤存表中地數(shù)量是否一致；檢查在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量計算或其他分配 標(biāo)準(zhǔn)是否合理；計算復(fù)核樣本地總成本和單位成本 , 最終對當(dāng)年采用地成本會計制度做出評 價.( 二 工薪地控制測試在測試工薪內(nèi)部控制時 , 首先, 應(yīng)選擇若干月份工薪匯總表 , 作如下檢查：計算復(fù)核每一 份工薪匯總表；檢查每一份工薪匯總表是否業(yè)經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)；檢查應(yīng)付工薪總額與人工費用 分配匯總表中地合計數(shù)是否相符；檢查其代扣款項地賬務(wù)處理是否正確；檢查實發(fā)工薪總 額與銀行付款憑單

23、及銀行存款對賬單是否相符 , 并正確過入相關(guān)賬戶 . 其次 , 從工資單中選取 若干個樣本 (應(yīng)包括各種不同類型人員 , 作如下檢查：檢查員工工薪卡或人事檔案 ,確保工 薪發(fā)放有依據(jù)；檢查員工丁資率及實發(fā)工薪額地計算；檢查實際工時統(tǒng)計記錄( 或產(chǎn)量統(tǒng)計報告 與員工個人鐘點卡 ( 或產(chǎn)量記錄 是否相符；檢查員工加班加點記錄與主管人員簽證地 月度加班贊匯總表是否相符；檢查員工扣款依據(jù)是否正確；檢查員 T 地工薪簽收證明；實 地抽查部分員工 , 證明其確在本公司工作如已離開本公司 , 需獲得管理層證實 .三、交易地實質(zhì)性程序存貨與倉儲循環(huán)有關(guān)交易地實質(zhì)性程序舉例參見表 l5-1 、表 l5-2 列示

24、內(nèi)容以及本章 第三節(jié)、第四節(jié)、第五節(jié)等地相關(guān)內(nèi)容 . 以下幾節(jié)中 , 我們將分別介紹存貨審計、應(yīng)付職工 薪酬審計、營業(yè)成本審計及其他相關(guān)賬戶地審計 . 在存貨與倉儲循環(huán)中 , 存貨地實質(zhì)性程序 通常占有重要位置 .這是因為 ,存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中地主要項目 , 通常也是流動資產(chǎn)中 余額最 大地項目.而且存貨流動性強、周轉(zhuǎn)快 , 受市場因素和生產(chǎn)計劃地影響很大 ,在各年度之間往 往不平衡 , 對各年度末地資產(chǎn)和各年度地?fù)p益有很大地影響 . 在會計核算上 , 存貨對應(yīng)地會計 賬項很多 , 存貨項目地真實性與正確性 , 直接影響到其他會計賬項 . 而存貨實質(zhì)性程序地重點 又是存貨監(jiān)盤和存貨計價測試與截

25、止測試 . 在以下地幾節(jié)中 , 我們將作詳細(xì)介紹 .第三節(jié)存貨審計一、存貨審計概述企業(yè)會計準(zhǔn)則第 l 號存貨規(guī)定 , 存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣禺a(chǎn) 成品或商品、處在生產(chǎn)過程中地在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用地材料和物料 等.在通常情況下 , 存貨對企業(yè)經(jīng)營特點地反映能力強于其他資產(chǎn)項目 . 存貨不僅對于生產(chǎn) 制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和零售行業(yè)十分重要 ,對于服務(wù)行業(yè)也具有重要性 . 通常, 存貨地重大錯報對 于流動資產(chǎn)、營運資本、總資產(chǎn)、銷售成本、毛利以及凈利潤都會產(chǎn)生直接地影響. 存貨地重大錯報對于其他某些項目 , 例如利潤分配和所得稅 , 也具有問接影響 . 審計中許多復(fù)雜和重

26、大地問題都與存貨有關(guān) . 存貨、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本構(gòu)成了會計、審計乃至企業(yè)管理中最為 普遍、重要和復(fù)雜地問題 .存貨審計 , 尤其是對年末存貨余額地測試 ,通常是審計中最復(fù)雜也最費時地部分 .對存貨 存在性和存貨價值地評估常常十分困難 . 導(dǎo)致存貨審計復(fù)雜地主要原因包括：(1存貨通常是資產(chǎn)負(fù)債表中地一個主要項目, 而且通常是構(gòu)成營運資本地最大項目 .(2存貨存放于不同地地點 ,這使得對它地實物控制和盤點都很困難 . 企業(yè)必須將存貨蹬 放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售地地方 , 但是這種分敞也帶來了審計地困難 .(3存貨項目地多樣性也給審計帶來了困難.例如 ,化學(xué)制品、寶石、電子元件以及其他地高科技產(chǎn)品

27、.(4 存貨本身地陳舊以及存貨成本地分配也使得存貨地估價出現(xiàn)困難.(5 允許采用地存貨計價方法地多樣性 .正是因為存貨對于企業(yè)地重要性、存貨問題地復(fù)雜性以及存貨與其他項目密切地關(guān)聯(lián) 度要求注冊會計師對存貨項目地審計應(yīng)當(dāng)予以特別地關(guān)注. 相應(yīng)地 , 要求實施存貨項目審計地注冊會計師具備較高地專業(yè)素質(zhì)和相關(guān)業(yè)務(wù)知識,分配較多地審計工時 , 運用多種有針對性地審計程序 .二、存貨監(jiān)盤一)存貨監(jiān)盤地定義和作用中國注冊會計師審計準(zhǔn)則 1311 號存貨監(jiān)盤規(guī)定 , 存貨監(jiān)盤是指注冊會計師現(xiàn) 場觀察被審計單位存貨地盤點 ,并對已盤點地存貨進行適當(dāng)檢查.可見 ,存貨監(jiān)盤有兩層含義：一是注冊會計師師應(yīng)親臨現(xiàn)場觀

28、察被審計單位存貨地盤點；二是在此基礎(chǔ)上 , 注冊會計 師應(yīng)根據(jù)需要抽查已盤點地存貨 . 當(dāng)時地準(zhǔn)則并不要, 并聲稱他們并無在 20 世紀(jì) 30 年代末以前 , 存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄求對存貨進行觀察和檢查 , 注冊會計師并不承擔(dān)證實存貨實際存在地責(zé)任資格對被審計單位如此龐雜地存貨進行確認(rèn). 直到美國出現(xiàn)了麥克森- 羅賓斯 <Mckesson-Robb ins)公司調(diào)查案，這種情況才發(fā)生了改變.1939年美國證券交易委員會 SE C地聽證會揭示 , 在紐約證券交易所上市地麥克森 -羅賓斯公司已審計地財務(wù)報表虛增了1900 萬美元地資產(chǎn)約占資產(chǎn)總額地 25%，其中虛增存貨約為 1

29、000 萬美元. 受該案件地影響 ，注冊會 計師職業(yè)界不得不考慮承擔(dān)證實存貨實際存在地責(zé)任 , 否則將被視為并未盡到保護財務(wù)報表 使用者地職責(zé) . 因此,職業(yè)界規(guī)定 , 除非出現(xiàn)無法實施存貨監(jiān)盤地特殊情況 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng) 實施必要地替代程序 ,在絕大多數(shù)情況下都必須親自觀察存貨盤點過程 , 實施存貨監(jiān)盤程序 .盡管實施存貨監(jiān)盤 , 獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況地充分、適當(dāng)?shù)貙徲嬜C據(jù)是注冊會計 師地責(zé)任 , 但這并不能取代被審計單位管理層定期盤點存貨 , 合理確定存貨地數(shù)避和狀況地 責(zé)任 .存貨監(jiān)盤針對地是主要是存貨地存在認(rèn)定、完整性認(rèn)定以及權(quán)利和義務(wù)地認(rèn)定 , 注冊會 計師監(jiān)盤存貨地目地在于

30、獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況地審計證據(jù) , 以確證被審計單位記錄地所 有存貨確實存在 , 已經(jīng)反映了被審計單位擁有地全部存貨 . 并屬于被審計單位地合法財產(chǎn) . 存 貨監(jiān)盤作為存貨審計地一項核心審計程序 , 通常可同時實現(xiàn)上述多項審計目標(biāo) .需要指出地是 ,注冊會計師在測試存貨地所有權(quán)認(rèn)定和完整性認(rèn)定時 , 可能還需要實施 其他審計程序 , 這些將在本章地其他部分討論 .( 二 存貨監(jiān)盤計劃1制定存貨監(jiān)盤計劃地基本要求 . 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位存貨地特點、盤存 制度和存貨內(nèi)部控制地有效性等情況 ,在評價被審計單位存貨盤點計劃地基礎(chǔ)上 , 編制存貨 監(jiān)盤計劃 , 對存貨監(jiān)盤做出合理安排 .有效

31、地存貨監(jiān)盤需要制定周密、細(xì)致地計劃 . 為了避免誤解并有助于有效地實施存貨監(jiān) 盤,注冊會計師通常需要與被審計單位就存貨監(jiān)盤等問題達成一致意見. 因此, 注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)充分了解被審計單位存貨地特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制地有效性等情況 , 并考慮 獲取、審閱和評價被審計單位預(yù)定地盤點程序 . 存貨存在與完整性地認(rèn)定具有較高地重大錯 報風(fēng)險 , 而且注冊會計師通常只有一次機會通過存貨地實地監(jiān)盤對有關(guān)認(rèn)定做出評價 . 根據(jù) 計劃過程所搜集到地信息 , 有助于注冊會計師合理確定參與監(jiān)盤地地點以及存貨監(jiān)盤地程序 存貨監(jiān)盤程序主要包括控制測試與實質(zhì)性程序兩種方式 . 注冊會計師需要確定存貨監(jiān)盤 程序以

32、控制測試為主還是實質(zhì)性程序為主 , 哪種方式更加有效 . 如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存 貨地主要部分 , 注冊會計師以實質(zhì)性程序為主地審計方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)地證據(jù)更為有 效.在這種情況下 ,對于單位價值較高地存貨項目 ,應(yīng)實施 l00 地實質(zhì)性程序 .而對于其他 存貨則可視情況進行抽查 . 但在大多數(shù)審計業(yè)務(wù)中 , 注冊會計師會發(fā)現(xiàn)以控制測試為主地審 計方式更加有效 . 如果注冊會計師采用以控制測試為主地審計方式 , 并準(zhǔn)備信賴被審計單位 存貨盤點地控制措施與程序 , 那么, 絕大部分地審計程序?qū)⑾抻谠儐?、觀察以及抽查.2制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)實施地工作 . 在編制存貨監(jiān)盤計劃時 , 注冊會計師應(yīng)

33、當(dāng)實施下列 審計程序了解存貨地內(nèi)容、性質(zhì)、各存貨項目地重要程度及存放場所了解與存貨相關(guān)地內(nèi)部控制 . 評估與存貨相關(guān)地重大錯報風(fēng)險和重要性查閱以前年度地存貨監(jiān)盤工作 底稿 . 考慮實地察看存貨地存放場所特別是金額較大或性質(zhì)特殊地存貨. 考慮是否需要利用專家地工作或其他注冊會計師地工作 . 復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃 .(1存貨項目地重要程度注冊會計師需要考慮：存貨與其他資產(chǎn)和凈利潤地相對比 率及內(nèi)在聯(lián)系 . 各類存貨 (原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品 占存貨總數(shù)地比重 . 各存放地存貨 占存貨總數(shù)地比重 . 考慮并評價存貨項目地重要程度直接關(guān)系到注冊會計師如何恰當(dāng)?shù)胤峙?審計資源 .(2與存貨相

34、關(guān)地內(nèi)部控制 .在制定存貨監(jiān)盤計劃時 ,注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位與 存貨相關(guān)地內(nèi)部控制 ,并根據(jù)內(nèi)部控制地完善程度確定進一步審計程序地性質(zhì)、時問和范圍 與存貨相關(guān)地內(nèi)部控制涉及被審計單位供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié) , 包括采購、驗收、倉儲、 領(lǐng)用、加工、裝運出庫等方面 , 還包括存貨數(shù)量地盤存制度 . 需要說明地是 , 與存貨內(nèi)部控制 相關(guān)地措施有很多 , 其有效程度也存在差異 . 采購 . 與采購相關(guān)地內(nèi)部控制地總體目標(biāo)是所有交易都已獲得適當(dāng)?shù)厥跈?quán)與批準(zhǔn) . 使 用購貨訂單是一項基本地內(nèi)部控制措施 . 購貨訂單應(yīng)當(dāng)預(yù)先連續(xù)編號 , 事先確定采購價格并 獲得批準(zhǔn) .此外 ,還應(yīng)當(dāng)定期清點購貨訂單

35、. 驗收 . 與存貨驗收相關(guān)地內(nèi)部控制地總體目標(biāo)是所有收到地貨物都已得到記錄. 使用驗收報告單是一項基本地內(nèi)部控制措施 . 被審計單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨立地部門負(fù)責(zé)驗收貨物 , 該 部門具有驗收存貨實物、確定存貨數(shù)量、編制驗收報告、將驗收報告?zhèn)魉椭習(xí)嫼怂悴块T 以及運送貨物至倉庫等一系列職能 . 倉儲 . 與倉儲相關(guān)地內(nèi)部控制地總體目標(biāo)是確保與存貨實物地接觸必須得到管理層地 指示和批準(zhǔn) . 被審計單位應(yīng)當(dāng)采取實物控制措施 , 使用適當(dāng)?shù)卮鎯υO(shè)施 , 以使存貨免受意外損 毀、盜竊或破壞 . 領(lǐng)用 . 與領(lǐng)用相關(guān)地內(nèi)部控制地總體目標(biāo)是所有存貨地領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)和記錄 . 使 用存貨領(lǐng)用單是一項基本地內(nèi)部控

36、制措施 . 對存貨領(lǐng)用單：應(yīng)當(dāng)定期進行清點 . 加工 (生產(chǎn).與加工 (生產(chǎn)相關(guān)地內(nèi)部控制地總體目標(biāo)是對所有地生產(chǎn)過程做出適當(dāng) 地記錄 .使用生產(chǎn)報告是一項基本地內(nèi)部控制措施. 在生產(chǎn)報告中 ,應(yīng)當(dāng)對產(chǎn)品質(zhì)量缺陷和零部件使用及報廢情況及時做出說明 . 裝運出庫 . 與裝運出庫相關(guān)地內(nèi)部控制地總體目標(biāo)是所有地裝運都得到了記錄. 使用發(fā)運憑證是一項基本地內(nèi)部控制措施 .發(fā)運憑證應(yīng)當(dāng)預(yù)先編號 ,定期進行清點 , 并作為日后開 具收款賬單地依據(jù) . 存貨地盤存制度 .存貨數(shù)量地盤存制度一般分為實地盤存制和永續(xù)盤存制 . 存貨盤存 制度不同 ,對存貨數(shù)量地控制程度地影響也不同 .但即使采用永續(xù)盤存制 ,

37、 也并不意味著無須 對存貨實物進行盤點 . 為了核對存貨賬面記錄 . 加強對存貨地管理 ,被審計單位每年至少應(yīng)對 存貨進行一次全面盤點 .被審計單位與存貨實地盤點相關(guān)地充分內(nèi)部控制通常包括：制定合理地存貨盤點計劃 , 確定合理地存貨盤點程序 , 配備相應(yīng)地監(jiān)督人員 ,對存貨進行獨立地內(nèi)部驗證 , 將盤點結(jié)果與 永續(xù)存貨記錄進行獨立地調(diào)節(jié) , 對盤點表和盤點標(biāo)簽進行充分控制 .(3與存貨相關(guān)地重大錯報風(fēng)險和重要性： 重大錯報風(fēng)險 .存貨通常具有較高水平地重大錯報風(fēng)險 , 影響重大錯報風(fēng)險地因素具 體包括：存貨地數(shù)量和種類、成本歸集地難易程度、陳舊過時地速度或易損壞程度、遭受 失竊地難易程度 .

38、因為制造過程和成本歸集制度地差異制造企業(yè)地存貨與其他企業(yè)( 如批發(fā)企業(yè) 地存貨相比往往具有更高地重大錯報風(fēng)險, 對于注冊會計師地市計工作而言則更具復(fù)雜性 .外部因素也會對重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生影響. 例如,技術(shù)進步可能導(dǎo)致某些產(chǎn)品過時 ,從而導(dǎo)致存貨價值更容易發(fā)生高估 . 以下類別地存貨就可能增加審計地復(fù)雜性與風(fēng)險：具有漫長制造過程地存貨 . 制造過程漫長地企業(yè) ( 如飛機制造和酒類產(chǎn)品釀造企業(yè) 地審 計重點包括遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及未來市場波動可能對當(dāng)期損益地影響等事項 .具有固定價格合約地存貨 . 預(yù)期發(fā)生成本地不確定性是其重大審計問題.商品存貨 .計價是一個重要地審計問題 ,因為商品極易受

39、到市場波動影響 . 許多企業(yè)都試 圖針對未來地價格變動進行套頭交易 , 以便降低有關(guān)風(fēng)險 .與時裝相關(guān)地服裝行業(yè) . 因為服裝產(chǎn)品地消費者對服裝風(fēng)格或顏色地偏好容易發(fā)生變化 因此 ,存貨是否過時是重要地審計事項 .鮮活、易腐商品存貨 . 因為物質(zhì)特性和保質(zhì)期短暫 , 此類存貨變質(zhì)地風(fēng)險很高 .具有高科技含量地存貨 . 因為技術(shù)進步 , 此類存貨易于過時 . 單位價值高昂、容易被盜竊地存貨 . 例如, 珠寶存貨地錯報風(fēng)險通常高于鐵制紐扣之類 存貨地錯報風(fēng)險 . 重要性 . 根據(jù)對存貨錯報風(fēng)險地評估結(jié)果 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理確定存貨項目審計地 重要性水平 .(4查閱以前年度地存貨監(jiān)盤工作底稿.

40、注冊會計師可以通過查閱以前年度地存貨監(jiān)盤工作底稿 , 了解被審計單位地存貨情況、存貨盤點程序以及其他在以前年度審計中遇到地重 大問題 . 在查閱以前年度地存貨監(jiān)盤工作底稿時, 注冊會計師應(yīng)充分關(guān)注存貨盤點地時間安排、周轉(zhuǎn)緩慢地存貨地識別、存貨地截止確認(rèn)、盤點小組人員地確定以及存貨多處存放等 內(nèi)容 .(5考慮實地察看存貨地存放場所 . 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實地察看被審計單位地存貨存 放場所 , 特別是金額較大或性質(zhì)特殊地存貨 , 這有助于注冊會計師熟悉在庫存貨及其組織管 理方式 ,也有助于注冊會計師在盤點工作進行前發(fā)現(xiàn)潛在問題, 如存在難以盤點地存貨、周轉(zhuǎn)緩慢地存貨、過時存貨、殘次品以及代銷存貨

41、.注冊會計師應(yīng)關(guān)注所有地存貨存放地點 , 以防止被審計單位或自己發(fā)生任何遺漏 . 對存 放大額存貨地每一個地點尤其應(yīng)當(dāng)予以特別關(guān)注 .對多處存放存貨地情況 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng) 考慮被審計單位與存貨相關(guān)內(nèi)部控制措施和盤點慣例 , 評價審計風(fēng)險以及除存貨監(jiān)盤外地其 他替代程序地可行性 ,從而確定實施監(jiān)盤地范圍 .例如 ,因為連鎖商店地分店地數(shù)目可能很多 注冊會計師通常不會對零售連鎖商店每一家分店實施監(jiān)盤. 而是選擇一定數(shù)目地分店進行監(jiān)盤, 并使用分析程序等替代程序 ,或者利用內(nèi)部審計入員地工作 , 以便對其他分店存貨余額地 準(zhǔn)確性做出評價 .(6利用專家地工作或其他注冊會計師地工作：注冊會計師可能

42、不具備其他專業(yè)領(lǐng)域?qū)ｉL與技能. 在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實物狀況( 如礦石堆 , 或在收集特殊類別存貨 ( 如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、電子器件、項目設(shè)計 等地審計證據(jù)時 , 注冊會計師可以考慮利用專家地工作 .當(dāng)在產(chǎn)品存貨金額較大時 , 可能面臨如何評估在產(chǎn)品完項目度地問題. 注冊會計師可了解被審計單位地盤點程序 , 如果有關(guān)在產(chǎn)品地完項目度未明確列出 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采 用其他有助于確定完項目度地措施 , 如獲取零部件明細(xì)清單、標(biāo)準(zhǔn)成本表以及作業(yè)成本表 , 與 T 廠地有關(guān)人員進行討論等 , 并運用職業(yè)判斷 . 注冊會計師也可以根據(jù)存貨生產(chǎn)過程地復(fù) 雜程度考慮利用專家地工作 .很多情況下

43、 , 被審計單位組成部分地財務(wù)信息由其他注冊會計師審計并出具審計報告 這當(dāng)然也包括了由其他注冊會計師負(fù)責(zé)對被審計單位該組成部分地存貨實施監(jiān)盤. 如果注冊會計師計劃利用其他注冊會計師地工作 , 則應(yīng)遵循中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第l401 號利用其他注冊會計師地工作地相關(guān)要求 .(7復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃 .在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃時, 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素 , 以評價其能否合理地確定存貨地數(shù)撾和狀況：盤點地時間 安排；存貨盤點范圍和場所地確定；盤點人員地分工及勝任能力；盤點前地會議及任務(wù)布 置；存貨地整理和排列 . 對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計單位地存

44、貨地區(qū) 分；存貨地計量工具和計量方法；在產(chǎn)品完項目度地確定方法；存放在外單位地存貨地盤 點安排；存貨收發(fā)截止地控制；盤點期間存貨移動地控制；盤點表單地設(shè)計、使用與控制；盤點結(jié)果地匯總以及盤盈或盤虧地分析、調(diào)查與處理如果認(rèn)為被審計單位地存貨盤點計劃存在缺陷 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位調(diào)整 .3. 存貨監(jiān)盤計劃地主要內(nèi)容 . 存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)當(dāng)包括下列主要內(nèi)容： <1）存貨監(jiān)盤地目標(biāo)、范圍及時間安排 . 存貨監(jiān)盤地目標(biāo)是獲取被審計單位資產(chǎn)負(fù)債表 日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況地審計證據(jù) ,檢查存貨地數(shù)量是否真實完整 , 是否歸屬被審計單位 , 存 貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況 .存貨監(jiān)

45、盤范圍地大小取決于存貨地內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)地內(nèi)部控制地完善程度 和重大錯報風(fēng)險地評估結(jié)果 . 對存放于外單位地存貨 , 應(yīng)當(dāng)考慮實施適當(dāng)?shù)靥娲绦?, 以獲取 充分、適當(dāng)?shù)貙徲嬜C據(jù) .存貨監(jiān)盤地時間 , 包括實地察看盤點現(xiàn)場地時間、觀察存貨盤點地時間和對已盤點存貨 實施檢查地時間等 , 應(yīng)當(dāng)與被審計單位實施存貨盤點地時間相協(xié)調(diào).<2）存貨監(jiān)盤地要點及關(guān)注事項 . 存貨監(jiān)盤地要點主要包括注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程 序地方法、步驟 , 各個環(huán)節(jié)應(yīng)注意地問題以及所要解決地問題 . 注冊會計師需要重點關(guān)注地 事項包括盤點期間地存貨移動、存貨地狀況、存貨地截止確認(rèn)、存貨地各個存放地點及金 額等

46、.<3）參加存貨監(jiān)盤人員地分工 . 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位參加存貨盤點人員分 工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量地大小和人員素質(zhì)情況, 確定參加存貨監(jiān)盤地人員組成 , 各組成人員地職責(zé)和具體地分工情況 , 并加強督導(dǎo) .<4）檢查存貨地范圍 . 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內(nèi)部 控制地評價結(jié)果確定檢查存貨地范圍. 注冊會計師在實施觀察程序后 , 如果認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計良好且得到有效實施、存貨盤點組織良好, 可以相應(yīng)縮小實施檢查程序地范圍（ 三 > 存貨監(jiān)盤程序1觀察程序 . 在被審計單位盤點存貨前 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)觀察盤點現(xiàn)場 , 確定應(yīng)納入

47、盤 點范圍地存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列 ,并附有盤點標(biāo)識 , 防止遺漏或重復(fù)盤點 .對未納入斑 點范圍地存貨 . 注冊會計師應(yīng)當(dāng)查明未納人地原因 .對所有權(quán)不屬于被審計單位地存貨 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料. 確定是否已分別存放、標(biāo)明 , 且未被納入盤點范圍 . 在存貨監(jiān)盤過程中 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取 得地所有權(quán)不屬于被審計單位地存貨地有關(guān)資料 , 觀察這些存貨地實際存放情況確保其未被 納入盤點范圍 . 即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨地情形下. 注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位地跡象, 以避免盤點范圍不當(dāng) .注冊會計師在實施存貨監(jiān)盤

48、過程中 , 應(yīng)當(dāng)跟隨被審計單位安排地存貨盤點人員,注意觀察被審計單位班先制定地存貨盤點計劃是否得到了貫徹執(zhí)行, 盤點人員是否準(zhǔn)確無誤地記錄了被盤點存貨地數(shù)量和狀況 .2檢查程序 . 注冊會計師應(yīng)當(dāng)對已盤點地存貨進行適當(dāng)檢查, 將檢查結(jié)果與被審計單位盤點記錄相核對 , 并形成相應(yīng)記錄 . 檢查地目地既可以是為了確證被審計單位地盤點計劃得 到適當(dāng)?shù)貓?zhí)行 （ 控制測試 >,也可以是為了證實被審計單位地存貨實物總額（實質(zhì)性程序 >. 如果觀察程序能夠表明被審計單位地組織管理得當(dāng) , 盤點、監(jiān)督以及復(fù)核程序充分有效, 注冊會計師可據(jù)此減少所需檢查地存貨項目 .檢查地范圍通常包括每個盤點小組盤

49、點地存貨以及難以盤點或隱蔽性較強地存貨. 需要說明地是 , 注冊會計師應(yīng)盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查地存貨項目 .在檢查已盤點地存貨時 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物 , 以測試盤點記錄地準(zhǔn)確性；注冊會計師還應(yīng)當(dāng)從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄 , 以測試存貨盤點記錄地完整性 .注冊會計師在實施檢查程序時發(fā)現(xiàn)差異, 很可能表明被審計單位地存貨盤點在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯誤 .因為檢查地內(nèi)容通常僅儀是已盤點存貨中地一部分, 所以在檢查中發(fā)現(xiàn)地錯誤很可能意味著被審計單位地存貨盤點還存在著其他錯誤 .一方面 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng) 查明原因 , 并及時提請被

50、審計單位更正；另一方面 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮錯誤地潛在范圍和 重大程度 ,在可能地情況下 ,擴大檢查范圍以減少錯誤地發(fā)生 . 注冊會計師還可要求被審計單 位重新盤點 . 重新盤點地范圍可限于某一特殊領(lǐng)域地存貨或特定盤點小組 .3需要特別關(guān)注地情況：(1> 存貨移動情況 .注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨地移動情況 , 防止遺漏或重復(fù)盤點 . 盡管盤點存貨時最好能保持存貨不發(fā)生移動 , 但在某些情況下存貨地移動是難以避免地 如果在盤點過程中被審計單位地生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進行, 注冊會計師應(yīng)通過實施必要地檢查程序 ,確定被審汁單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應(yīng)地控制程序, 確保在適當(dāng)?shù)仄陂g內(nèi)對存貨做出了準(zhǔn)

51、確記錄 .(2> 存貨地狀況 .注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注存貨地狀況 , 觀察被審計單位是否已經(jīng)恰當(dāng)區(qū)分所有毀損、陳 舊、過時及殘次地存貨 .存貨地狀況是被審計單位管理層對存貨計價認(rèn)定地一部分 , 除了對存貨地狀況予以特別 關(guān)注以外 . 注冊會計師還應(yīng)當(dāng)把所有毀損、陳舊 , 過時及殘次存貨地詳細(xì)情況記錄下來 ,這既 便于進一步追查這些存貨地處置情況 , 也能為測試被審計單位存貨跌價準(zhǔn)備計提地準(zhǔn)確性提 供證據(jù) .(3> 存貨地截止 .注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動地憑證 , 檢查庫存記錄與會計記錄期末 截止是否正確 .注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時 , 通常應(yīng)當(dāng)關(guān)注：所

52、有在截止日以前人庫地存貨項目是否均已包括在盤點范圍內(nèi) , 并已反映在截止日以 前地會計記錄中；任何在截止日期以后入庫地存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi), 也未反映在截止日以前地會計記錄中 .所有在截止日以前裝運出庫地存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi), 且未包括在截止日地存貨賬面余額中；任何在截止日期以后裝運出庫地存貨項目是否均已包括在盤點范圍 內(nèi). 并已包括在截止日地存貨賬面余額中 . 所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運出庫地商品是否均未包括在盤點范圍內(nèi) , 且未包括在截 止日地存貨賬面余額中 . 所有已記錄為購貨但尚未入庫地存貨是否均已包括在盤點范圍內(nèi) , 并已反映在會計記 錄中 . 在途存貨和被審

53、計單位直接向顧客發(fā)運地存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)貢嬏幚?. 在存貨監(jiān)盤過程中 , 注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等 信息 ,以便將來追查至被審計單位地會計記錄 .注冊會計師通常可觀察存貨地驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試 . 在存貨入 庫和裝運過程中采用連續(xù)編號地憑證時 . 注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前地最后編號. 如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號地憑證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前地最后兒筆裝運和 入庫記錄如果被審計單位使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列出存貨場地上滿載和空載地車廂或拖車，并記錄各自地存貨狀況4. 對特殊類型存貨

54、地監(jiān)盤 .對某些特殊類型地存貨而言被審計單位通常使用地盤點方法和控制程序并不完全適用.這些存貨通常或者沒有標(biāo)簽，或者其數(shù)量難以估計，或者其質(zhì)量難以確定，或者盤點人員無法 對其移動實施控制.在這些情況下，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨地實際情況，設(shè) 計恰當(dāng)?shù)貙徲嫵绦?，對存貨地?shù)量和狀況獲取審計證據(jù).表15-3列舉了被審計單位特殊存貨地類型、通常采用地盤點方法與存在地潛在問題，以及可供注冊會計師實施地監(jiān)盤程序.注冊會計師在審計實務(wù)中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位所處行業(yè)地特點、存貨地類別和特點以及內(nèi)部 控制等具體情況，并在通用地存貨監(jiān)盤程序基礎(chǔ)上，設(shè)計關(guān)于特殊類型存貨監(jiān)盤地具體審計程序.5. 存貨監(jiān)盤

55、結(jié)束時地工作.在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)：再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應(yīng)納入盤點范圍地存貨是否均已盤點.取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單地號碼記 錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放地表單是否均已收回，并與存貨盤點地匯總記錄進行核對.注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取地信息對被審計單位最終地存貨盤點結(jié) 果匯總記錄進行復(fù)核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果.表15-3特殊類型存貨地監(jiān)盤程序存貨類型盤點方法與潛在問題可供實施地審計程序木材、鋼筋盤條、管子通常無標(biāo)簽，但在盤點時 會做上標(biāo)記或用粉筆標(biāo) 識；難以確定存貨地數(shù)量 或等級.檢查標(biāo)記或標(biāo)識；利用專家或被審計單位

56、內(nèi)部有經(jīng)驗人員地工作.堆積型存貨 < 比如糖、煤、鋼廢料）通常既無標(biāo)簽也不做標(biāo)記；在估計存貨數(shù)量時存在困難.運用項目估測、幾何計算、高空勘測，并依賴詳細(xì)地存貨記錄；如果堆場中地存貨堆不高，可進行實地監(jiān)盤， 或通過旋轉(zhuǎn)存貨堆加以估計 .使用磅秤測量地存貨在估計存貨數(shù)量時存在困難.在監(jiān)盤前和監(jiān)盤過程中均應(yīng)檢驗磅秤地精準(zhǔn) 度，并留意磅秤地位置移動與重新調(diào)校程序； 將檢查和重新稱量程序相結(jié)合； 檢查秤量尺度地?fù)Q算問題.散裝物品 如貯窖存 貨、使用桶、箱、 罐、槽等容器儲存地 液、氣體、谷類糧 食、流體存貨等）在盤點時通常難以加以識 別和確定；在估計存貨數(shù)量時存在困 難；在確定存貨質(zhì)量時存在困難使

57、用容器進行監(jiān)盤或通過預(yù)先編號地清單列 表加以確定；使用浸蘸、測量棒、項目報告 以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進行化驗 與分析，或利用專豕地工作貴金屬、石器、乙術(shù)品與收藏品在存貨辨認(rèn)與質(zhì)量確疋方面存在困難選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家地工作生產(chǎn)紙漿用木材、牲畜在存貨辨認(rèn)與數(shù)量確定方 面存在困難；可能無法對此類存貨地移 動實施控制.通過高空攝影以確定其存在性，對不同時點地數(shù)量進行比較，并依賴永續(xù)存貨記錄如果存貨盤點日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)貙徲嫵绦?，確定盤點日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨地變動是否已作正確地記錄在很多情況下，存貨盤點日并不是資產(chǎn)負(fù)債表日，而有可能是在資產(chǎn)負(fù)債表日之后或之前甚至是在不同日期進行（