建筑業(yè)“營改增”問題分析

1、建筑業(yè)“營改增問題分析2022-1-26 18:45:00 來源：財(cái)會月刊 【大中小】2022 年 11 月 16 日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布經(jīng)國務(wù)院同意的 ?營業(yè)稅改征增值稅 試點(diǎn)方案? ，明確從 2022 年 1 月 1 日起， 在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和局部現(xiàn)代效勞業(yè)開展?fàn)I業(yè) 稅改征增值稅試點(diǎn)， 這是繼 2022 年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型之后我國稅收制度的又一次重大改 革。建筑業(yè)作為國家的重要產(chǎn)業(yè)， 每年可創(chuàng)造大量的產(chǎn)值及就業(yè)崗位， 其特殊性就在于它們 既是產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)， 又是產(chǎn)品的安裝企業(yè)。 目前我國建筑業(yè)實(shí)行的是營業(yè)稅， 營業(yè)稅的征 收以企業(yè)收入全額作為計(jì)稅根底， 而不是像增值稅那樣只對增

2、值額局部征稅。 按照國家有關(guān) 部門對此次建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的指導(dǎo)思想： 一是要有利于減輕企業(yè)稅負(fù)； 二是要有利 于企業(yè)及相關(guān)行業(yè)的開展。而根據(jù)我們對相關(guān)企業(yè)的調(diào)研，其結(jié)果與預(yù)期的不盡一致。一、營業(yè)稅改增值稅對建筑企業(yè)稅負(fù)的影響這次稅制改革， 建筑業(yè)“營改增的稅率一般納稅人定為 11% ，小規(guī)模納稅人定為 3%。 按?增值稅暫行條例?第四條規(guī)定： “一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為 當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。 當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額缺乏抵扣時(shí)， 其缺乏局部可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù) 抵扣。而第十四條規(guī)定：“ 一般納

3、稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，采用銷售額和銷項(xiàng)稅額 合并定價(jià)方法的，按以下公式計(jì)算銷售額：銷售額=含稅銷售額+1+稅率。 那么,建筑業(yè)企業(yè)以 100 萬元經(jīng)營收入為例：萬元萬元。萬元萬元。萬元萬元。建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額到達(dá)經(jīng)營收入的 6.61% ，效勞業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅扣除額到達(dá)經(jīng)營收入的 0.2% ，有形動(dòng)產(chǎn)租賃效勞進(jìn)項(xiàng)稅扣除額到達(dá)經(jīng)營收入的9.03% ，才能與營業(yè)稅稅制下的稅負(fù)持平，便完全符合這次改革的初衷?？鄢~大于上述系數(shù)， 稅負(fù)便有所減輕，扣除額假設(shè) 小于上述系數(shù)，稅負(fù)就會增加。由上可見，建筑業(yè)稅負(fù)的增與減，關(guān)鍵取決于專用發(fā)票的取得和進(jìn)項(xiàng)稅扣除額的大小。 但是現(xiàn)有環(huán)境下， 不是所有涉及建筑本錢的行業(yè)

4、都統(tǒng)一實(shí)施增值稅， 也并不是每項(xiàng)支出都可 以取得增值稅發(fā)票，增值稅發(fā)票取得不易。甲供材、勞務(wù)用工、固定資產(chǎn)折舊和設(shè)備租金、 未付完的材料款、 水電氣能源費(fèi)用等等各種支出都沒有增值稅發(fā)票， 這就直接導(dǎo)致可進(jìn)項(xiàng)抵 扣的工程不能抵扣，不能抵扣就意味著納稅額增加，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重。例：江蘇某大型建筑企業(yè) 2022 年數(shù)據(jù)顯示， 應(yīng)稅營業(yè)收入 1 202 340.60 萬元， 按 3% 稅率計(jì)征營業(yè)稅 36 746.34 萬元，現(xiàn)在改征增值稅， 用銷項(xiàng)稅減去可取得發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅后， 繳納增值稅 70 473.5 萬元，稅負(fù)凈增加 33 727.16 萬元，即增加稅負(fù) 91.78% ，這還沒有 算上增值

5、稅的附加稅負(fù)。 而根據(jù)建筑業(yè)有關(guān)行業(yè)權(quán)威調(diào)查顯示， 假設(shè)在現(xiàn)有條件下執(zhí)行 “營 業(yè)稅改增值稅 ，其全行業(yè)稅負(fù)增加的數(shù)額也與此企業(yè)的測算相當(dāng)。所以， 由營業(yè)稅改增值 稅對建筑企業(yè)稅負(fù)影響是極大的， 要想順利完成改革又不增加企業(yè)的負(fù)擔(dān)， 政府相關(guān)部門必 須結(jié)合實(shí)際通盤考慮。、營業(yè)稅改增值稅對建筑產(chǎn)品造價(jià)的影響由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅，是消費(fèi)稅，其稅負(fù)應(yīng)由消費(fèi)者承當(dāng)，這就完 全顛覆了原來的建筑產(chǎn)品的造價(jià)構(gòu)成。一是營業(yè)稅改征增值稅后， 工程概預(yù)算、 工程計(jì)價(jià)的構(gòu)成根底發(fā)生了變化，所以?全國 統(tǒng)一建筑工程根底定額與預(yù)算? 局部內(nèi)容必須進(jìn)行修訂， 這樣的改變導(dǎo)致相應(yīng)的設(shè)計(jì)概算和 施工圖預(yù)算編制

6、也應(yīng)按新標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行， 對外發(fā)布的公開招標(biāo)書的內(nèi)容也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整， 建 設(shè)單位招標(biāo)概預(yù)算編制也將隨之發(fā)生重大變化。二是營業(yè)稅改征增值稅后，使建筑企業(yè)投標(biāo)需考慮的問題變得更為復(fù)雜和繁瑣。例如： 營業(yè)稅 3% 在定額中是有反映的，實(shí)際是向建設(shè)單位收取的，施工企業(yè)屬于代收代交，現(xiàn)在 必須自行繳納， 預(yù)算部門必須考慮到； 原來預(yù)算部門如投標(biāo)書的編制中有關(guān)原材料、 燃料等 直接本錢不包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額， 可直接根據(jù)根底定額做好預(yù)算后， 營業(yè)稅改增值稅后， 在 編制標(biāo)書中很難準(zhǔn)確預(yù)測有多少本錢費(fèi)用能夠取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額； 原按工程結(jié)算收入計(jì)算 的營業(yè)稅不再收取， 稅金編制中只能反映城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附

7、加等； 編制的標(biāo)書中投 標(biāo)總價(jià)中又包含增值稅， 而增值稅又屬于價(jià)外稅， 在投標(biāo)中怎樣編制等問題， 有待統(tǒng)一地考 慮。三是由于要執(zhí)行新的國家預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)， 企業(yè)施工本錢單價(jià)也需要重新修改， 企業(yè)的內(nèi) 部相應(yīng)的各種預(yù)算定額也要進(jìn)行編制。例如變動(dòng)大、影響大的勞動(dòng)者報(bào)酬局部。根據(jù)規(guī)定， 凡在本年本錢費(fèi)用中列支的工資 薪金 所得、職工福利費(fèi)、社會保險(xiǎn)費(fèi)、公益金以及其他各 種費(fèi)用中含有和列支的個(gè)人報(bào)酬局部， 都作為勞動(dòng)者報(bào)酬統(tǒng)計(jì)。 這樣建筑業(yè)人工費(fèi)占總產(chǎn)值 的比重從過去實(shí)行百元產(chǎn)值工資含量時(shí)的 17% ，一路上升到 20% 30% ，甚至更高。 越是人工支出占比就越高，相應(yīng)的定額大型的、管理標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，由

8、于各類保險(xiǎn)都代工人交納， 就得修改?？梢?， 營業(yè)稅改增值稅不僅僅只局限于建筑企業(yè)本身，而是會引發(fā)國家招投標(biāo)體系、 預(yù)算報(bào)價(jià)、國家根本建設(shè)投資規(guī)模 國家投資工程， 甚至房地產(chǎn)價(jià)格及市場開展一系列的改 變，對建造產(chǎn)品造價(jià)的構(gòu)成產(chǎn)生全面、深刻的影響。三、營業(yè)稅改增值稅后對企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響1. 對收入和毛利的影響。實(shí)行營業(yè)稅的情況下，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，合同收入是包含營 業(yè)稅的，而依據(jù)?增值稅暫行條例?相關(guān)規(guī)定，增值稅為價(jià)外稅。實(shí)行“營改增后，由于 建筑市場是買方主導(dǎo)的， 業(yè)主在合同價(jià)格條款談判上占絕對優(yōu)勢， 相同標(biāo)的物的合同價(jià)格變 化不會大。 那么以固定造價(jià)合同為根底， 實(shí)施“營改增 將對建筑業(yè)收入和

9、毛利確實(shí)認(rèn)將產(chǎn) 生影響。就價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅的差異簡單舉例， 現(xiàn)有工程造價(jià) 1 億元工程， 其價(jià)內(nèi)造價(jià) 銷售額 =含稅銷售額+ 1+稅率=1十1+11%億元，即對建安企業(yè)營業(yè)收入的影響是減 少 10% ?？梢?，僅此一項(xiàng)變動(dòng)，建筑企業(yè)營業(yè)收入比稅改前下降 9.91% ，這樣計(jì)算后的收 入數(shù)值會對統(tǒng)計(jì)企業(yè)規(guī)模帶來較大影響，降低了建筑企業(yè)在全行業(yè)中的地位和排名。同時(shí)，建筑業(yè)增加值按收入法計(jì)算，包括勞動(dòng)者報(bào)酬、生產(chǎn)稅凈額、固定資產(chǎn)折舊、利 息凈支出和其他支出、 大修理基金及營業(yè)盈余六個(gè)局部。 由于企業(yè)在工程上取得的合同毛利、 甲供材料、 勞務(wù)、折舊、費(fèi)用等多種事項(xiàng)都存在不能取得增值稅發(fā)票的情況，無法抵扣時(shí)

10、又加大了建造本錢， 這樣會出現(xiàn)企業(yè)多繳增值稅的現(xiàn)象， 導(dǎo)致利潤總額也將隨之下降， 增加國 有企業(yè)完成績效和民營企業(yè)生存的難度，并對企業(yè)信用評級、融資授信帶來負(fù)面影響。2 .對資產(chǎn)、負(fù)債的影響。在資產(chǎn)方面，由于增值稅是價(jià)外稅，建筑企業(yè)購置原材料、 固定資產(chǎn)等可按規(guī)定在會計(jì)處理上將 11 的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從原價(jià)扣除，資產(chǎn)的賬面價(jià)值 肯定會比實(shí)施營業(yè)稅課稅時(shí)小。 而很多大企業(yè)資產(chǎn)里都包括大型器具設(shè)備， 特別是路橋施工 企業(yè)， 需用機(jī)械設(shè)備的價(jià)值甚至可以到達(dá)十多億。 在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額從其原價(jià)扣除后， 固定 資產(chǎn)凈值即相應(yīng)下降， 而負(fù)債總額不變的根底上可能導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率上升， 資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也將隨 之變化，影

11、響企業(yè)核心競爭力。在負(fù)債方面， 在諸多材料商無法提供增值稅專項(xiàng)發(fā)票的情況下， 企業(yè)可能會保存其債權(quán) 關(guān)系， 導(dǎo)致負(fù)債總額增加，同時(shí)，由于建筑企業(yè)購置固定資產(chǎn)等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，會促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)投資等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 而稅改后的金融業(yè)， 被劃為簡易征稅類， 企業(yè)貸款所產(chǎn)生 的大額貸款利息極可能拿不到專用發(fā)票， 這樣就不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣， 造成企業(yè)負(fù)債增加， 同 樣會使企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率增加，對企業(yè)各種評級不利。3 .對現(xiàn)金流的影響。由于建筑行業(yè)工程周期長，年內(nèi)各月度收支不可能完全配比。為按實(shí)際情況方便計(jì)價(jià)， 目前建筑業(yè)普遍實(shí)行的是建設(shè)單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)， 從驗(yàn)工計(jì)價(jià)和付款中直 接代扣繳營業(yè)稅的方式。但依據(jù) ?

12、營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案?有關(guān)稅收收入歸屬的規(guī)定：“原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫。 ?增值稅暫行條例?第 十九條規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)， 為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天； 先開具發(fā)票的， 為開具發(fā)票的當(dāng)天； 增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生 的當(dāng)天。 營業(yè)稅改征增值稅后，建設(shè)單位將不能直接代扣代繳增值稅，直接由建筑企業(yè)在 機(jī)構(gòu)所在地按當(dāng)期驗(yàn)工計(jì)價(jià)確認(rèn)的收入繳納增值稅。由于存在質(zhì)保期等情況， 驗(yàn)工計(jì)價(jià)也會直接扣除質(zhì)保金后確認(rèn)價(jià)格。現(xiàn)實(shí)中， 建設(shè)單位 驗(yàn)工計(jì)價(jià)后并不是立即支付工程款給建筑企業(yè)， 往往滯后一段時(shí)間。 這種

13、種因素會造成銷項(xiàng) 稅和進(jìn)項(xiàng)稅的極大不同步。 企業(yè)不僅需要墊付工程工程建設(shè)資金， 還要墊付未收回款項(xiàng)局部 工程的稅金；又由于未收回工程款， 建筑企業(yè)也對分包商、材料商拖延付款，也得不到其開 具的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，這樣必將導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營性活動(dòng)現(xiàn)金凈流出增加， 加大企業(yè)資金緊張的程度，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營正常進(jìn)行。四、營業(yè)稅改增值稅后對會計(jì)核算的影響營業(yè)稅會計(jì)核算科目較簡單。計(jì)提時(shí)，借記“營業(yè)稅金及附加等科目，貸記“應(yīng)交稅 費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅科目；支付時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交營業(yè)稅科目，貸記“銀行 存款等科目即可。而“營改增后，建筑行業(yè)企業(yè)會計(jì)核算科目發(fā)生了重大變化，以一般納稅人為例，為 更好地進(jìn)

14、行增值稅的會計(jì)核算，會計(jì)科目“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅明細(xì)賬戶內(nèi)設(shè) 9 個(gè) 專欄：進(jìn)項(xiàng)稅額借方 、已交稅金借方 、轉(zhuǎn)出未交增值稅 借方 、減免稅款借方 、 出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額借方；銷項(xiàng)稅額貸方、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出貸方、轉(zhuǎn)出多 交增值稅貸方、出口退稅貸方。一般納稅人購進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)，借記“原材料 “材料采購等科目增值稅專 用發(fā)票上計(jì)入采購本錢的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 科目增值稅專用發(fā)票上可抵扣的增值稅額，貸記“應(yīng)付賬款、 “銀行存款等科目按應(yīng)付或?qū)?付的總額。一般納稅人提供應(yīng)稅效勞， 應(yīng)在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，按照實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款，借記“銀行存款、“應(yīng)收賬款等科目，按照稅法規(guī)定

15、應(yīng)交納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額等科目，按照確認(rèn)的效勞收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入、“其他業(yè)務(wù)收入等科目。一般納稅人接受應(yīng)稅效勞時(shí)， 按規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的 金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)本錢等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額， 貸記“銀行存款、“應(yīng)付賬款等科目。由此可見，營業(yè)稅改增值稅后， 會計(jì)科目大大增加， 核算方式也更加復(fù)雜，對會計(jì)賬務(wù) 處理影響極大。我國目前的建筑業(yè)營業(yè)稅以工程價(jià)款結(jié)算收入額全額為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行比例稅率，稅款隨營業(yè)收入額的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)，計(jì)算簡便，便于

16、征管。此外，建筑業(yè)的工程價(jià)款結(jié)算制度與方法經(jīng)過幾十年的運(yùn)行，有預(yù)算，有決算，有審核，監(jiān)督制約機(jī)制相對完善，其結(jié)算的收入對 于計(jì)征營業(yè)稅來說是比擬可靠的。而將來如采用增值稅，在購進(jìn)材料、發(fā)出材料、與甲方驗(yàn)工計(jì)價(jià)、給分包方驗(yàn)工計(jì)價(jià)等各個(gè)環(huán)節(jié)可能都涉及增值稅相關(guān)的核算。還要注意價(jià)外稅的問題，將已稅收入復(fù)原為未稅收入。尤其是兼營多種應(yīng)稅產(chǎn)品的企業(yè)，在實(shí)際工作中還必須按不同產(chǎn)品分工程進(jìn)行會計(jì)核算后進(jìn)行納稅申報(bào)，其復(fù)雜性明顯增加。由于建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)人員對增值稅比擬陌生，在財(cái)務(wù)人員能力參差不齊的情況下，現(xiàn)在需要短期內(nèi)適應(yīng)增值稅的征管要求，時(shí)間緊，難度高。為了防止應(yīng)對不當(dāng)導(dǎo)致企業(yè)稅務(wù)本錢增加稅務(wù)核算人員， 并

17、做好企業(yè)全員上升， 企業(yè)必須設(shè)立相對獨(dú)立的稅收核算及管理部門， 相關(guān)培訓(xùn)和準(zhǔn)備工作。五、關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅的幾點(diǎn)建議從營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)相關(guān)政策可以看出， “營改增 本意是更大范圍和更深程度上防 止重復(fù)征稅， 使稅制更趨合理， 稅負(fù)更趨公平， 有利于在一定程度上完整和延伸增值稅抵扣 鏈條，促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合開展。因此，為實(shí)現(xiàn)國家完善稅制，降低企業(yè)稅收本錢，增強(qiáng)企業(yè) 開展能力的初衷，筆者結(jié)合實(shí)際，提出以下幾點(diǎn)建議：1. 建筑業(yè)實(shí)施增值稅的前提條件是各行業(yè)都應(yīng)改征增值稅。營業(yè)稅改征增值稅是一項(xiàng) 重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。 但是現(xiàn)行增值稅的征稅范圍較為狹窄， 而建筑業(yè)涉及的材料、 勞務(wù)、 能源費(fèi)用等

18、行業(yè)沒有標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行增值稅制， 無法實(shí)現(xiàn)的抵扣環(huán)節(jié)影響了增值稅作用的發(fā)揮。 所 以，增值稅的稅基應(yīng)該盡可能放寬， 包含所有商品和勞務(wù)， 形成增值稅由上到下一系列的改 革并逐步進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。2. 盡快在建筑業(yè)全面征收增值稅。由于建筑業(yè)的特殊性，其產(chǎn)品不局限于一市一省。 本次改革試點(diǎn)僅在個(gè)別地區(qū)的局部行業(yè)實(shí)施， 必然帶來試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)、 試點(diǎn)行業(yè)與 非試點(diǎn)行業(yè)、 試點(diǎn)納稅人與非試點(diǎn)納稅人之間的稅制銜接問題， 應(yīng)應(yīng)盡快在全國統(tǒng)一推行建 筑業(yè)營業(yè)稅改增值稅。3. 細(xì)化納稅時(shí)間。結(jié)合建筑業(yè)生產(chǎn)和收款周期，建筑業(yè)改征增值稅后，其納稅義務(wù)發(fā) 生的時(shí)間均為實(shí)現(xiàn)價(jià)款結(jié)算收入的當(dāng)天。 實(shí)際繳納時(shí)間那么根據(jù)建筑業(yè)會計(jì)制度關(guān)于工程價(jià)款 結(jié)算的四種方式確定，即按照竣工后一次結(jié)算、按月結(jié)算、分段結(jié)算、其他結(jié)算，而不是簡 單地按年度征收稅款。4. 適當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)入賬價(jià)值及納稅根底。在對建筑業(yè)實(shí)施“營改增的同時(shí)，需要對原有稅法進(jìn)行一定修改。 比方原稅法規(guī)定企業(yè)購入建廠房的物資應(yīng)該入在建工程， 屬于非應(yīng)稅 工程， 涉及的勞務(wù)、 材料的進(jìn)項(xiàng)稅均不得抵扣，假設(shè)建筑業(yè)改征增值稅后，這一政策是否應(yīng)該改變，值得商榷。 另外，銷項(xiàng)稅計(jì)稅根底建議以實(shí)際回收工程款， 防止企業(yè)資金壓力加重。5. 給予過渡性