會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則之分析與思考

1、會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則之分析與思考    2005年10月27日，十屆全國(guó)人大常委會(huì)第十八次會(huì)議高票表決通過(guò)了修訂后的公司法，新的公司法將從2006年1月1日起施行。這是該法自1993年12月29日經(jīng)八屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)后，我國(guó)立法機(jī)關(guān)第三次對(duì)這部法律作出的修改，也是修改幅度最大的一次，對(duì)我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的意義。 眾所周知，公司是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下最主要的企業(yè)形式。公司制企業(yè)在所有類(lèi)型的企業(yè)中所占的比例不是最多，但是聚集的資本和對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其它類(lèi)型的企業(yè)。同時(shí)，公司又是現(xiàn)代企業(yè)制度的一個(gè)重要載體。目前我國(guó)正在進(jìn)行的國(guó)

2、有企業(yè)改制，主要就是通過(guò)采用公司制度進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度改造。因此，修訂公司法，進(jìn)一步健全我國(guó)的公司法律制度，對(duì)于我國(guó)建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提供了更強(qiáng)有力的制度支持。此次公司法的修改涉及到了二十個(gè)方面，其中首次在我國(guó)公司法的層面上引入并確立了“會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則”。會(huì)計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的靈魂，是客觀、公正的前提。各類(lèi)公司丑聞事件中所暴露的會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的嚴(yán)重問(wèn)題，不僅使會(huì)計(jì)師公司名譽(yù)掃地，更為嚴(yán)重的是它導(dǎo)致了一場(chǎng)資本市場(chǎng)范圍內(nèi)的投資者對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)的信任危機(jī)，因此，這次公司法增加第一百七十條指出：公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股

3、東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。公司股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)就解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行表決時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所陳述意見(jiàn)。第一百七十一條指出：公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。 由于最近幾年在國(guó)外、國(guó)內(nèi)企業(yè)公司董事會(huì)、高級(jí)管理人員操縱會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)師事務(wù)所做假賬，影響了外部審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性的現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)，以及大型跨國(guó)公司會(huì)計(jì)丑聞相繼曝光，致使會(huì)計(jì)界和法律界所共同研究提出“會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則”，其旨在保證會(huì)計(jì)真實(shí)性。而針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)的現(xiàn)狀，并且隨著公司治理機(jī)構(gòu)的要求日益完善和保障小股東利益制度的健全，為了

4、保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，真正發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)督作用，在剛性法律制度中給予會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則相應(yīng)的地位已經(jīng)是迫在眉睫，新公司法正好彌補(bǔ)了這一缺陷。 在安然事件發(fā)生之后，各國(guó)、各相關(guān)的國(guó)際組織都在采取措施，希望通過(guò)法律制度設(shè)計(jì)解決會(huì)計(jì)師獨(dú)立性問(wèn)題。國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）技術(shù)委員會(huì)起草了關(guān)于會(huì)計(jì)師獨(dú)立性以及公司治理對(duì)監(jiān)督會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的作用的基本原則，提出該組織對(duì)監(jiān)管上市公司會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的原則的觀點(diǎn)。IOSCO技術(shù)委員會(huì)認(rèn)為，雖然有些國(guó)家已制定了關(guān)于會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的規(guī)定，但這些原則和指南仍將適用于各國(guó)。該基本原則詳細(xì)闡速了影響會(huì)計(jì)獨(dú)立性的各類(lèi)現(xiàn)象，并提出證券發(fā)行者充分、準(zhǔn)確并及時(shí)地向投資者

5、披露影響決策的重大財(cái)務(wù)信息和其他信息是證監(jiān)會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）確立的證券監(jiān)管目標(biāo)和原則。同時(shí)，該原則還確認(rèn)，高質(zhì)量、國(guó)際通行的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則能提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，從而為更多投資者提供決策有用的信息。該原則特別提到，監(jiān)管者工作要求。 在國(guó)內(nèi)，我們可以清楚地看到，按照我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)定“任何單位和個(gè)人不得以任何方式授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和其他會(huì)計(jì)資料，提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。”實(shí)際上這就是“會(huì)計(jì)獨(dú)立性的原則”在我國(guó)法律上的最早的表現(xiàn)。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，而會(huì)計(jì)的質(zhì)量卻沒(méi)有隨著GDP的提高而提高，會(huì)計(jì)獨(dú)立性問(wèn)題也日趨嚴(yán)重，致使會(huì)計(jì)信

6、息的質(zhì)量的“水分”不斷擴(kuò)大，以致我國(guó)大量的國(guó)有資產(chǎn)和國(guó)家稅收流失，導(dǎo)致國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策失誤，給我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)了嚴(yán)重的障礙，為了杜絕這些會(huì)計(jì)問(wèn)題國(guó)家特地設(shè)立三大會(huì)計(jì)學(xué)院，旨在提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，但是近年來(lái)證券市場(chǎng)接連不斷的丑聞已經(jīng)說(shuō)明會(huì)計(jì)的問(wèn)題并不是單純的會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)問(wèn)題?！敖骷垬I(yè)”、“天津銀廣夏”、“德隆國(guó)際”等事件中都有會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)公司違反會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則的操作背景。在本文中筆者想從會(huì)計(jì)獨(dú)立性的角度剖析我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)生活中產(chǎn)生這一問(wèn)題深層原因。多年來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則不斷地受到來(lái)自各方面的挑戰(zhàn)，縱觀這些產(chǎn)生原因不外乎來(lái)自內(nèi)部和外部的兩個(gè)方面，在內(nèi)部方面原

7、因主要是經(jīng)濟(jì)利益對(duì)會(huì)計(jì)師的驅(qū)動(dòng)，會(huì)計(jì)師是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的提供者，其工作成效直接影響著整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師應(yīng)本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)謹(jǐn)慎，勤勉地發(fā)揮自己的技能，真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠(chéng)實(shí)守信。然而，當(dāng)他們的工資福利、職務(wù)晉升等都受到管理當(dāng)局控制的情況下，在造假預(yù)期成本小于造假預(yù)期收益的情況下，與企業(yè)管理當(dāng)局合謀進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的概率就很大。如美國(guó)安然公司的首席財(cái)務(wù)官通過(guò)復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易獲取高額的利潤(rùn)。天津的“銀廣夏”1999年和2000年虛構(gòu)利潤(rùn)7.45億元，但其停牌時(shí)的流通市值比1998年末增加了至少70億，“變臉”現(xiàn)象從另一角度證明了會(huì)計(jì)造假的收益

8、效益，也就是說(shuō)會(huì)計(jì)造假的收益大于成本，“剛通報(bào)了張家界，又冒出了麥科特，剛處罰了ST黎明，又驚爆銀廣夏”。只要存在不被發(fā)現(xiàn)的可能，就會(huì)有會(huì)計(jì)人員或機(jī)構(gòu)鋌而走險(xiǎn)。在外部方面表現(xiàn)在會(huì)計(jì)的獨(dú)立性原則還受到管理部門(mén)甚至地方政府的利益誘惑，雖然各個(gè)會(huì)計(jì)公司已經(jīng)在上個(gè)世紀(jì)90年代基本上完成了脫鉤改制的工作，但是由于會(huì)計(jì)公司業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展需要有關(guān)部門(mén)的支持，在這些年來(lái)所曝光出來(lái)的上市公司的問(wèn)題中有很大一部分是偽造會(huì)計(jì)資料和會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)騙取上市資格的案例，如原鄭百文，為了造假上市專門(mén)組建做假賬班子，通過(guò)做假賬騙取上市資格，把各種指標(biāo)做得天衣無(wú)縫，這種專業(yè)造假顯而易見(jiàn)具有濃厚的官方色彩。原紅光實(shí)業(yè)為了騙取上市資格，

9、在上市申報(bào)材料中虛報(bào)利潤(rùn)（實(shí)際上當(dāng)時(shí)公司已虧損1億元），1997年6月上市時(shí)，其招股說(shuō)明書(shū)預(yù)測(cè)當(dāng)年每股贏利0.3元等等。而這些促使會(huì)計(jì)公司和會(huì)計(jì)人員偽造的原因除了前面所闡述的內(nèi)部原因外，很大一部分的動(dòng)力來(lái)源于地方政府和地方領(lǐng)導(dǎo)人及部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)人，有一段時(shí)間我們可以在地方政府首長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)工作的報(bào)告中發(fā)現(xiàn)促使本地公司的上市是地方政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大任務(wù)，上市公司的數(shù)量成為考核經(jīng)濟(jì)工作成敗的另一大指標(biāo)，在這種大氣候下，不難想象會(huì)計(jì)公司被要求和準(zhǔn)上市公司密切配合，以至?xí)?jì)公司從自身利益出發(fā)違背會(huì)計(jì)獨(dú)立性原則，偽造會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)資料以及相關(guān)資料。 根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2006年1月發(fā)布的關(guān)于加強(qiáng)教

10、育勞務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)稅20063號(hào)）的規(guī)定，國(guó)內(nèi)學(xué)校超過(guò)規(guī)定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的收費(fèi)以及學(xué)校以各種名義收取的贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等超過(guò)規(guī)定范圍的收入，不屬于免征營(yíng)業(yè)稅的教育服務(wù)收入，一律按照有關(guān)稅法的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。這一規(guī)定一出臺(tái)就引起了爭(zhēng)論，有人認(rèn)為這會(huì)助長(zhǎng)教育亂收費(fèi)的不正之風(fēng)，甚至認(rèn)為這是給亂收費(fèi)提供“法律依據(jù)”。 事實(shí)上，我認(rèn)為不應(yīng)該將納稅義務(wù)的履行與經(jīng)濟(jì)行為的合法性之間建立簡(jiǎn)單的對(duì)應(yīng)關(guān)系。正如劉劍文教授所言：稅法關(guān)注的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)產(chǎn)和自由權(quán)保障與作為對(duì)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的無(wú)償讓渡，其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體行為的調(diào)整更多的是該行為乃至由行為所獲收益的可稅性，以及經(jīng)濟(jì)主體與國(guó)家之間的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的

11、條件與方式。因此，稅法在認(rèn)定某種收入是否應(yīng)當(dāng)納稅時(shí)，并不以該收入的合法性判斷為前提。從某種意義上說(shuō)，對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的基礎(chǔ)價(jià)值判斷，即該行為是否符合善良風(fēng)俗、是否符合社會(huì)整體利益、是否破壞了社會(huì)秩序，是民法、行政法、刑法等基礎(chǔ)法律所關(guān)注的27。換言之，稅法并不具有評(píng)價(jià)某種行為社會(huì)價(jià)值的功能，這屬于不同法律判斷的內(nèi)容，不宜相提并論。而對(duì)某一經(jīng)濟(jì)行為是否征稅也并不取決于其本身的法律性質(zhì)，而是取決于經(jīng)濟(jì)行為最后產(chǎn)生的后果是否符合稅收實(shí)體法規(guī)定的課稅要素或者是稅法制定的立法宗旨。即使某行為在法律上存在缺陷，但只要其經(jīng)濟(jì)后果在現(xiàn)實(shí)中能夠?qū)崿F(xiàn)并符合課稅要素，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅。這也是運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)不合法行為所得

12、的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行課稅的依據(jù)所在。在這個(gè)問(wèn)題上，早在1961年，美國(guó)聯(lián)邦法院就通過(guò)一個(gè)判例確定了對(duì)非法所得征稅的原則。在這個(gè)案件中，美國(guó)聯(lián)邦官員詹姆士非法侵占公款73.8萬(wàn)美元而未申報(bào)納稅，最終被美國(guó)判偷稅罪入獄三年。不久前，美國(guó)波士頓聯(lián)邦地區(qū)法院裁定，馬薩諸塞州居民阿爾貝瑞克從同其前男友偷來(lái)的90萬(wàn)美元中得到的10萬(wàn)美元未申報(bào)納稅，已構(gòu)成虛假申報(bào)罪、偷稅罪。而與我國(guó)一樣同屬大陸法系的德國(guó)也在其稅收通則法第40條規(guī)定“違反法律和善良風(fēng)俗的行為滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規(guī)定，或者違反善良風(fēng)俗的情況而妨礙對(duì)其行為的納稅”。第41條規(guī)定“在法律行為無(wú)效或其效力已

13、喪失情況下，已經(jīng)發(fā)生了當(dāng)事人法律行為的經(jīng)濟(jì)后果或者當(dāng)事人的法律行為已成立者，不妨礙對(duì)其課稅。”28由此可見(jiàn)，對(duì)不合法行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行征稅，并不影響其效力的認(rèn)定。也就是說(shuō)，實(shí)質(zhì)課稅原則在此問(wèn)題上與其他法律的沖突只是一個(gè)認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，事實(shí)上是不存在實(shí)踐障礙的。 但如果是行為的法律性質(zhì)確定于征稅行為之后，則存在一個(gè)是否需要對(duì)稅收法律關(guān)系進(jìn)行更正的問(wèn)題，即已征的稅款是否需要退還當(dāng)事人的問(wèn)題。一般而言，這取決于課稅對(duì)象以及該行為的具體法律性質(zhì)。如果課稅對(duì)象是私法行為本身，即事實(shí)行為時(shí)，無(wú)論私法上對(duì)此事實(shí)行為如何界定，其法律性質(zhì)判斷對(duì)征稅事實(shí)無(wú)影響。如果課稅對(duì)象是私法行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，那么分為兩種

14、情況：一是行為本身性質(zhì)合法，只是具體的實(shí)施違法，且當(dāng)事人對(duì)經(jīng)濟(jì)后果只負(fù)有部分返還義務(wù)，則已征稅款不予返還，當(dāng)事人的私法上的返還義務(wù)應(yīng)從其稅后經(jīng)濟(jì)后果中支付；二是此行為由于非法而造成經(jīng)濟(jì)后果完全無(wú)效，應(yīng)予以全部返還的情況。此時(shí)由于經(jīng)濟(jì)后果視為應(yīng)取消，則建立在此基礎(chǔ)上的稅收法律關(guān)系也應(yīng)當(dāng)更正，已征稅款應(yīng)退回當(dāng)事人，用于履行私法上的返還義務(wù)。 結(jié)論：沖突的背后內(nèi)在的和諧與統(tǒng)一 實(shí)質(zhì)課稅原則從其產(chǎn)生之初，似乎就與“沖突”二字如影隨形。但不論是與稅法最高原則的撞擊，還是與私法效力的博弈，都沒(méi)有影響其在實(shí)踐中旺盛的生命力，反而一次次確證了其存在的價(jià)值。這本身就說(shuō)明，實(shí)質(zhì)課稅原則的存在不僅僅是一種妥協(xié)的產(chǎn)物

15、，在沖突的背后，其與現(xiàn)代稅法以及私法理念，有著內(nèi)在的契合與統(tǒng)一，它們的交點(diǎn)，就在于對(duì)公平正義的法律價(jià)值的追求。 正義作為社會(huì)的道德價(jià)值，對(duì)法律具有評(píng)價(jià)作用。亞里士多德把正義分為分配正義和校正正義。在分配正義領(lǐng)域，對(duì)不同的人給予不同的對(duì)待，對(duì)相同的人給予相同的對(duì)待，就是正義29。而作為調(diào)整社會(huì)財(cái)富分配重要手段的稅法中，也規(guī)定了一項(xiàng)基本原則，與亞里士多德“分配正義”的觀點(diǎn)不謀而合。這就是稅收公平原則。在現(xiàn)代各國(guó)的稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國(guó)民之間的分配也必須公平合理。體現(xiàn)為橫向公平與縱向公平。其中，橫向公平是指處于同等經(jīng)濟(jì)狀況的人應(yīng)納同等的稅收；縱向公平是指具有不

16、同經(jīng)濟(jì)能力的人，則負(fù)擔(dān)不同的稅收30。 如果說(shuō)稅收法定原則是用法律的明文規(guī)定保證了處于同等經(jīng)濟(jì)情況的人，不會(huì)因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)泛濫而受到不平等的待遇，那么，實(shí)質(zhì)課稅原則則是從強(qiáng)調(diào)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅的角度出發(fā)，保證了給予不同經(jīng)濟(jì)能力的人差異性的待遇。從這樣就在橫向?qū)用婧涂v向?qū)用鎸?duì)稅收公平作了比較全面的保障。 追根溯源，實(shí)質(zhì)課稅原則和稅收法定原則之所以表現(xiàn)出表面上的沖突，正是因?yàn)樗鼈凅w現(xiàn)的是公平正義的不同側(cè)面。稅收法定原則體現(xiàn)的是社會(huì)整體的公平在法律保留原則的保護(hù)下，免受?chē)?guó)家公權(quán)力的恣意侵犯。而實(shí)質(zhì)課稅原則就及時(shí)補(bǔ)正了在關(guān)注權(quán)利普遍性的同時(shí)，對(duì)特殊情況的忽略；稅收法定原則體現(xiàn)的是形式正義的

17、要求，也就是保證在相同的情況下相同的行為得到相同的對(duì)待。而實(shí)質(zhì)課稅原則則及時(shí)彌補(bǔ)了對(duì)形式正義僵化適用的不足，強(qiáng)調(diào)了根據(jù)實(shí)際多變的情況，在相同情況下對(duì)有特殊性的行為予以差別處理。這種“整體個(gè)體”；“形式實(shí)質(zhì)”的區(qū)別，實(shí)際上就是“原則例外”的表現(xiàn)，雖然看似南轅北轍，但實(shí)際卻殊途同歸到“公平正義”這一個(gè)統(tǒng)一的命題上。同樣，在公平原則的語(yǔ)境下探討實(shí)質(zhì)課稅原則和私法效力的沖突問(wèn)題，我們也不難發(fā)現(xiàn)，運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則，判定依私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力，以及判定不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形，實(shí)際上就是一種稅法的解釋方法。而這種解釋方法，與民法規(guī)范中“著重目的論”的解釋方法有著異曲

18、同工之妙。當(dāng)然，二者的最終目的，也是達(dá)到法律的終極價(jià)值追求公平正義。 在現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系變得日益復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)面前，稅法的責(zé)任不再是單純的一味強(qiáng)調(diào)限制國(guó)家權(quán)利，以保護(hù)納稅人權(quán)益。而是應(yīng)當(dāng)在保障國(guó)家稅源和維護(hù)納稅人利益之間綜合考慮，注重達(dá)到良好的社會(huì)效果，從而符合現(xiàn)代法治國(guó)家追求實(shí)質(zhì)正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實(shí)質(zhì)課稅原則得到越來(lái)越多地承認(rèn)的現(xiàn)實(shí)原因。但同時(shí)也應(yīng)當(dāng)看到，在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)稅收法定原則的欠缺進(jìn)行填補(bǔ)的時(shí)候，必須對(duì)其進(jìn)行必要的限制。比如在運(yùn)用其進(jìn)行法律解釋時(shí)，必須探究立法精神，且不得超越法律文本字面可能的含義；運(yùn)用其進(jìn)行事實(shí)認(rèn)定時(shí)，必須要求行政機(jī)關(guān)負(fù)更高的舉證責(zé)任等等。 惟有

19、如此，實(shí)質(zhì)課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺(tái)上健康發(fā)展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運(yùn)用，為經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行和社會(huì)的和諧發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。 【注釋】  日金子宏：日本稅法M北京，法律出版社2004年版 ，第88頁(yè)。 2 向景：避稅行為的效力分析J 載于外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理2001年第11期。 3 葉姍：實(shí)質(zhì)課稅主義的理論價(jià)值確證J載于學(xué)術(shù)論壇2006年第2期。 4 參見(jiàn)張守文：稅法原理 北京大學(xué)出版社1999年版，第46頁(yè)。轉(zhuǎn)引自 熊可論實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)稅法中的定位J中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng) 5 參見(jiàn)陳清秀：稅法總論 三民書(shū)局股份有限公司1998年9月版， 第195頁(yè)。轉(zhuǎn)引同上。 6 同3 第196頁(yè)。轉(zhuǎn)引同上。 7 日金子宏：日本稅法原理M北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社