16.國際會計準則

精品資料網(wǎng)（）25萬份精華管理資料，2萬多集管理視頻講座對國際會計準則第27號合并財務(wù)報表和對子公司投資會計（2000年修訂）的改進建議 本文件由實習生覃東翻譯、冷冰校譯。國際會計準則第27號合并和單獨財務(wù)報表（200X年修訂）征求意見理事會將特別歡迎對下列問題的回答。意見中最好能指明有關(guān)的準則段落，包含明晰的基本原理，并在合適的地方提出備選措辭的建議。問題1您是否認為母公司在滿足第8段中所有條件的情況下無需編制合并財務(wù)報表？問題2您是否認為少數(shù)股權(quán)應當作為權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中與母公司股東權(quán)益分列（參見第26段）？問題3您是否認為：對于在合并財務(wù)報表中采用合并、按比例合并或權(quán)益法核算的對子公司、共同控制實體或聯(lián)營企業(yè)投資，應當在投資人單獨財務(wù)報表中以成本核算或按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量核算（參見第29段）？您是否認為：如果對子公司、共同控制實體和聯(lián)營企業(yè)投資在合并財務(wù)報表中按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量核算，則該投資在投資人單獨財務(wù)報表中應當采用相同的方式核算（第30段）？主要改動摘要主要的改動建議有：l 修改了免于編制合并財務(wù)報表的規(guī)定（參見第8段），指出當且僅當以下情況時，母公司不需要遵照國際財務(wù)報告準則編報合并財務(wù)報表：（1）該母公司是一個全資子公司，或少數(shù)股權(quán)所有者（包括沒有以其他方式賦予表決權(quán)的所有者）一致同意該母公司無需編報合并財務(wù)報表；（2）其證券沒有公開交易；（3）不處于在公開證券市場中發(fā)行證券的過程之中；并且（4）其直接或最終母公司遵照國際財務(wù)報告準則發(fā)布合并財務(wù)報表。l 并入了解釋公告第33號合并和權(quán)益法：潛在表決權(quán)和所有者權(quán)益的分攤中的結(jié)論（12B和15A段），并撤銷了SIC33。l 將暫時控制情況下排除子公司于合并范圍之外的標準由“近期”改為“12個月以內(nèi)”（第13段）。l 刪除了當子公司在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營，從而大大削弱其向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力時，排除該子公司于合并范圍之外的規(guī)定（第13段），并指出：對向投資人轉(zhuǎn)移資金的能力的長期性限制可能使控制不存在（12A段）。l 要求對類似條件下的相同交易或者其他事項應當采用統(tǒng)一的會計政策，不因無可行性而免除（第21段）。l 要求少數(shù)股權(quán)在合并資產(chǎn)負債表中作為權(quán)益與母公司股東權(quán)益分列（第26段）。l 要求對于在合并財務(wù)報表中采用合并、按比例合并或權(quán)益法核算的對子公司、共同控制實體或聯(lián)營企業(yè)投資，在投資人單獨財務(wù)報表中以成本核算或按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量核算（第29段）。l 要求對在合并財務(wù)報表中按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量核算的對子公司、共同控制實體和聯(lián)營企業(yè)投資，在投資人單獨財務(wù)報表中采用相同的方式核算（第30段）。l 要求做出附加披露（第32、33段）目 錄國際會計準則第27號合并和單獨財務(wù)報表（200X年修訂）范 圍段 落 1-4定 義6合并財務(wù)報表的編報7-9合并財務(wù)報表的范圍11-14合并程序15-28投資人單獨財務(wù)報表中對投資的核算29-29A成本法29B-30A披 露32-33生效日期34附錄：結(jié)論依據(jù)（200X年修訂版）國際會計準則第27號合并和單獨財務(wù)報表（200X年修訂） 本準則中以粗體標示的段落，應與本準則中的背景資料和實施指南以及國際會計準則公告前言的內(nèi)容一并閱讀。國際會計準則不擬應用于不重要的項目（參見前言第12段）。范 圍1.本準則適用于母公司控制下的企業(yè)集團合并財務(wù)報表的編制和列報。2. 本準則不涉及企業(yè)合并所采用的會計方法及其對合并報表的影響，包括企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽（參見國際會計準則第22號企業(yè)合并（1998年修訂）。3.本準則也適用于在母公司、合營者或者投資人單獨財務(wù)報表中對子公司、共同控制實體和聯(lián)營企業(yè)投資的核算。4.單獨財務(wù)報表是除按照本準則的要求編制的合并財務(wù)報表之外，或除按照國際會計準則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告或國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的要求編制的財務(wù)報表之外編制的財務(wù)報表。第8段和第9段中表述的財務(wù)報表也是單獨財務(wù)報表。定義6.本準則使用的下列術(shù)語，其含義為：控 制，指統(tǒng)馭一個實體的財務(wù)和經(jīng)營政策、并藉此從該實體的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。子公司，指被另一個實體（稱作母公司）所控制的實體，包括非法人實體，例如合伙。母公司，指擁有一個或多個子公司的實體。集 團，指母公司及其所有子公司。合并財務(wù)報表，指將集團視為單一經(jīng)濟實體編制的集團財務(wù)報表。少數(shù)股權(quán)，指子公司損益和凈資產(chǎn)中不直接歸屬于母公司、也不通過其他子公司間接地歸屬于母公司的那部分權(quán)益。成本法，指按成本確認投資的核算方法。投資人只有在收到被投資人購買日以后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配時確認投資收益。合并財務(wù)報表的編報7. 除第8段所述情況外，母公司均應編報合并財務(wù)報表。8. 當且僅當以下情況時，母公司不需要遵照國際財務(wù)報告準則編報合并財務(wù)報表：（1）該母公司是一個全資子公司，或少數(shù)股權(quán)所有者（包括沒有以其他方式賦予表決權(quán)的所有者）一致同意該母公司無需編報合并財務(wù)報表；（2）其證券沒有公開交易；（3）不處于在公開證券市場中發(fā)行證券的過程之中；并且（4）其直接或最終母公司遵照國際財務(wù)報告準則發(fā)布合并財務(wù)報表。上述母公司應當按照本準則第29、30和33段對單獨財務(wù)報表的要求編制財務(wù)報表。9. 以上第8段所述母公司按照第29、30和33段編制的財務(wù)報表，是該實體編制的唯一財務(wù)報表。合并財務(wù)報表的范圍11.除第13段所列情況外，合并財務(wù)報表應當對母公司及其所有子公司進行合并。12.除按照第13段而被排除在外的子公司，合并財務(wù)報表中包括由母公司控制的全部實體。如果母公司直接或通過子公司間接擁有某實體半數(shù)以上的表決權(quán)，即視為控制，除非在特殊情況下，能夠清楚地表明這種所有權(quán)并不形成控制。母公司擁有某實體半數(shù)或不足半數(shù)的表決權(quán)，但同時具備下列條件之一時，也存在控制參見解釋公告第12號合并：特定目的實體。：（1）通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭該實體的財務(wù)和經(jīng)營政策；（3）有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員，并且對該實體的控制是通過該董事會或機構(gòu)進行的；或者（4）在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的會議上有權(quán)投多數(shù)票，并且對該實體的控制是通過該董事會或機構(gòu)進行的。12A.當被投資人處于依法重組、破產(chǎn)過程中或其向投資人轉(zhuǎn)移資金的能力受到長期限制的經(jīng)營條件下，控制可能受到阻礙。12B. 某一實體可能擁有認股權(quán)證、股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換為普通股的債務(wù)或權(quán)益性工具，或者其他（若行使或轉(zhuǎn)換）可以潛在地增加該實體對另一實體的表決權(quán)或減少其他方表決權(quán)（即潛在表決權(quán)）的類似工具。在評價某一實體是否具有統(tǒng)馭另一實體財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)力時，應考慮當前可行使或可轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán)（包括其他實體所持有的潛在表決權(quán)）的存在及影響。13. 在購入和擁有子公司只是為了在購買后12個月內(nèi)出售，因此控制是暫時的情況下，子公司不應包括在合并范圍內(nèi)。對這類子公司的投資，應當按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量以公允價值核算，公允價值的變動計入變動當期損益。13A.不能僅因為投資人是風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或類似實體而將子公司排除在合并范圍之外。14.不能因為子公司從事與集團內(nèi)其他實體不同的經(jīng)營活動而將其排除在合并范圍之外?？梢酝ㄟ^對這類子公司予以合并以及在合并財務(wù)報表中披露有關(guān)子公司不同經(jīng)營活動的補充信息這樣一種方式來提供相關(guān)信息。例如，按照國際會計準則第14號分部報告的要求進行披露，將有助于說明集團內(nèi)不同經(jīng)營活動的重要性。合并程序15.在編制合并財務(wù)報表時，對母公司及其子公司財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用等各相同項目逐項合并。為了使合并財務(wù)報表能將集團視作單一經(jīng)濟實體來提供財務(wù)信息，應采取下列步驟：（1）母公司對各子公司投資的賬面金額與其在各子公司中所占的權(quán)益份額相抵消（參見國際會計準則第22號企業(yè)合并（1998年修訂），其中對由此產(chǎn)生的商譽的處理做了說明）；（2）對被合并子公司當期凈損益中應歸屬于少數(shù)股權(quán)的部分加以確定，并對集團的凈收益進行調(diào)整，以得出可歸屬于母公司股東的凈收益；（3）對被合并子公司凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權(quán)加以確定，并在合并資產(chǎn)負債表中作為權(quán)益與母公司股東權(quán)益分開列示。凈資產(chǎn)中的少數(shù)股權(quán)包括：按照國際會計準則第22號企業(yè)合并（1998年修訂）計算的、在原合并日的金額；以及合并日以后權(quán)益變動中的少數(shù)股權(quán)份額。15A.當存在潛在表決權(quán)時，損益和權(quán)益變動分攤至母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的部分，以當前所有者權(quán)益為依據(jù)確定，不反映潛在表決權(quán)的可能行使或轉(zhuǎn)換。因此，具有潛在表決權(quán)的工具應按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量進行核算。17.集團內(nèi)部往來的余額、交易和損益應全額抵消。18.集團內(nèi)部往來的余額和交易，包括收入、費用和股利，應全額抵消。在資產(chǎn)（如存貨、固定資產(chǎn)）中確認的，由內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益，也應全額抵消。集團內(nèi)部損失可能表示一項應當在合并財務(wù)報表中確認的減值。國際會計準則第12號所得稅適用于因抵消集團內(nèi)部交易所產(chǎn)生的損益而導致的暫時性差異。19.如果用于編制合并財務(wù)報表的子公司財務(wù)報表與母公司財務(wù)報表在不同報告日編制，對在該日期與母公司財務(wù)報表日之間發(fā)生的重要交易或事項的影響應予調(diào)整。在任何情況下，子公司和母公司報告日之間相差不得超過三個月。各期報告期長度以及報告日之間的差異應當相同。20.用于編制合并財務(wù)報表的母公司及其子公司的財務(wù)報表通常在同一日期編制。當母公司和子公司報告日不同時，子公司通常為合并需要而編制與母公司報表相同日期的財務(wù)報表。如果編制與母公司相同日期的財務(wù)報表將需要過大的成本與精力，可以采用不同報告日的子公司財務(wù)報表，只要日期相差不超過三個月，并且對在不同報告日之間發(fā)生的重要交易或事項的影響進行了調(diào)整。21.編制合并財務(wù)報表時，對類似條件下的相同交易或者其他事項應當采用統(tǒng)一的會計政策。22.如果集團的某一成員對類似條件下的交易或者其他事項采用了不同于合并財務(wù)報表中的會計政策，應在編制合并財務(wù)報表時作適當調(diào)整。23. 根據(jù)國際會計準則第22號企業(yè)合并（1998年修訂）的規(guī)定，子公司的收益和費用應自購買日起計入合并財務(wù)報表。被出售的子公司到出售日為止的收益和費用計入合并財務(wù)報表，出售日是指母公司停止控制子公司的日期。出售子公司所得價款與出售日子公司的賬面價值（包括根據(jù)國際會計準則第21號匯率變動的影響確認為權(quán)益的子公司累計匯兌差額）之間的差額，在合并收益表中確認為處置子公司的利得或虧損。24.對實體的投資，只要該實體沒有成為國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資所定義的聯(lián)營企業(yè)或國際會計準則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告中所定義的共同控制實體，應當自其停止成為子公司之日起、按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量進行核算25.投資停止成為子公司之日的賬面金額，應作為國際會計準則第39號金融工具：確認和計量中的金融資產(chǎn)的初始計量成本。26.在合并資產(chǎn)負債表中，少數(shù)股權(quán)應當作為權(quán)益與母公司股東權(quán)益分開列示。集團損益中屬于少數(shù)股權(quán)的部分，也應分開列示。27.在被合并的子公司中，歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損，可能超過子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)。超過部分以及歸屬于少數(shù)股權(quán)的進一步虧損，除少數(shù)股權(quán)有強制性的義務(wù)、并且有能力作進一步投資以彌補的部分外，均應沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后有報告利潤，在多數(shù)股權(quán)所承擔的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補之前，該利潤應分攤于多數(shù)股權(quán)。28.如果子公司有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股被少數(shù)股權(quán)所持有并且分類為權(quán)益，母公司在計算其損益份額時，不論股利是否已經(jīng)宣告，均應先就該股份的股利進行調(diào)整。投資人單獨財務(wù)報表中對投資的核算29.在編制單獨財務(wù)報表時，對于在按照本準則的要求編制的合并財務(wù)報表中，或者按照國際會計準則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告或國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的要求編制的財務(wù)報表中采用合并、按比例合并或權(quán)益法核算的對子公司、共同控制實體或聯(lián)營企業(yè)投資，應當在本準則第4段所述投資人單獨財務(wù)報表中：（1）以成本核算；或者（2）按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量核算。對同類投資應當運用相同的方法。29A.本準則不對哪些實體發(fā)布單獨財務(wù)報表做出規(guī)定。如果實體編制的單獨財務(wù)報表聲稱遵照了國際財務(wù)報告準則，應適用第29、30和33段。成本法29B.在成本法下，投資人以成本確認對被投資人的投資。投資人只有在收到被投資人在購買日以后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配時確認收益。收到的超過該利潤的分配部分應視為投資收回并確認為投資成本的減少。30. 在合并財務(wù)報表中按照國際會計準則第39號金融工具：確認和計量核算的對子公司、共同控制實體和聯(lián)營企業(yè)投資，在投資人單獨財務(wù)報表或不需編報合并財務(wù)報表的母公司財務(wù)報表中應當采用相同的方式核算。30A.母公司、合營者或聯(lián)營企業(yè)投資人的財務(wù)報表使用者通常關(guān)注集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動，并且需要獲取有關(guān)信息。這一需要通過合并財務(wù)報表或?qū)β?lián)營投資采用權(quán)益法核算的財務(wù)報表來滿足，它們不考慮個別法人實體的法律界限，顯示了集團作為單一經(jīng)濟實體的財務(wù)信息。相反，單獨財務(wù)報表顯示了將實體視為投資者的有關(guān)狀況信息。披露32.在合并財務(wù)報表中應當披露下列各項：（1）按照本準則第13段，由于控制是暫時的，子公司未予合并的事實；（2）未合并的子公司財務(wù)信息摘要（個別的或分組的），包括資產(chǎn)總額、負債總額、收入和損益；（3）母公司與其未直接擁有或未通過其他子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)的子公司的關(guān)系的性質(zhì)；（4）對于直接或通過其他子公司間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)或潛在表決權(quán)，但因缺乏控制而不作為子公司的被投資人，應披露該所有權(quán)未形成控制的原因；（5）如果用于編制合并財務(wù)報表的子公司財務(wù)報表的報告日或報告期間與母公司不同，應披露該子公司財務(wù)報表的報告日以及采用不同報告日或報告期間的原因；以及（6）子公司以現(xiàn)金股利、歸還貸款或預收款（例如，借款方案、監(jiān)管限制（regulatory restraints）等）的形式向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到的任何限制的性質(zhì)和程度。33.在投資人的單獨財務(wù)報表或不需要編報合并財務(wù)報表的母公司財務(wù)報表中應當披露以下事項：（1）編制單獨財務(wù)報表的原因；（2）直接或最終母公司的名稱以及對合并財務(wù)報表和/或按照國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資和國際會計準則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告對聯(lián)營企業(yè)和共同控制實體采用權(quán)益法或比例合并法核算的財務(wù)報表的指引；以及（3）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和共同控制實體投資核算方法的說明。生效日期34.本準則對報告期自2003年1月1日或以后日期開始的財務(wù)報表有效。鼓勵提前采用。如果提前采用對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，則實體應披露這一事實。附錄結(jié)論依據(jù)（200X年修訂版）A1.本結(jié)論依據(jù)總結(jié)了理事會在達成本征求意見稿中的結(jié)論時所考慮的因素。個別理事會成員對有些因素較之對其他因素更為看重。A2.理事會于2001年7月宣布，作為其最初的技術(shù)項目日程的一部分，它將啟動一個項目對若干準則進行改進，包括IAS27。理事會改進項目的目標是減少或消除現(xiàn)有準則中的備選方法、重復以及矛盾，解決協(xié)調(diào)性問題并進行其他改進。既然改進項目的意圖不在于重新考慮IAS27中所建立的基本合并方法，本結(jié)論依據(jù)不對理事會沒有重新考慮過的IAS27規(guī)定進行討論。免于編制合并財務(wù)報表A3.原IAS27(2000年修訂)第8段允許全資和幾近全資的子公司可以不遵循編制合并財務(wù)報表的要求。理事會對是否撤銷這一規(guī)定進行了考慮。A4.為了不給那些根據(jù)法律要求在集團合并財務(wù)報表之外還要依照國際會計準則發(fā)布財務(wù)報表的公司帶來過重的負擔，理事會決定保留這一規(guī)定。A5.理事會認為在有的情況下，使用者可以通過子公司單獨財務(wù)報表或集團合并財務(wù)報表獲得子公司的充分信息。此外，子公司財務(wù)報表的使用者通常擁有或能夠獲得更多的信息。A6.在同意保留該規(guī)定之后，理事會提議按照本征求意見稿第8段的行文對該規(guī)定進行修改。此外，理事會提議對少數(shù)股東（包括沒有以其他方式賦予表決權(quán)的股東）一致同意不編制合并報表的非全資子公司免除編制合并報表的要求。理事會認為，如果所有股東都同意不要合并財務(wù)報表，則不需要別的原因就可以免除編制合并報表的要求。少數(shù)股權(quán)A7.少數(shù)股權(quán)在IAS27和國際會計準則第22號企業(yè)合并（1998年修訂）中被定義為子公司凈經(jīng)營成果和凈資產(chǎn)中不直接歸屬于母公司、也不通過其他子公司間接地歸屬于母公司的那部分權(quán)益。原IAS27第26段要求少數(shù)股權(quán)在合并資產(chǎn)負債表中與負債和母公司股東權(quán)益分列。理事會考慮是否對這一要求進行修正。A8.理事會提議將其修改為“少數(shù)股權(quán)在合并資產(chǎn)負債表內(nèi)作為權(quán)益，與母公司股東權(quán)益分列”。理事會認為少數(shù)股權(quán)不屬于集團的負債，因為它不符合編報財務(wù)報表的框架中對負債的定義。A9.框架49（2）段中將負債定義為實體由于過去事項而承擔的現(xiàn)實義務(wù)，該義務(wù)的履行預期會導致含有經(jīng)濟利益的資源流出實體。框架第60段進一步指出，負債的一項基本特征是企業(yè)承擔著現(xiàn)實義務(wù)，而義務(wù)是以某種方式采取行動或執(zhí)行的職責或責任。理事會認為，子公司凈資產(chǎn)中少數(shù)股權(quán)的存在并不帶來集團現(xiàn)時義務(wù)的增加，不會導致含有經(jīng)濟利益的資源流出該集團。A10.更確切地說，理事會認為少數(shù)股權(quán)代表集團內(nèi)子公司一些股東所持有的子公司凈資產(chǎn)的余剩利益，因此它符合框架對權(quán)益的定義。框架49（3）段將權(quán)益定義為企業(yè)資產(chǎn)扣除企業(yè)全部負債以后的余剩利益。A11.理事會認為，盡管對少數(shù)股權(quán)的分類會有一些潛在的后果，