美國(guó)聯(lián)邦所得稅法中的居住外國(guó)人身份確定規(guī)則(doc 30)

美國(guó)聯(lián)邦所得稅法中的居住外國(guó)人身份確定規(guī)則目次一、1984年前的居住外國(guó)人身份確定規(guī)則二、現(xiàn)行居住外國(guó)人身份確定規(guī)則三、與英國(guó)的比較四、對(duì)中國(guó)的借鑒意義在美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法和對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中，“居民”概念的含義是不同的。在稅收協(xié)定中，居民包括美國(guó)公民、在美國(guó)成立的公司、構(gòu)成美國(guó)居民的外國(guó)自然人。1但在國(guó)內(nèi)稅法中，居民概念的外延要狹窄得多，通常僅指居住外國(guó)人（RESIDENTALIENS），與美國(guó)公民、非居住外國(guó)人（NONRESIDENTALIENS）并列。2也即，在美國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中，納稅自然人的身份不外乎三種美國(guó)公民、居住外國(guó)人和非居住外國(guó)人。不同的身份導(dǎo)致不同的稅收結(jié)果，特別是居住外國(guó)人與非居住外國(guó)人在稅收待遇上差別很大居住外國(guó)人與美國(guó)公民一樣負(fù)無(wú)限的納稅義務(wù)，須就他們世界范圍的所得向美國(guó)政府納稅，另一方面扣除項(xiàng)目也與美國(guó)公民相同；非居住外國(guó)人只負(fù)有限的納稅義務(wù)，只須就來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)或與美國(guó)的“貿(mào)易和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”有實(shí)際聯(lián)系的所得向美國(guó)政府納稅，另一方面不允許用產(chǎn)生于美國(guó)境外的損失來(lái)沖減美國(guó)境內(nèi)來(lái)源所得，沒(méi)有權(quán)利要求標(biāo)準(zhǔn)扣除，不允許與配偶一起合并納稅等。3因此，對(duì)于在美國(guó)的外國(guó)人來(lái)說(shuō)，清楚自己是否構(gòu)成稅法上的居住外國(guó)人是十分關(guān)鍵的。本文首先考察了1984年之前和1984年之后（現(xiàn)行規(guī)則）美國(guó)聯(lián)邦所得稅法居住外國(guó)人身份確定規(guī)則的具體內(nèi)容。從表面上看，1984年前后的規(guī)則差異很大，前者以判例法為基礎(chǔ)，靈活性大而確定性和可預(yù)見(jiàn)性差，后者以國(guó)會(huì)制定法為中心，詳細(xì)、明確而極其復(fù)雜，但從實(shí)質(zhì)論，兩者仍存在著內(nèi)在的聯(lián)系，現(xiàn)行規(guī)則是對(duì)先前規(guī)則的繼承和發(fā)展，沒(méi)有拋棄先前規(guī)則確定居民身份的兩個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)居住事實(shí)和居住意思，但對(duì)這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了具體化和客觀化，綠卡標(biāo)準(zhǔn)、充分停留標(biāo)準(zhǔn)、第一年選擇就是這種具體化和客觀化的結(jié)果，因此現(xiàn)行規(guī)則更具合理性。此外，本文還把美國(guó)的規(guī)則與英國(guó)、中國(guó)稅法的相應(yīng)規(guī)定作了比較，認(rèn)為美國(guó)的規(guī)則有許多優(yōu)秀之處，值得中國(guó)借鑒的地方很多。一、1984年前的居住外國(guó)人身份確定規(guī)則在適用居住外國(guó)人身份確定規(guī)則之前，首先必須確定該外國(guó)人不是美國(guó)公民。美國(guó)稅法上確定公民身份的標(biāo)準(zhǔn)與移民和國(guó)籍法是完全一致的。所謂美國(guó)公民是擁有美國(guó)國(guó)籍的任何自然人。美國(guó)國(guó)籍可以因出生和歸化獲得。所有不是美國(guó)公民的人都是外國(guó)人。在實(shí)踐中，關(guān)于公民身份的爭(zhēng)議大多圍繞著是否擁有雙重國(guó)籍、以前是否擁有或何時(shí)失去美國(guó)國(guó)籍等問(wèn)題。擁有美國(guó)和另一國(guó)雙重國(guó)籍的人首先是美國(guó)公民，應(yīng)按美國(guó)公民納稅。由于美國(guó)國(guó)籍可以因出生于美國(guó)而獲得，在極端的情況下，納稅人可能并不知道自己的美國(guó)公民身份，因而不知道負(fù)有向美國(guó)政府納稅的義務(wù)。在1984年前，雖然國(guó)內(nèi)收入法典沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的居住外國(guó)人身份確定規(guī)則，但財(cái)政部對(duì)外國(guó)人在怎樣情況下構(gòu)成美國(guó)所得稅法上的居民卻有規(guī)定“在所得稅法上，一個(gè)外國(guó)人在美國(guó)實(shí)際居住，如果不是暫時(shí)逗留者或旅居者，則為美國(guó)居民。是不是暫時(shí)逗留者取決于他在美國(guó)居住的意思和居住的時(shí)間與性質(zhì)。僅僅有時(shí)產(chǎn)生回國(guó)的念頭并不足以使他成為一個(gè)逗留者。如果他并不抱什么特定的目的在美國(guó)居住，則構(gòu)成美國(guó)居民。如果他為特定目的來(lái)到美國(guó)，且這一特定目的從性質(zhì)上看確能很快完成，則是個(gè)逗留者；但如果這一目的從性質(zhì)上看需要在美國(guó)停留較長(zhǎng)時(shí)間才能完成，并且他為此在美國(guó)安了家，則構(gòu)成美國(guó)居民，盡管他可能總想著在實(shí)現(xiàn)來(lái)美國(guó)的目的后或放棄這一目的時(shí)回到國(guó)外的住所地去?！?根據(jù)這一規(guī)定，判定一個(gè)外國(guó)人是否構(gòu)成美國(guó)所得稅法上的居民需要考察二方面的事實(shí)一是在美國(guó)是否實(shí)際停留，另一為在美國(guó)停留的意思。對(duì)于前者，沒(méi)有要求一定要在美國(guó)停留多長(zhǎng)時(shí)間；對(duì)于后者，無(wú)限期或長(zhǎng)期居住的意思是關(guān)鍵。一個(gè)外國(guó)人是否構(gòu)成美國(guó)稅法上的居民問(wèn)題，也即他在美國(guó)有沒(méi)有稅收居所的問(wèn)題。在普通法上，居所的概念與住所不同，“住所”是一個(gè)人和特定地方最強(qiáng)的聯(lián)系因素，是他以久住的意思居住的某一處所。任何人都有但也只有一個(gè)住所，該住所一旦確立就一直存在，除非他在另一個(gè)地方以久住的意思居住下來(lái)，從而放棄了舊住所而建立了新住所?！熬铀眲t是指一個(gè)人在一定時(shí)間內(nèi)居住的處所，它與住所最主要的不同在于，并不要求當(dāng)事人具有永久居住的意思。因此一個(gè)人的住所只有一個(gè)也總會(huì)有一個(gè)，但居所可能有好幾個(gè)或根本沒(méi)有。在所得稅法領(lǐng)域，居所的含義與上述一般含義有所不同，實(shí)際上融合了普通法上的住所和居所概念，在美國(guó)居住的事實(shí)，加上停留較長(zhǎng)或不確定時(shí)間的意思，即構(gòu)成居所的存在。因此這一居所概念不要求納稅人有在美國(guó)永久居住的意思，但如果納稅人有此種意思，加上在美國(guó)居住的事實(shí)，當(dāng)然會(huì)被認(rèn)為在美國(guó)有居所，構(gòu)成美國(guó)居民。一個(gè)外國(guó)人一旦成了美國(guó)居民，除非他離開(kāi)美國(guó)并且沒(méi)有回來(lái)的意思，一直是美國(guó)居民。在確定居所是否存在需要考察的二個(gè)因素中，居住事實(shí)的因素很容易判別，但居住意思本質(zhì)上是一種心理活動(dòng)，不能被人直接把握到，因此常常成為納稅人與國(guó)內(nèi)收入局爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。為此，判例法確立了這樣一個(gè)原則，納稅人的意思應(yīng)根據(jù)他表現(xiàn)于外的客觀行為推導(dǎo)得出，只要其行為足以表明他有長(zhǎng)期居住的意思，即可判定他是美國(guó)居民。在具體案件中，法官需要考察納稅人行為的方方面面，并把它們與一個(gè)美國(guó)居民的典型行為進(jìn)行比較。有些因素法官會(huì)特別加以注意，如在美停留時(shí)間的長(zhǎng)短，是否與美國(guó)公民結(jié)婚，如何安排在美國(guó)和外國(guó)的住宅，家庭所在地在哪里，社會(huì)交往的情況怎樣，是否持有美國(guó)的駕駛執(zhí)照等。這些因素的重要性并不完全相同，在美國(guó)有長(zhǎng)期的住處，家庭成員都在美國(guó)生活，顯然要比僅僅在美國(guó)銀行開(kāi)個(gè)帳戶(hù)重要得多，但特定因素的重要性仍需要結(jié)合具體案情來(lái)分析。在1984年前的規(guī)則中，一個(gè)外國(guó)人一般被假設(shè)為在美國(guó)沒(méi)有居所，不是美國(guó)的居民。財(cái)政部規(guī)章規(guī)定“一個(gè)外國(guó)人根據(jù)移民法在美國(guó)只停留確定的一段時(shí)間，如果沒(méi)有例外的情況出現(xiàn)，他不是美國(guó)的居民?！?但是，如果該外國(guó)人在美國(guó)居住1年以上，情況就很不一樣了。國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)為，如果一個(gè)外國(guó)人在美國(guó)停留1年或更長(zhǎng)時(shí)間，“為聯(lián)邦所得稅法的目的，除非有確定的事實(shí)證明該外國(guó)人是暫時(shí)逗留者，應(yīng)假設(shè)他是美國(guó)的居民?！?雖然停留1年以上并不足以決定外國(guó)人的美國(guó)居民身份，但舉證的責(zé)任落到了納稅人身上，納稅人要想不成為美國(guó)居民，必須證明自己是暫時(shí)逗留者。規(guī)章的上述規(guī)定是根據(jù)判例法總結(jié)、概括的。自美國(guó)實(shí)行所得稅制度以來(lái)，各級(jí)法院審理了大量確定居民身份的案件。在1928年（第二巡回上訴法院）和1929年（最高法院，駁回納稅人要求調(diào)取卷宗的申請(qǐng)）的鮑林訴鮑阿斯案中，法院強(qiáng)調(diào)居所不同于住所，不要求納稅人有在美國(guó)永久居住的意思。在這一案中，納稅人在美國(guó)共居住了22年，但有意最終回到英國(guó)，法院認(rèn)為這并不影響他成為美國(guó)居民。在1943年的莫爾納案中，納稅人由于第二次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)而在美國(guó)滯留了3年，稅收法院認(rèn)為他沒(méi)有構(gòu)成美國(guó)居民，因?yàn)樗潜黄榷侵饔^上愿意在美國(guó)居住下來(lái)。1961年約瑟特案中，稅收法院認(rèn)為一個(gè)居住外國(guó)人即使承諾離開(kāi)美國(guó)，只要事實(shí)上繼續(xù)在美國(guó)居住，仍須按居民納稅，另一方面僅僅離開(kāi)美國(guó)也不足以結(jié)束其美國(guó)居民身份，只有加上不想回到美國(guó)的意思才行，因此法院強(qiáng)調(diào)居民身份的消滅同樣也應(yīng)具備主觀和客觀二方面的條件。在1966年的亞當(dāng)斯案和1977年的埃斯科巴案中，稅收法院認(rèn)為納稅人在美國(guó)保留一個(gè)住處是在美國(guó)存在居所的最重要證明，法院還考察了其他因素，如與一個(gè)美國(guó)公民結(jié)婚，讓子女在美國(guó)學(xué)校上學(xué)，在美國(guó)加入俱樂(lè)部，獲得駕駛執(zhí)照，開(kāi)立銀行經(jīng)常帳戶(hù)等。在1982年同樣是稅收法院審理的湯森案中，盡管納稅人在朝鮮擁有住所，但因?yàn)樗谡?、社交、?jīng)濟(jì)上與美國(guó)的聯(lián)系，被判定已構(gòu)成美國(guó)居民。關(guān)于1984年前居住外國(guó)人身份確定規(guī)則最著名的一個(gè)判例是1949年（稅收法院）和1950年（上訴法院）的努巴案。努巴是一個(gè)埃及公民，在第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)前不久為商務(wù)目的來(lái)到美國(guó)，最初并不想在美國(guó)長(zhǎng)期居住，但戰(zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)使他難以及時(shí)回國(guó)，幾次努力失敗后，就在美國(guó)住了下來(lái)并在商業(yè)投資上獲得巨大成功，直到戰(zhàn)爭(zhēng)結(jié)束，他在美國(guó)居住的時(shí)間總共超過(guò)6年。此案案情與上述莫爾納案十分相似，因而稅收法院作出了相同的判決，認(rèn)為納稅人沒(méi)有構(gòu)成美國(guó)居民，該法院強(qiáng)調(diào)納稅人并無(wú)在美國(guó)長(zhǎng)期居住的意思，是戰(zhàn)爭(zhēng)的爆發(fā)使他被迫滯留，但上訴法院推翻了稅收法院的判決，認(rèn)為盡管有證據(jù)足可以證明努巴本無(wú)意在美國(guó)居住6年之久，但他在美國(guó)這么長(zhǎng)時(shí)間地居住這一事實(shí)更重要，難以被其他的表明他與美國(guó)只存在暫時(shí)聯(lián)系的因素抵消掉，從他放棄離開(kāi)美國(guó)的努力繼續(xù)居住下來(lái)之時(shí)起，構(gòu)成居所的主客觀要素均已具備，因此已成為美國(guó)居民。71984年前的居民身份確定規(guī)則現(xiàn)在雖然不再用于判定外國(guó)人是否構(gòu)成美國(guó)居民，但仍然適用于判定美國(guó)公民是否構(gòu)成外國(guó)（包括美國(guó)屬地）的居民，因此，討論1996年美國(guó)第一巡回上訴法院審理的伯格森案是有意義的。8在該案中，納稅人伯格森夫婦一直是伊利諾斯州的居民，開(kāi)有一家牙科診所和另一家生產(chǎn)醫(yī)療設(shè)備的公司，為享受稅收優(yōu)惠待遇而移居波多利各（美國(guó)屬地）。為完成移居計(jì)劃，1984年納稅人開(kāi)始在波多利各建造住宅，建筑本準(zhǔn)備1985年末完成，但最后耽擱至1987年8月。從1985年開(kāi)始，他們逐漸把業(yè)務(wù)和生活中心從伊利諾斯轉(zhuǎn)移至波多利各，但在1987年8月前，與伊利諾斯一直保持著各種各樣的聯(lián)系。訴訟雙方爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是納稅人何時(shí)移居到了波多利各并成為那里的居民。上訴法院對(duì)案情作了詳細(xì)考察后認(rèn)為，確定納稅人的居所需要分析他的主觀意思，但據(jù)以衡量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是客觀的；“居所”意味著納稅人建立了居住的基地（RESIDENTIALBASE），準(zhǔn)備在那里無(wú)限期地停留，或至少停留相當(dāng)一段時(shí)間；伯格森夫婦有意最終把家遷移到波多利各，但移居行為到1986年末還沒(méi)有完成，特別是這樣一些事實(shí)應(yīng)予以足夠的重視1987年他們繼續(xù)在伊利諾斯的住宅居住了138天，繼續(xù)使用伊利諾斯的駕駛執(zhí)照，同年在波多利各卻只居住了93天，那里的房子直到1987年8月才竣工，直到1988年他們才被登記為波多利各的選民，1989年才獲得那里的駕駛執(zhí)照。上訴法院特別指出，一些關(guān)鍵的事實(shí)不能忽視，例如納稅人在伊利諾斯州格蘭維烏鎮(zhèn)買(mǎi)房子并在那里長(zhǎng)期居住，即使其他的因素有利于納稅人在波多利各確立居所，但那些因素是次要的，不足以抵消上述關(guān)鍵的事實(shí)。上訴法院最后駁回了納稅人的請(qǐng)求，判定納稅人在1986年全年和1987年一部分時(shí)間里仍是伊利諾斯居民。二、現(xiàn)行居住外國(guó)人身份確定規(guī)則1984年美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)稅收改革法，對(duì)確定居住外國(guó)人身份的標(biāo)準(zhǔn)作了明確的規(guī)定，形成了國(guó)內(nèi)收入法典第7701條B。根據(jù)該條規(guī)定，一個(gè)外國(guó)人如果在任何日歷年里滿(mǎn)足了下列三個(gè)條件之一，即為美國(guó)稅法上（遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅法除外）的居住外國(guó)人（1）被合法地接納為美國(guó)的永久居民，俗稱(chēng)“綠卡標(biāo)準(zhǔn)”；（2）在美國(guó)充分停留，即“充分停留標(biāo)準(zhǔn)”；（3）特定合格的外國(guó)人進(jìn)行了所謂的“第一年選擇”。9（一）綠卡標(biāo)準(zhǔn)在國(guó)內(nèi)收入法典中沒(méi)有綠卡標(biāo)準(zhǔn)一詞，但該詞為財(cái)政部規(guī)章和納稅人所廣泛使用。在關(guān)于綠卡標(biāo)準(zhǔn)的主條文中，法典和規(guī)章都規(guī)定，一個(gè)外國(guó)人如果在納稅年度的任何時(shí)間里是美國(guó)合法永久居民，則滿(mǎn)足了綠卡標(biāo)準(zhǔn)，在這一年里是稅法上的居住外國(guó)人；一個(gè)合法永久居民是根據(jù)移民法有權(quán)以?xún)S民身份在美國(guó)永久居住的人。10據(jù)此，獲得美國(guó)合法永久居民身份的人似乎當(dāng)然成為美國(guó)居民，無(wú)需在美國(guó)居住任何時(shí)間，實(shí)際上并非如此。根據(jù)法典和規(guī)章另二處的規(guī)定，滿(mǎn)足綠卡標(biāo)準(zhǔn)成為美國(guó)稅法上的居民，還需當(dāng)年至少在美國(guó)實(shí)際停留1天。在關(guān)于居住第一年的特殊規(guī)則中，法典規(guī)定如果一個(gè)外國(guó)人在納稅年度是美國(guó)居民，但在前一年的任何時(shí)候都不是美國(guó)居民，則該外國(guó)人僅在這一年居住開(kāi)始之日（THERESIDENCYSTARTINGDATE）起的時(shí)間里是美國(guó)居民，對(duì)于滿(mǎn)足了綠卡標(biāo)準(zhǔn)而又未滿(mǎn)足充分停留標(biāo)準(zhǔn)的外國(guó)人來(lái)說(shuō)，居住開(kāi)始之日為在這一年里以美國(guó)合法永久居民身份在美國(guó)停留的第一天。11根據(jù)這一規(guī)定，納稅人如果在居住第一年是因綠卡標(biāo)準(zhǔn)成為美國(guó)居民，必須在這一年里在美國(guó)停留至少1天。在關(guān)于居民身份不間斷的規(guī)則中，財(cái)政部規(guī)章規(guī)定一個(gè)外國(guó)人在美國(guó)居住期間，其居民身份不間斷，但是如果他在當(dāng)年是因?yàn)榫G卡標(biāo)準(zhǔn)而成為美國(guó)居民，卻根本沒(méi)有在美國(guó)實(shí)際停留，則他在美國(guó)的居住開(kāi)始之日為下一年的第一天。12這一規(guī)定的意思應(yīng)該是，如果納稅人當(dāng)年因?yàn)榫G卡標(biāo)準(zhǔn)成為美國(guó)居民但沒(méi)有在美國(guó)實(shí)際停留，不以居民身份納稅。一個(gè)外國(guó)人成為美國(guó)合法永久居民后，該身份一直存在，除非被取消或放棄。13所謂該身份的取消，是指行政或司法當(dāng)局作出裁定或判決，廢除外國(guó)人的永久居民身份或?qū)υ撏鈬?guó)人加以驅(qū)逐，這種裁定或判決必須是最后的、不能上訴的。14所謂放棄，是指合法永久居民身份被當(dāng)事人主動(dòng)放棄，或被行政和司法當(dāng)局裁定為放棄。放棄的效力發(fā)生時(shí)間，在前一種情況下為當(dāng)事人向移民歸化局或領(lǐng)事官員提出申請(qǐng)報(bào)告時(shí)，在后一種情況下為最后的行政和司法裁定發(fā)布時(shí)。15可以看出，根據(jù)綠卡標(biāo)準(zhǔn)確立的稅法上的居住外國(guó)人身份規(guī)則，除至少在美停留1天的要求外，完全與移民法中的合法永久居民規(guī)則相同。（二）充分停留標(biāo)準(zhǔn)決定一個(gè)外國(guó)人是不是美國(guó)居民的第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是充分停留標(biāo)準(zhǔn)，這是居民身份確定規(guī)則中最復(fù)雜而重要的一部分。一般地說(shuō)，一個(gè)外國(guó)人如果同時(shí)滿(mǎn)足了以下二個(gè)條件，即為在美國(guó)充分停留（1）納稅年度里在美國(guó)停留不少于31天；（2）這一年和前二年里在美國(guó)停留的總天數(shù)不少于183天。16關(guān)于第一個(gè)條件，有二點(diǎn)必須明確第一，納稅年度里的31天不必是連續(xù)的，這與下文所述第一年選擇中的31天規(guī)則不同；第二，該外國(guó)人在美國(guó)停留的目的并不重要，重要的是停留的事實(shí)和這一天沒(méi)有被例外的規(guī)定排除掉。17關(guān)于第二個(gè)條件，在計(jì)算連續(xù)三年的總天數(shù)時(shí)，納稅年度實(shí)際停留1天仍計(jì)為1天，但前一年度（三年中的第二年）實(shí)際停留每3天計(jì)為1天，前第二年度實(shí)際停留每6天計(jì)為1天，由此得到的三年相加的天數(shù)如果不是整數(shù)，則不足1天的視為1天。18例如，某外國(guó)人連續(xù)三年每年在美停留121天，那么為適用183天規(guī)則計(jì)算三年共在美國(guó)停留天數(shù)為12112131216182天，沒(méi)有達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)，因此該外國(guó)人在三年里都不是美國(guó)居民；如果該人連續(xù)三年每年在美停留122天，則三年共在美國(guó)停留天數(shù)為12212231226183天，在第三年里達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)，成為美國(guó)的居民。法典和規(guī)章對(duì)“在美國(guó)停留”一詞也作了解釋?！懊绹?guó)”意為美國(guó)所有的州和哥倫比亞特區(qū)，包括領(lǐng)水、鄰接領(lǐng)水的美國(guó)根據(jù)國(guó)際法行使排他自然資源探測(cè)開(kāi)發(fā)權(quán)的洋底和底土，但不包括領(lǐng)空、美國(guó)屬地、海外領(lǐng)地。19“停留”意為有形出現(xiàn)，即一外國(guó)人如果在一天的任何時(shí)間里出現(xiàn)在美國(guó)，則視為該天在美國(guó)停留。20上述充分停留標(biāo)準(zhǔn)的一般規(guī)則因稅法規(guī)定的例外情況而變得極為復(fù)雜。例外的情況有四種，納稅人處于這些情形下不被視為在美國(guó)停留，相應(yīng)的任何一天應(yīng)被排除出以上31天和183天的計(jì)算中。第一，該外國(guó)人在這一天是免稅者。一般地說(shuō)，如果納稅人在任何一天屬于下列人員之一，則他在這一天是免稅者與外國(guó)政府有關(guān)的人；教師或?qū)W徒；學(xué)生；職業(yè)運(yùn)動(dòng)員，暫時(shí)在美國(guó)參加某些為慈善目的舉辦的賽事。21第二，該外國(guó)人在這一天因?yàn)榻】翟虿荒茈x開(kāi)美國(guó)，此種健康原因必須產(chǎn)生于該人在美國(guó)停留期間，導(dǎo)致他想離開(kāi)而不能離開(kāi)。22第三，該外國(guó)人在這一天為往返于美加或美墨者。經(jīng)常地往返于在美國(guó)的工作地和在加拿大或墨西哥的住所地之間，任何一天里從住所地出發(fā)到工作地又回到住所地，該人在這一天不被視為在美國(guó)停留。23第四，該外國(guó)人為過(guò)境者。如果納稅人從一外國(guó)的某地出發(fā)到另一國(guó)的某地，在美國(guó)停留的時(shí)間少于24個(gè)小時(shí)，則他在過(guò)境期間的任何一天都不被視為在美國(guó)停留。24稅法對(duì)這些例外情形的描述極其詳盡，例如在第二種情形下，納稅人如果開(kāi)始時(shí)因健康原因不得不在美國(guó)停留，但后來(lái)能夠離開(kāi)而不離開(kāi)，則此種繼續(xù)停留不再屬于例外的情形；如果該健康原因產(chǎn)生于前一次在美國(guó)的停留，現(xiàn)在又回到美國(guó)醫(yī)治，因此而在美國(guó)的停留也不屬例外情形；如果該健康原因產(chǎn)生于來(lái)到美國(guó)之前，并且該外國(guó)人知道自己的健康狀況，不管在他進(jìn)入美國(guó)時(shí)是否需要醫(yī)治，此種健康原因同樣不被視為產(chǎn)生于在美停留期間，因而也不屬例外情形。一個(gè)外國(guó)人根據(jù)上述規(guī)則滿(mǎn)足了充分停留標(biāo)準(zhǔn)而成為美國(guó)居民，還有可能因?yàn)楦芮新?lián)系例外而仍然以非居民對(duì)待。為適用更密切聯(lián)系例外納稅人必須同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件第一，當(dāng)年在美國(guó)停留的時(shí)間少于183天。計(jì)算183天的方法與上述規(guī)則相同，即某些天不被視為在美國(guó)停留則不計(jì)入其中。25第二，該年在某外國(guó)有稅收居所（TAXHOME）。所謂稅收居所是指納稅人的慣常營(yíng)業(yè)所，納稅人如果有多個(gè)慣常營(yíng)業(yè)所則為其主要營(yíng)業(yè)所，如果沒(méi)有慣常營(yíng)業(yè)所則為其通常居住的處所。26第三，該年與該外國(guó)的聯(lián)系比與美國(guó)的聯(lián)系更密切。所謂聯(lián)系更密切（ACLOSERCONNECTIONTO）是指納稅人與該外國(guó)保持的聯(lián)系比與美國(guó)的聯(lián)系更重要（MORESIGNIFICANTCONTACTSWITH）。為了決定此種聯(lián)系是否更重要，需要考察納稅人的永久住宅所在地、家庭所在地、主要財(cái)產(chǎn)所在地等因素。27值得注意的是，稅法對(duì)更密切聯(lián)系例外另外規(guī)定了例外，即在以下二種情況下更密切聯(lián)系例外不予適用（1）納稅人提出的調(diào)整當(dāng)年身份的申請(qǐng)還沒(méi)有得到批復(fù)；（2）納稅人親自申請(qǐng)或采取了其他積極的措施以獲得美國(guó)的合法永久居民身份。28最后需要強(qiáng)調(diào)的是，更密切聯(lián)系例外只適用于因充分停留而成為美國(guó)居民的納稅人，不適用于滿(mǎn)足綠卡標(biāo)準(zhǔn)者，因?yàn)榧{稅人如果獲得了美國(guó)永久居民身份，當(dāng)然與美國(guó)有更密切的聯(lián)系。（三）第一年選擇有時(shí)侯，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)按美國(guó)居民納稅比按非居民納稅更有利，因?yàn)榘淳用窦{稅可以獲得某些扣除。為此，美國(guó)稅法規(guī)定了“第一年選擇”，一個(gè)外國(guó)人即使沒(méi)有達(dá)到以上的綠卡標(biāo)準(zhǔn)或充分停留標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)行使選擇權(quán)也可以成為美國(guó)居民。為獲得選擇權(quán)，納稅人必須同時(shí)滿(mǎn)足下列4項(xiàng)要求（1）在當(dāng)年沒(méi)有因?yàn)榫G卡標(biāo)準(zhǔn)或充分停留標(biāo)準(zhǔn)而成為美國(guó)居民；（2）在前一年不是美國(guó)居民；（3）在后一年達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)而成為美國(guó)居民；（4）在當(dāng)年必須在美國(guó)連續(xù)停留至少31天，且在第一次連續(xù)停留達(dá)到31天的第一天起到當(dāng)年最后一天至的時(shí)間里停留的天數(shù)至少達(dá)這一階段總天數(shù)的75。29在計(jì)算停留的天數(shù)是否達(dá)到75時(shí)，雖然沒(méi)有在美國(guó)實(shí)際停留但被視為在美國(guó)停留的天數(shù)不得超過(guò)5天，也即，為滿(mǎn)足75的要求可以最多加入5天。30試舉例說(shuō)明假設(shè)某一外國(guó)人X滿(mǎn)足了上述4項(xiàng)條件中的前3項(xiàng)，在當(dāng)年10月21日來(lái)到美國(guó)居住，又在11月20日離開(kāi)美國(guó)，到12月28日回到美國(guó)，雖然X在美連續(xù)停留剛好達(dá)到31天，但在10月21日至12月31日期間（共72天）實(shí)際累計(jì)停留僅35天，加上被視為在美國(guó)停留的5天僅為40天，沒(méi)有達(dá)到75的標(biāo)準(zhǔn)（4072556）；如果X在當(dāng)年10月21日來(lái)到美國(guó)居住，又在12月4日離開(kāi)美國(guó)，到12月28日回到美國(guó)，X在美連續(xù)停留達(dá)到45天，在美實(shí)際累計(jì)停留49天，加上被視為在美國(guó)停留的5天為54天，剛好達(dá)到75的標(biāo)準(zhǔn)（547275）。納稅人滿(mǎn)足了以上4項(xiàng)條件，要行使選擇權(quán)，必須在提交納稅申報(bào)表時(shí)作出聲明，要求按美國(guó)居民納稅。31對(duì)此，納稅人可能存在困難，因?yàn)樵谔峤患{稅申報(bào)表時(shí)他很可能還沒(méi)有達(dá)到上述第三個(gè)條件。對(duì)此，稅法為納稅人提供了二個(gè)選擇他可以在按非居民預(yù)繳稅款的前提下，要求延長(zhǎng)遞交納稅申報(bào)表的期限，也可以按時(shí)以非居民的身份提交納稅申報(bào)表，在達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)后再提出申請(qǐng)要求改變身份。32第一年選擇一經(jīng)作出后不得撤回，除非經(jīng)稅務(wù)當(dāng)局同意。33納稅人在申請(qǐng)行使選擇權(quán)的聲明中必須具體注明滿(mǎn)足各項(xiàng)條件的情況，包括納稅年度在美國(guó)停留的起迄日期、第二年在美國(guó)停留的天數(shù)等。34（四）居住開(kāi)始和結(jié)束的日期一般，一個(gè)外國(guó)人如果在納稅年度的任何時(shí)候成為美國(guó)居民，那么他全年的所得都應(yīng)按居民納稅。但為公平和減輕納稅人負(fù)擔(dān)起見(jiàn)，稅法為第一年和最后一年在美國(guó)居住的納稅人作了例外規(guī)定第一年在美國(guó)居住的，僅從居住開(kāi)始之日起按居民納稅；最后一年在美國(guó)居住的，在居住結(jié)束之日（THERESIDENCYTERMINATIONDATE）后的時(shí)間里不按居民納稅。35確定居住開(kāi)始之日和居住結(jié)束之日的具體規(guī)則如下如果一個(gè)外國(guó)人在納稅年度里是美國(guó)居民，但在前一年的任何時(shí)候都不是美國(guó)居民，則該外國(guó)人僅在這一年居住開(kāi)始之日起的時(shí)間里是美國(guó)居民。居住開(kāi)始之日因成為居民的原因不同而不同滿(mǎn)足綠卡標(biāo)準(zhǔn)但沒(méi)有達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為該人在這一年里以美國(guó)合法永久居民身份在美國(guó)停留的第一天；達(dá)到充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為該人在這一年里在美國(guó)出現(xiàn)的第一天；同時(shí)滿(mǎn)足了綠卡標(biāo)準(zhǔn)和充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為根據(jù)上述規(guī)則確定的較早的那一天；因第一年選擇而成為居民的，為該人第一次在美國(guó)連續(xù)居住達(dá)到31天的第一天。36如果一個(gè)外國(guó)人在納稅年度里是美國(guó)居民，但在下一年度的任何時(shí)候都不是美國(guó)居民，則在居住結(jié)束之日（THERESIDENCYTERMINATIONDATE）后的時(shí)間里不是美國(guó)居民。一般，居住結(jié)束之日即為納稅年度的最后一天，但是如果納稅人能夠證明在納稅年度失去美國(guó)合法永久居民身份之日或在美國(guó)停留的最后一日后的其余時(shí)間里在外國(guó)有稅收居所，并且與該國(guó)的聯(lián)系比與美國(guó)的聯(lián)系更密切，那么他在這一年的居住結(jié)束之日為這一年因?yàn)闈M(mǎn)足綠卡標(biāo)準(zhǔn)而成為美國(guó)居民的，為失去美國(guó)合法永久居民身份的那一天；滿(mǎn)足充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為在美國(guó)停留的最后一天；同時(shí)滿(mǎn)足綠卡標(biāo)準(zhǔn)和充分停留標(biāo)準(zhǔn)的，為根據(jù)上述規(guī)則確定的較晚的那一天。這里的稅收居所、更密切聯(lián)系等概念，與充分停留標(biāo)準(zhǔn)中的更密切聯(lián)系例外相同。37（五）現(xiàn)行規(guī)則是對(duì)1984年前規(guī)則的繼承和發(fā)展從表面上看，現(xiàn)行規(guī)則與1984年前的規(guī)則差別很大現(xiàn)行規(guī)則以制定法為中心，規(guī)定具體、明確、系統(tǒng)，先前規(guī)則以判例法為基礎(chǔ)，內(nèi)容籠統(tǒng)、模糊、不具系統(tǒng)性；現(xiàn)行規(guī)則雖然規(guī)定復(fù)雜卻易于稅務(wù)當(dāng)局和法官適用，先前規(guī)則內(nèi)容雖然簡(jiǎn)單適用起來(lái)卻很復(fù)雜；最明顯的是，現(xiàn)行規(guī)則中的大部分內(nèi)容似乎是先前根本沒(méi)有的。但從實(shí)質(zhì)論，現(xiàn)行規(guī)則與先前規(guī)則仍具有內(nèi)在的聯(lián)系，可以說(shuō)是對(duì)先前規(guī)則的繼承和發(fā)展。首先，居住事實(shí)（在美國(guó)實(shí)際停留）和居住意思（有意在美國(guó)長(zhǎng)期或無(wú)限期居住）在1984年后仍然是構(gòu)成居民身份的二個(gè)內(nèi)在要素，只是這二個(gè)要素已融入各個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之中，并且在各標(biāo)準(zhǔn)中的重要性并不相同。在綠卡標(biāo)準(zhǔn)中，更多體現(xiàn)的是納稅人的居住意思，獲得合法永久居民身份，毫無(wú)疑問(wèn)表明他有意在美國(guó)長(zhǎng)期居住，但居住事實(shí)的要求也是存在的，即當(dāng)年必須在美國(guó)實(shí)際停留至少1天；在充分停留標(biāo)準(zhǔn)中，更多體現(xiàn)的是居住事實(shí)的要求，但從當(dāng)年居住至少31天、當(dāng)年或連續(xù)三年居住至少183天的事實(shí)中，也可推導(dǎo)出納稅人在美國(guó)長(zhǎng)期居住的意思；在第一年選擇中，居住意思和居住事實(shí)似乎取得了一種平衡，納稅人應(yīng)在美國(guó)停留一些時(shí)間，而他行使了希望成為居民的選擇權(quán)，構(gòu)成了有意在美國(guó)長(zhǎng)期居住的確切證據(jù)。其次，現(xiàn)行規(guī)則是對(duì)先前規(guī)則的具體化、明確化和客觀化。1984年前規(guī)則最大的缺點(diǎn)是，納稅人的居住意思不容易把握，判例雖然確立了內(nèi)心意思應(yīng)根據(jù)表現(xiàn)于外的客觀行為推導(dǎo)得出的原則，但這個(gè)原則仍然是籠統(tǒng)、模糊的，需要法官在具體案例中結(jié)合納稅人情況的方方面面才能作出判斷，因此在實(shí)踐中極具爭(zhēng)議性。但現(xiàn)行規(guī)則把居住意思作了具體化和客觀化，然后把它們納入到各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之中在綠卡標(biāo)準(zhǔn)和第一年選擇中，納稅人獲得綠卡和行使選擇權(quán)顯然表明他們有在美國(guó)永久或長(zhǎng)期居住的意思，在充分停留標(biāo)準(zhǔn)中，從納稅人長(zhǎng)期居住的事實(shí)中可推導(dǎo)得出他有在美國(guó)長(zhǎng)期居住的意思，是否獲得了綠卡、是否行使了選擇權(quán)、在美國(guó)停留了多長(zhǎng)時(shí)間都是很容易把握和判斷的。再次，現(xiàn)行規(guī)則在具體規(guī)定中力圖體現(xiàn)法律的公正性，因而比先前的規(guī)則更具合理性。現(xiàn)行規(guī)則特點(diǎn)之一是詳細(xì)、復(fù)雜，法典和規(guī)章常常在一般規(guī)則之后規(guī)定了眾多的例外，然后又羅列了不少例外的例外，迷宮似的規(guī)則體系令一般納稅人望而卻步。但值得注意的是，大部分的例外都是為納稅人的利益設(shè)計(jì)的，稅法追求的一個(gè)目標(biāo)是對(duì)不同情況的納稅人予以不同對(duì)待，例如，關(guān)于不視為在美國(guó)停留4種情形的規(guī)定，分別區(qū)分了免稅者和非免稅者、被迫停留者和自愿停留者、長(zhǎng)期在美居住者和往返美墨美加者、一般在美停留者和純粹過(guò)境者等；關(guān)于第一年選擇的規(guī)定，實(shí)際上也是對(duì)綠卡標(biāo)準(zhǔn)和充分停留標(biāo)準(zhǔn)的例外，旨在為有關(guān)納稅人提供自由選擇權(quán)；關(guān)于居住第一年和居住最后一年居民身份起算和結(jié)束日期的規(guī)定，主要也是為了減少納稅人按居民身份納稅的時(shí)間，區(qū)別了納稅人與美國(guó)聯(lián)系強(qiáng)弱的不同的情況。三、與英國(guó)的比較英美兩國(guó)都屬于普通法系國(guó)家，有著相似的法律文化傳統(tǒng)，因此比較這二個(gè)國(guó)家稅法上關(guān)于外國(guó)人稅收待遇的規(guī)定，是可行而富有意義的。在英國(guó)所得稅法上，影響納稅人身份地位的主要因素是居所和普通居所。38一個(gè)納稅年度在英國(guó)擁有居所的人是英國(guó)的居民，擁有普通居所的是普通居民。39不同的身份地位稅收待遇不同。在所得稅法（不包括資本利得稅）中，關(guān)鍵的區(qū)別是居民和非居民，這決定了他們是就世界范圍的所得納稅，還是只就來(lái)源于英國(guó)境內(nèi)的所得納稅。40是否普通居民也會(huì)影響納稅人的待遇，例如納稅人如果是英國(guó)居民但不是普通居民，對(duì)其境外來(lái)源所得適用匯入原則征稅。41在資本利得稅法中，普通居民身份與居民身份同樣重要，居民和普通居民都須就其世界范圍的利得納稅，但如果一個(gè)納稅人既不是居民，也不是普通居民，則無(wú)須向英國(guó)納稅，即使所轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)位于英國(guó)境內(nèi)。42除居所和普通居所外，納稅人是否在英國(guó)擁有住所也可能影響他的稅收待遇，例如，對(duì)于境外受雇掙來(lái)的薪金所得，納稅人雖然是英國(guó)的居民和普通居民，但如果住所不在英國(guó)，適用匯入原則。43英國(guó)稅收制定法對(duì)“居民”和“普通居民”二詞都沒(méi)有加以定義，但普通法仍形成了兩個(gè)確定納稅人身份的規(guī)則183天規(guī)則和91天規(guī)則。一般地說(shuō)，一個(gè)納稅人在納稅年度里在英國(guó)停留達(dá)到183天，即成為英國(guó)居民。這183天是累計(jì)天數(shù)，不要求連續(xù)，且沒(méi)有什么例外規(guī)定。所謂在英國(guó)停留指身處英國(guó)境內(nèi)，英國(guó)包括英格蘭、威爾士、蘇格蘭、北愛(ài)爾蘭和英國(guó)領(lǐng)海（海岸線以外12海里內(nèi)區(qū)域）。一般，在計(jì)算停留英國(guó)的天數(shù)時(shí)，納稅人來(lái)到和離開(kāi)英國(guó)的那些天不予以計(jì)入，這對(duì)于那些處于臨界點(diǎn)的納稅人來(lái)說(shuō)很有意義。44如果納稅人當(dāng)年在英國(guó)停留少于183天，但在前后4年中每年平均訪問(wèn)英國(guó)的天數(shù)達(dá)到91天，他也構(gòu)成英國(guó)居民。此91天規(guī)則具體如何適用，決定于納稅人來(lái)到英國(guó)居住的不同情況，例如如果他無(wú)意在英國(guó)永久或長(zhǎng)期居住，但連續(xù)4年每年訪問(wèn)英國(guó)平均達(dá)到91天，則從第5年開(kāi)始是英國(guó)居民；如果他在第一年來(lái)英國(guó)時(shí)即有意這樣的訪問(wèn)（平均每年達(dá)到91天），在以后的年度里也這樣做了，那么從第一年起即為英國(guó)居民；如果他是在以后年度里才決定將作這樣的訪問(wèn)，并且他確實(shí)這樣做了，那么從他下決定的那一年起是英國(guó)居民。為計(jì)算平均天數(shù)目的，任何因?yàn)椴皇芗{稅人控制的例外情況（例如納稅人自己或近親屬生病）而在英國(guó)停留的時(shí)間不予計(jì)入。45納稅人如果年復(fù)一年地在英國(guó)居住，他就成為英國(guó)的普通居民，具體從哪一年開(kāi)始是普通居民，同樣視他在英國(guó)的居住情況而定，例如如果他來(lái)到英國(guó)并居住了3年，倘若是來(lái)到英國(guó)時(shí)即有意居住至少3年的，則從到達(dá)英國(guó)之日起是普通居民；倘若是在來(lái)到英國(guó)之年后再?zèng)Q定在此居住至少3年的，則從作出決定之年起是普通居民。46一個(gè)納稅人在一個(gè)納稅年度里可能是居民但不是普通居民，如果他通常不在英國(guó)居住，但這一年里在英國(guó)停留達(dá)到183天；也可能是普通居民但不是居民，如果他通常在英國(guó)居住，但在這一年卻去國(guó)外長(zhǎng)期度假。47一個(gè)納稅人根據(jù)183天規(guī)則而成為居民可能不被認(rèn)為是普通居民，但如果根據(jù)91天規(guī)則成為居民則很難不被認(rèn)為是普通居民。48一般，納稅人在一個(gè)納稅年度里成為英國(guó)居民，那么整個(gè)年度他都應(yīng)按居民納稅。但經(jīng)國(guó)內(nèi)收入局同意，也可能予以例外他在這一年里來(lái)到或者離開(kāi)英國(guó)，在英國(guó)期間為居民，未到或離開(kāi)英國(guó)期間為非居民。49住所概念在英國(guó)稅法中與在普通法中完全相同。一般地說(shuō)，一個(gè)人在哪里有永久住宅（家），他的住所就在那里。住所與國(guó)籍和居所不同，一個(gè)人在同一個(gè)時(shí)間里只能有一個(gè)住所。根據(jù)獲得住所的方式不同，住所可以分為3類(lèi)原始住所、從屬住所和選擇住所。所謂原始住所，是一個(gè)人出生時(shí)獲得的第一個(gè)住所，通常即為他父母的住所。所為從屬住所，是一個(gè)人在成年之前代替了其原始住所的住所，即他在法律上依賴(lài)的人的住所。所謂選擇住所，是一個(gè)人成年（達(dá)到16歲）后根據(jù)自己的意愿擇取的住所。納稅人宣稱(chēng)自己的住所已不在英國(guó)，要有足夠的證據(jù)對(duì)之加以證明（即證明將在另一國(guó)永久居?。诹硪粐?guó)居住很長(zhǎng)時(shí)間的事實(shí)本身并不足以證明他獲得了一個(gè)新住所。50由于住所在所得稅法中的重要性較為有限，稅務(wù)當(dāng)局通常只在納稅人的住所可能會(huì)影響到他的納稅責(zé)任時(shí)才對(duì)之加以考察。51比較英美兩國(guó)所得稅法居民身份確定規(guī)則，主要有以下幾點(diǎn)相同和相異的地方第一，英美兩國(guó)都是普通法國(guó)家，稅法的淵源在總體上是相同的，都包含國(guó)會(huì)制定法、判例法和行政規(guī)章，但具體到居民身份確定規(guī)則，又有很多不同。美國(guó)現(xiàn)在有國(guó)內(nèi)收入法典第7701條（B）很系統(tǒng)的規(guī)定，但英國(guó)的居民和普通居民身份確定規(guī)則主要是通過(guò)判例法確立的，制定法只起了很小的作用。美國(guó)財(cái)政部規(guī)章是國(guó)會(huì)的授權(quán)立法，具有正式的法律效力，但英國(guó)國(guó)內(nèi)收入局發(fā)布的IR20小冊(cè)子只是指導(dǎo)意見(jiàn)，不是立法文件。當(dāng)然，由于IR20是稅務(wù)當(dāng)局對(duì)浩瀚的判例法的精心總結(jié)，在實(shí)踐中具有重要的作用?？偟膩?lái)看，現(xiàn)行英國(guó)居民身份確定規(guī)則的法律淵源與美國(guó)1984年前有些相似。另一方面，說(shuō)法律淵源的具體表現(xiàn)不同，又不能否認(rèn)兩國(guó)法律運(yùn)行體系的相同一旦發(fā)生稅務(wù)訴訟，國(guó)會(huì)立法、行政部門(mén)規(guī)章也需經(jīng)過(guò)法官的適用才能起作用，法官對(duì)經(jīng)過(guò)判例解釋的制定法，首先適用判例。52第二，國(guó)籍這個(gè)連接因素在兩國(guó)所得稅法上的重要性不同，美國(guó)對(duì)本國(guó)公民行使無(wú)限稅收管轄權(quán)，但英國(guó)并不當(dāng)然如此。面對(duì)一個(gè)納稅人，美國(guó)首先要確定他是美國(guó)公民還是外國(guó)人，然后確定是居民或非居民，而英國(guó)則直接確定他是居民、普通居民或非居民、非普通居民。在美國(guó)稅法上，居民通常指居住外國(guó)人，不包括美國(guó)公民，但英國(guó)稅法上的居民、普通居民既可能是英國(guó)人，也可能是外國(guó)人，在判定居民和普通居民身份上，英國(guó)公民和外國(guó)人標(biāo)準(zhǔn)是相同的。也就是說(shuō)，居民的概念在英美兩國(guó)稅法上其內(nèi)涵和外延很不相同，在比較時(shí)對(duì)此應(yīng)有清楚的認(rèn)識(shí)，如果把居民一詞作英國(guó)稅法上的含義解，則美國(guó)的居民身份確定規(guī)則中還應(yīng)加上重要的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)，凡具有美國(guó)國(guó)籍的美國(guó)公民，都為美國(guó)稅法上的居民。第三，單就外國(guó)納稅人來(lái)說(shuō)，由于英國(guó)有普通居民的概念，在納稅人分類(lèi)上比美國(guó)大大復(fù)雜化了。在美國(guó)外國(guó)納稅人只有二種身份居民和非居民，在英國(guó)則有四種居民但不是普通居民，普通居民但不是居民，同時(shí)是居民和普通居民，同時(shí)不是居民和普通居民。英國(guó)稅務(wù)當(dāng)局面對(duì)一個(gè)外國(guó)納稅人，不單要確定他是居民或非居民，還要進(jìn)一步確定是普通居民或非普通居民。原則上，年復(fù)一年地在英國(guó)居住的納稅人是普通居民，但具體適用規(guī)則極其復(fù)雜?？偟膩?lái)看，雖然確定納稅人是否普通居民是為了確定他當(dāng)年度的納稅責(zé)任，但需要考察的事實(shí)卻是跨越多年的，這些事實(shí)包括每年在英國(guó)居住的時(shí)間、在英國(guó)的住房情況、居住意思、在國(guó)外工作的情況等。53第四，住所這個(gè)連接因素作用不盡相同。在美國(guó)，住所被“內(nèi)化”在居民身份確定規(guī)則之中，這在1984年前的規(guī)則中非常明顯，那時(shí)所得稅法上的居所概念融合了普通法上的住所和居所概念，居所不要求納稅人有在美國(guó)永久居住的意思，但如果納稅人有永久居住的意思，加上在美國(guó)居住的事實(shí)，則會(huì)被認(rèn)為在美國(guó)有居所。在1984年后的規(guī)則中，住所的作用似乎隱藏在綠卡標(biāo)準(zhǔn)中。在英國(guó)，稅法上確定住所的規(guī)則與普通法相同，與確定居民和普通居民身份的規(guī)則是互相獨(dú)立的，住所的稅收意義也較為有限。第五，關(guān)于綠卡標(biāo)準(zhǔn)、第一年選擇、永久居住、住房情況等。在美國(guó)，獲得了移民法上的合法永久居民身份的人，只要在美國(guó)實(shí)際停留過(guò)，即為稅法上的居民，綠卡標(biāo)準(zhǔn)基本上是建立在移民法的規(guī)定上的。在英國(guó)，移民法上外國(guó)人的身份似乎并不當(dāng)然地決定他在稅法上的地位，但是來(lái)英國(guó)永久居住作為一項(xiàng)事實(shí)，仍會(huì)影響他在稅法上的身份，例如，納稅人來(lái)到英國(guó)永久居住，從他到達(dá)英國(guó)之日起是英國(guó)的居民和普通居民。54此外，美國(guó)有第一年選擇，英國(guó)沒(méi)有可與之直接相對(duì)應(yīng)的規(guī)定，但訪問(wèn)英國(guó)（在英國(guó)居?。┑囊庠缚赡苡绊懠{稅人從哪一年開(kāi)始成為居民和普通居民。在英國(guó)，擁有或長(zhǎng)期租有住房會(huì)影響納稅人的身份，但在美國(guó)，住房的作用沒(méi)有那么明顯，即使在1984年前的規(guī)則中，住房只是在判定納稅人是否有長(zhǎng)期居住意思時(shí)需予考察的一個(gè)因素。第六，關(guān)于充分停留標(biāo)準(zhǔn)。兩國(guó)都有充分停留標(biāo)準(zhǔn)，雖然英國(guó)沒(méi)有“充分停留標(biāo)準(zhǔn)”之名。但從具體規(guī)定上看，不同的地方多而相同的地方少。美國(guó)的充分停留標(biāo)準(zhǔn)表現(xiàn)為二個(gè)條件31天規(guī)則和183天規(guī)則，其中31天是對(duì)當(dāng)年度停留的要求，183天則是3年相加的總數(shù)，這二個(gè)條件要同時(shí)達(dá)到。在英國(guó)，183天規(guī)則和91天規(guī)則是互相獨(dú)立的，只要達(dá)到其中一個(gè)條件即可構(gòu)成英國(guó)居民，并且183天規(guī)則僅用于衡量當(dāng)年度的停留時(shí)間，91天規(guī)則才涉及到對(duì)前后幾年的考察。在計(jì)算天數(shù)時(shí)，美國(guó)規(guī)定了眾多的例外，但在英國(guó)的183天規(guī)則中沒(méi)有任何例外，91天規(guī)則中的例外也遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有美國(guó)多。兩國(guó)充分停留標(biāo)準(zhǔn)相同的地方有，當(dāng)年停留達(dá)到183天在兩國(guó)均將構(gòu)成居民，即使當(dāng)年沒(méi)有達(dá)到183天，因?yàn)榍昂髱啄甑耐Ａ羟闆r也仍有可能構(gòu)成居民，兩國(guó)之所以都規(guī)定了考察納稅人停留情況不限于當(dāng)年，是為了防止納稅人跨年度長(zhǎng)期停留以規(guī)避183天規(guī)則。第七，兩國(guó)稅法都追求標(biāo)準(zhǔn)的客觀化和明確化，但都并不因此否定納稅人主觀意思的重要作用。在美國(guó)，1984年前納稅人居住意思的重要性是不言而喻的，1984年后的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)也都暗含了居住意思因素，這在綠卡標(biāo)準(zhǔn)和第一年選擇中尤其明顯。在英國(guó)，居住意思同樣對(duì)納稅人身份的確定影響很大，例如納稅人有意永久或長(zhǎng)期在英國(guó)居住，如果一開(kāi)始即決定如此的則從來(lái)到英國(guó)之日起是居民和普通居民，如果后來(lái)再?zèng)Q定的則從決定之年起是居民和普通居民；納稅人無(wú)意永久或長(zhǎng)期在英國(guó)居住，但連續(xù)4年有規(guī)律地訪問(wèn)英國(guó)可能會(huì)構(gòu)成居民，從何年開(kāi)始是居民同樣取決于他何時(shí)產(chǎn)生有規(guī)律地訪問(wèn)英國(guó)的想法。第八，關(guān)于一年中以不同身份納稅的規(guī)定。一般的規(guī)則在兩國(guó)是相同的納稅人在一年中的任何時(shí)候成為居民，整個(gè)年度以居民身份納稅，但居住第一年和居住最后一年可以例外。兩國(guó)為這一例外設(shè)定的條件又不盡相同在美國(guó)，納稅人前一年里必須不是居民，或在下一年里必須不是居民且能夠證明在當(dāng)年失去美國(guó)合法永久居民身份或離開(kāi)美國(guó)后的時(shí)間里在外國(guó)有稅收居所，并與該國(guó)的聯(lián)系比與美國(guó)的聯(lián)系更密切；在英國(guó)，納稅人此前必須不是普通居民且此次來(lái)英國(guó)永久居住或至少居住2年，或此前是居民但此次離開(kāi)英國(guó)到國(guó)外永久居住或至少居住3年并在離開(kāi)時(shí)不是英國(guó)的普通居民，或此前是居民但此次因在國(guó)外從事全日制工作而離開(kāi)英國(guó)。55另外居住第一年和最后一年的特殊規(guī)則在美國(guó)是法定的，但在英國(guó)沒(méi)有制定法和判例法上的依據(jù)，納稅人只能經(jīng)國(guó)內(nèi)收入局的同意和“讓步”（BYEXTRASTATUTORYCONCESSION）才能獲得此種待遇。最后，在現(xiàn)行規(guī)則的確定性、可預(yù)見(jiàn)性方面，英國(guó)似乎沒(méi)有美國(guó)高。造成這種情況的主要原因是兩國(guó)在居民身份確定規(guī)則方面的法律淵源不同，美國(guó)的制定法雖然復(fù)雜但規(guī)定詳細(xì)而明確，英國(guó)的判例法因材料浩如煙海、內(nèi)容互有矛盾而不易為納稅人所掌握。IR20在實(shí)踐中發(fā)揮著重要的指導(dǎo)作用，但國(guó)內(nèi)收入局在序言中即特別提醒納稅人該小冊(cè)子的內(nèi)容只反映了一般的實(shí)踐，并不具有法律上的拘束力。英國(guó)規(guī)則確定性、可預(yù)見(jiàn)性較差的第二個(gè)原因是上文所說(shuō)的“讓步”，國(guó)內(nèi)收入局有一些習(xí)慣做法，例如允許納稅人在一年中以不同身份納稅，到國(guó)外從事全日制工作納稅人的配偶也可享受一些優(yōu)惠待遇，都不是基于法律上的規(guī)定而只是對(duì)納稅人的讓步，納稅人在獲得國(guó)內(nèi)收入局的同意前，不能確定是否一定能得到這樣的待遇。當(dāng)然，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)這一點(diǎn)又是明確的如果有避稅的企圖，一旦被發(fā)現(xiàn)，肯定不能獲得國(guó)內(nèi)收入局的讓步。56四、對(duì)中國(guó)的借鑒意義中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法（以下簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)人所得稅法）第一條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿(mǎn)1年的個(gè)人，須就其中國(guó)境內(nèi)和境外所得向中國(guó)政府納稅；在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿(mǎn)1年的個(gè)人，須就其中國(guó)境內(nèi)所得納稅。根據(jù)國(guó)際上對(duì)居民概念的一般理解，顯然這一規(guī)定中前一種情況下的納稅人是中國(guó)居民，后一種情況下為非居民。由這一規(guī)定也可知，中國(guó)所得稅法上的居民身份確定標(biāo)準(zhǔn)有2個(gè)住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)前一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，只要納稅人當(dāng)年在中國(guó)境內(nèi)有住所，即為中國(guó)居民。中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)施條例）第二條對(duì)住所作了解釋所謂在中國(guó)境內(nèi)有住所是指因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人。這一概念與民法中的住所不完全相同。中國(guó)民法規(guī)定公民（自然人）以他的戶(hù)籍所在地的居住地為住所，經(jīng)常居住地與住所不一致的，經(jīng)常居住地視為住所；在涉外民事關(guān)系中，當(dāng)事人的住所不明或者不能確定的，以其經(jīng)常居住地為住所，當(dāng)事人有幾個(gè)住所的，以與產(chǎn)生糾紛的民事關(guān)系有最密切聯(lián)系的住所為住所。57因此，民法上一個(gè)人的戶(hù)籍所在地通常即是他的住所，在戶(hù)籍所在地與經(jīng)常居住地不一致的情況下經(jīng)常居住地是他的住所。但在稅法上，根據(jù)上述實(shí)施條例的解釋?zhuān)∷羌{稅人“習(xí)慣性居住”的地方，在確定習(xí)慣性居住地時(shí)要考慮戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等因素，但這些因素孰重孰輕，是綜合考慮抑或依次考慮，并不明確，國(guó)家稅務(wù)總局的進(jìn)一步解釋也沒(méi)有使問(wèn)題變得更清楚。58根據(jù)居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)（即美國(guó)稅法上的充分停留標(biāo)準(zhǔn)），納稅人即使在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但只要在境內(nèi)居住滿(mǎn)1年，也構(gòu)成中國(guó)的居民。所謂在中國(guó)境內(nèi)居住滿(mǎn)1年，是指一個(gè)納稅年度在中國(guó)境內(nèi)居住365日，臨時(shí)離境的，不扣減日數(shù)；所謂臨時(shí)離境，是指一個(gè)納稅年度中一次不超過(guò)30日或者多次累計(jì)不超過(guò)90日的離境。59因此原則上中國(guó)以1年（365日）為界限來(lái)區(qū)分稅法意義上的居民和非居民，并且此1年是納稅年度中的1年，不跨年度計(jì)算。關(guān)于臨時(shí)離境的規(guī)定看似十分合理，但細(xì)究起來(lái)卻有許多問(wèn)題納稅人當(dāng)年如果一次離境31天，即在中國(guó)居住334天，是非居民；如果多次離境累計(jì)90天，且每次不超過(guò)30天，即在中國(guó)居住275天，卻是居民；如果多次離境累計(jì)90天，但有一次超過(guò)30天，即在中國(guó)居住275天，仍是非居民。還可以設(shè)想這樣兩種情況納稅人于1月2日來(lái)到中國(guó)后一直在此居住，當(dāng)年雖居住達(dá)364天仍為非居民，但如果他1月1日已在中國(guó)，此后多次離境累計(jì)90天，且每次不超過(guò)30天，即在中國(guó)居住275天，卻是居民。國(guó)籍在中國(guó)不是確定納稅人居民身份的獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)，但這并不意味著國(guó)籍在確定居民身份及其納稅責(zé)任過(guò)程中絲毫不起作用。在確定納稅人的習(xí)慣性居住地時(shí)，戶(hù)籍是需要考慮的因素之一，對(duì)于外國(guó)納稅人來(lái)說(shuō)，所謂戶(hù)籍似應(yīng)理解為國(guó)籍。在確定具體的納稅義務(wù)方面，國(guó)籍也有影響，例如稅法為在中國(guó)境內(nèi)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)中工作的外籍人員、應(yīng)聘在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)中工作的外籍專(zhuān)家取得的工資、薪金所得，提供了標(biāo)準(zhǔn)為每月3200元的附加減除費(fèi)用。60從財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的文件來(lái)看，強(qiáng)調(diào)納稅人的住所而不是國(guó)籍是總的趨勢(shì)，強(qiáng)調(diào)國(guó)籍的文件大多發(fā)布于80年代。居住意思（納稅人的主觀愿望）也一度在中國(guó)個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則中占有重要地位，財(cái)政部（1983）財(cái)稅字第62號(hào)文件曾規(guī)定中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織在華機(jī)構(gòu)中工作的外籍人員，如果只是為了執(zhí)行任務(wù)，從事業(yè)務(wù)工作，在華常駐1年以上或超過(guò)5年的，但不準(zhǔn)備在中國(guó)境內(nèi)定居，對(duì)其在中國(guó)境外取得的所得，不論是否匯來(lái)中國(guó)，均可免于申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。61從反面來(lái)理解該規(guī)定，如果在華工作的外籍人員準(zhǔn)備在中國(guó)境內(nèi)定居，則不享受免于納稅的優(yōu)惠待遇。是否準(zhǔn)備在中國(guó)境內(nèi)定居，完全是主觀愿望的問(wèn)題，因此居住意思在其中起了關(guān)鍵的作用。當(dāng)然，該規(guī)定現(xiàn)已被廢止，因此，居住意思在現(xiàn)行中國(guó)稅法居民身份確定規(guī)則中，也不再是一個(gè)獨(dú)立的衡量標(biāo)準(zhǔn)。納稅人根據(jù)住所標(biāo)準(zhǔn)成為中國(guó)居民，必須就其境內(nèi)和境外的全部所得承擔(dān)納稅責(zé)任，但如果根據(jù)居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)成為中國(guó)居民，為確定他的具體納稅義務(wù)需進(jìn)一步明確他在中國(guó)居住的時(shí)間是否超過(guò)5年。實(shí)施條例規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但是居住1年以上5年以下的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過(guò)5年的個(gè)人，從第6年起，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅。62財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局把5年規(guī)則進(jìn)一步作了非常寬松的解釋居住滿(mǎn)5年是指連續(xù)滿(mǎn)5年，從第6年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住不滿(mǎn)1年的，僅就該年內(nèi)來(lái)源于境內(nèi)的所得申報(bào)納稅，如第6年起以后的某一納稅年度內(nèi)在境內(nèi)居住不足90天，可以使5年期限終止，并從再次居住滿(mǎn)1年的年度起重新計(jì)算5年期限。63因此，一個(gè)外國(guó)人即使由于1年規(guī)則成為中國(guó)居民，也很容易獲得與非居民相同的稅收待遇。對(duì)于非居民，中國(guó)稅法也根據(jù)納稅人在境內(nèi)居住時(shí)間的長(zhǎng)短作了進(jìn)一步劃分在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)居住不超過(guò)90日的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的部分，免于繳納個(gè)人所得稅。64總之，對(duì)于一個(gè)外國(guó)人來(lái)說(shuō)（他的住所通常不在中國(guó)境內(nèi)），居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)在確定他的居民或非居民身份和納稅責(zé)任時(shí)都有特別的重要性。與美國(guó)比較，中國(guó)個(gè)人所得稅法上的居民身份確定規(guī)則有以下幾點(diǎn)不同第一，關(guān)于法律淵源。中國(guó)屬于大陸法國(guó)家，所有規(guī)則都源于制定法。在美國(guó)，判例法曾起了主要的作用，但現(xiàn)行規(guī)則主要是制定法。同樣是制定法，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入法典第7701條（B）極其詳盡，而中國(guó)個(gè)人所得稅法第一條寥寥二句話數(shù)十字；美國(guó)財(cái)政部規(guī)章只對(duì)法典起補(bǔ)充和細(xì)化的作用，而中國(guó)國(guó)務(wù)院的實(shí)施條例和財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的各種文件創(chuàng)造了許多新規(guī)則；同樣是授權(quán)立法，美國(guó)國(guó)會(huì)對(duì)財(cái)政部的授權(quán)僅僅針對(duì)國(guó)內(nèi)收入法典第7701條（B），而中國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院、國(guó)務(wù)院對(duì)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的授權(quán)針對(duì)整個(gè)個(gè)人所得稅法或?qū)嵤l例。65第二，關(guān)于法律規(guī)范的明確性、準(zhǔn)確性和嚴(yán)密性。中國(guó)的許多立法用語(yǔ)不夠準(zhǔn)確、嚴(yán)密，不講究同一概念在不同文件中的一致性，導(dǎo)致一些關(guān)鍵用詞意思不明確，甚至出現(xiàn)邏輯錯(cuò)誤。上文已討論的“習(xí)慣性居住”、“臨時(shí)離境”有此缺點(diǎn)，另舉2例財(cái)稅字199598號(hào)文件是對(duì)實(shí)施條例第6條的解釋?zhuān)募械摹熬幼M(mǎn)5年”、“居住不足90天”在實(shí)施條例中分別為“居住超過(guò)5年”、“居住不超過(guò)90日”；已廢止的財(cái)政部（1983）財(cái)稅字第62號(hào)文件中，“1年以上或超過(guò)5年”的表述在邏輯上是不通的。第三，關(guān)于居民身份確定規(guī)則具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)強(qiáng)調(diào)住所的作用，在住所的確定中包含了對(duì)戶(hù)籍（國(guó)籍）的考察，但對(duì)于外國(guó)納稅人來(lái)說(shuō)，由于他的住所一般不在中國(guó)境內(nèi)，因此實(shí)際上起關(guān)鍵作用的是居住時(shí)間。相比在美國(guó)，充分停留標(biāo)準(zhǔn)是三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)中的一個(gè)，而美國(guó)的綠卡標(biāo)準(zhǔn)、第一年選擇是中國(guó)所沒(méi)有的。在美國(guó)和英國(guó)的稅法中，居住意思對(duì)納稅人身份和納稅責(zé)任的確定有重要影響，但在中國(guó)所得稅法中，居住意思除了蘊(yùn)含在住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)之中外，沒(méi)有獨(dú)立起作用。最后，美國(guó)有居住第一年和最后一年的特殊規(guī)則，中國(guó)沒(méi)有類(lèi)似的規(guī)定。因此，對(duì)比美國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定，中國(guó)個(gè)人所得稅法上的居民身份確定規(guī)則在以下幾個(gè)方面值得完善第一，住所標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行住所標(biāo)準(zhǔn)的缺點(diǎn)是沒(méi)有對(duì)住所概念作出明確、清晰的解釋?zhuān)?xí)慣性居住的概念有些模糊。與民法相比較，個(gè)人所得稅法中的住所更接近于國(guó)際上通常對(duì)這一概念的理解一個(gè)人以久住的意思而居住的