企業(yè)所得稅處理原則問題課件

企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)電話箱：winwind@企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)開篇語

《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）是《企業(yè)所得稅法》的重要配套政策，但是其文字晦澀難懂，讓人望而生畏?！爸淙唬乙渌匀弧?。實際上只要弄明白59號文件所蘊含的稅收原則，對條款的理解，將會變得迎刃而解。筆者喜談原則。試將59號文件所蘊含的稅收原則解讀如下。開篇語《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的稅收原則

提綱一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么要進行特殊性稅務處理？）二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（給什么樣的企業(yè)？）三、給予什么樣的稅務處理？（給什么樣的特殊稅務處理？？）四、遞延納稅的原則。特殊稅務處理的本質(zhì)是遞延而不是免稅，具有可選擇性。五、一項重組業(yè)務一般性稅務處理與特殊性稅務處理相結合的原則（分解理論）。非股權支付額所對應的所得，應立即實現(xiàn)。六、一般性稅務處理視同清算的原則。適用一般性稅務處理的合并分立，應視同清算。七、資本結構變化，公司稅收待遇不變的原則。（兩個例子，債務重組、股權收購、中外合資變中資企業(yè)國稅函【2009】254號）八、多步驟交易原則（夜長夢多）企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的稅收原則提綱企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么？）（一）稅收中性的原則目前國家在鼓勵做大做強，鼓勵重組，稅收不應當阻礙正常的重組業(yè)務，即：稅收要具有中性。（二）納稅必要資金的原則。由于企業(yè)重組中，大部分資產(chǎn)的隱含增值并沒有變現(xiàn)，重組業(yè)務不能產(chǎn)生納稅的必要資金，如果強行納稅，就會阻礙重組業(yè)務的進行。企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：1、企業(yè)重組業(yè)務。2、國稅發(fā)【2004】82號文件中3項所得遞延5年納稅的規(guī)定。（接受捐贈1000頭羊，國家不允許按照250頭繳稅）3、租金、利息、特許權使用費的納稅義務發(fā)生時間。4、增值稅和營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間（增值稅條例19條、細則38條，營業(yè)稅條例12條、細則24條、25條）5、分期收款業(yè)務6、房地產(chǎn)企業(yè)銀行按揭納稅義務發(fā)生時間。納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題

二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（特殊稅務處理的條件？）（一）經(jīng)濟合理原則+反避稅原則（二）保持“經(jīng)營連續(xù)性”的原則

“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”。（59號文件第5條第3款）（三）保持“權益連續(xù)性”的原則（最重要的原則）1、股權支付額85%概念的內(nèi)涵：是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；（59號文第2條）2、“企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權”。（59號文件第5條第5款）企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題二、什么樣的情況下可以給予特殊稅關于權益的連續(xù)性權益連續(xù)性的案例：甲公司將其全部經(jīng)營性資產(chǎn)價值的100%全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙公司，公允價值1000萬元，計稅基礎為800萬元。乙公司控股丙公司價值為1000萬元，計稅基礎為700萬元。乙公司全部以其控制的丙公司支付。請問是否屬于59號文件特殊重組中的“資產(chǎn)收購”？關于權益的連續(xù)性權益連續(xù)性的案例：取消“整體資產(chǎn)置換免稅重組講解思路：1、國稅發(fā)【2000】118號文件：整體資產(chǎn)置換（雙方計稅基礎）2、國稅發(fā)【2003】45號（為了避免雙重征稅，但是稅收籌劃非常盛行）3、財稅【2009】59號：按照計稅基礎。是否又要出現(xiàn)雙重征稅呢？4、重復征稅的闡述5、被投資方分紅后，投資方轉(zhuǎn)讓，虧損抵稅。6、一直不分紅，清算時也會形成虧損，抵一次增值。7、大小非解禁的沖減籌劃方式。8、反思45號文件：當時有稅率差要補稅，如果完全按照118號文件，理論上也有問題。9、曲線：遞延納稅：（一次增值、一次增值）---一次虧損。最終只有一次增值。10、延伸思考：賣方是否能沖減未分配利潤和盈余公積？國稅函【2004】390、國稅發(fā)【1997】71號）如果允許沖減，下游的計稅基礎如何確定又帶來一系列問題。

取消“整體資產(chǎn)置換免稅重組講解思路：關于權益的連續(xù)性

什么是控股公司？《公司法》217條：控股股東，是指其出資額占有限責任公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權已足以對股東會、股東大會的決議產(chǎn)生重大影響的股東。

而《重組業(yè)務所得稅管理規(guī)程》（討論稿）第3條確定：《通知》第二條所稱“其控股企業(yè)”是指由直接持有或控制50%以上本企業(yè)股份的企業(yè)。關于權益的連續(xù)性什么是控股公司？《公司法》217條：企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題三、特殊稅務處理內(nèi)容？（一）稅收屬性同資產(chǎn)相關聯(lián)的原則。稅收屬性：1、計稅基礎（條例56條）

資產(chǎn)的隱含增值（現(xiàn)在計稅基礎同公允價值的差額）得到實現(xiàn)的時候，計稅基礎將變?yōu)楣蕛r值。與所得天然聯(lián)系在一起。2、虧損結轉(zhuǎn)（代表了企業(yè)潛在的實質(zhì)性資產(chǎn)）

虧損是由資產(chǎn)形成的，當資產(chǎn)的隱含增值得到實現(xiàn)的時候，其虧損已經(jīng)得到了補償，因此不能再將虧損帶到被合并企業(yè)去。同理被分立企業(yè)也不能將虧損帶走。

而在特殊重組中，由于被合并企業(yè)的資產(chǎn)隱含增資并未得到實現(xiàn)，從理論上來說，其虧損可以繼續(xù)帶走。（59號文件第六條第四款第三項）

文件中沒有對合并、分立企業(yè)的存續(xù)企業(yè)的虧損彌補給予限制。3、稅收優(yōu)惠59號文件第9條規(guī)定吸收合并和存續(xù)分立的稅收優(yōu)惠確認原則，體現(xiàn)了資產(chǎn)通稅收優(yōu)惠掛鉤的原則。（《企業(yè)重組業(yè)務所得稅管理規(guī)程》（討論稿）第9條也體現(xiàn)了該原則）

但是文件第9條，對優(yōu)惠的享受給予了一定限制。4、折舊方法、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)、多繳稅款的抵免。均屬于資產(chǎn)的稅收屬性。

企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題三、特殊稅務處理內(nèi)容？企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。一、合并（一）虧損1、一般合并：第四條第四款第3項：被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉(zhuǎn)彌補。

解讀：1、因為被合并企業(yè)已經(jīng)做清算處理，而清算所得是可以彌補虧損的，其虧損無論是否彌補完畢，不能由合并企業(yè)繼承。2、吸收合并中存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)繼承。因為合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值未在稅收上得到實現(xiàn)，其稅收屬性不變。3、新設合并中，由于被合并企業(yè)都已經(jīng)做清算處理，資產(chǎn)的隱含增值均已經(jīng)實現(xiàn)，并且清算所得已經(jīng)彌補虧損，因此虧損不得在新設合并企業(yè)繼續(xù)彌補。企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（一）虧損2、特殊合并：第六條第四款第3項：可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并各企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

解讀：1、在存續(xù)合并中，因為被合并企業(yè)未做清算處理，其資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)，資產(chǎn)的稅收屬性可以繼承，因此被合并企業(yè)的虧損可以由合并企業(yè)繼續(xù)繼承。存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)彌補。2、為了防止利用特殊重組進行避稅，59號文件規(guī)定特殊合并的虧損彌補有限額規(guī)定。目前國家發(fā)行的最長期限的國債利率為50年，年利率為4.3%。（2009年11月27日發(fā)行，發(fā)行面值為200億元）3、《重組規(guī)程》第八條：《通知》第六條第（四）項，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)的虧損應不超過法定彌補期限?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)的虧損的限額應按年計算。計算公式中的“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值”包括商譽。

4、新設合并中，兩個合并企業(yè)都應該按照第六條第四款第3項的公式來處理。即：虧損彌補限額=合并前所有企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

即：新設合并后企業(yè)每年彌補的虧損限額=合并各方企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之和乘以4.3%專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠1、一般合并

第九條第一款：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及使用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

解讀：1、一般合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增資未得到實現(xiàn)，稅收屬性應該繼續(xù)。因此稅收優(yōu)惠跟著資產(chǎn)走，存續(xù)企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠。

而被合并企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增值已得到實現(xiàn)，并且做了清算處理，因此其優(yōu)惠將不能繼續(xù)享受。

2、公式兩種理解：（1）按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額占存續(xù)企業(yè)與合并企業(yè)所得額的比例確認。（2）優(yōu)惠限額=存續(xù)企業(yè)合并前一年應納稅所得額專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠1、一般合并例如：2009年A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，2008年A企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。合并采用一般稅務處理，2009年合并后的A企業(yè)實現(xiàn)應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優(yōu)惠？A企業(yè)優(yōu)惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%2009年應納稅額=1000×75%=750萬×12.5%=93.75（萬元）+1000萬×25%×25%=93.75+62.5=156.25（萬元）

第二種理解：2009年應納稅所得額=300*25%÷2+700萬*25%=37.5+184.375=221.875（萬元）專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠1、特殊合并

第九條第一款：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及使用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

《重組規(guī)程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續(xù)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠承繼的處理。根據(jù)《通知》規(guī)定精神，適用一般性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并或分立企業(yè)優(yōu)惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠按照《通知》第六條（四）2規(guī)定處理，被分立企業(yè)的優(yōu)惠按照《通知》第六條（五）2規(guī)定處理。

第六條（四）2規(guī)定：被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠（特殊合并）解讀：1、特殊合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增資未得到實現(xiàn)，稅收屬性應該繼續(xù)。因此稅收優(yōu)惠跟著資產(chǎn)走，存續(xù)企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠。這一點同一般合并相同?！兑?guī)程》認為：而被合并企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增值也未得到實現(xiàn)，因此其優(yōu)惠也可以繼續(xù)適用。2、公式應該理解為：總局某領導認為，是按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額占存續(xù)企業(yè)與合并企業(yè)所得額的比例確認。3、即使是新設合并，合并各方資產(chǎn)的隱含增值均為得到實現(xiàn)，其稅收優(yōu)惠依然可以繼續(xù)計算適用。

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠（特殊合并）例如：2009年A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，2008年A企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。2009年合并后的A企業(yè)實現(xiàn)應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優(yōu)惠？A企業(yè)優(yōu)惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%B企業(yè)優(yōu)惠比例=25%

第一種理解：2009年應納稅額=(1000×75%×12.5%)+(1000萬×25%×0%)==93.75+0=93.75（萬元）

第二種理解：

2009年應納稅額=（300×25%÷2

）+（100×0）+（600×25%）=37.5+0+150=187.5（萬）

從字面意思，第二種理解靠譜。從理論上來看，第二種理解比較合理。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（一）虧損1、一般分立第四條第五款第五項：企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互彌補。

解讀：1、分立企業(yè)的資產(chǎn)，由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到實現(xiàn)，資產(chǎn)隱含增值部分已經(jīng)彌補了部分虧損，因此其虧損不得結轉(zhuǎn)彌補。2、新設分立。所有分立企業(yè)的虧損均不能結轉(zhuǎn)彌補。3、被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其虧損應當可以繼續(xù)彌補。因為存續(xù)分立企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)，虧損可以繼續(xù)彌補。（這一點，文件中并沒有明確，從原理上來看，應當如此）專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（一）虧損1、特殊分立

第六條第五款第3項：被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

解讀：1、被分立企業(yè)的資產(chǎn)，由于資產(chǎn)的隱含增值均得到實現(xiàn)，其虧損可以按照分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配彌補。

這里的資產(chǎn)，是賬面價值、計稅基礎，還是評估價值，文件未明確指出。2、無論新設分立，還是存續(xù)分立，分立企業(yè)均可以按照分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配彌補。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠1、一般分立

第九條第二款：在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

解讀1：例如，A企業(yè)2009年進行了分立，A企業(yè)分立時的凈資產(chǎn)為500萬元，分立為兩個企業(yè)A和B。A企業(yè)分立后資產(chǎn)為300萬元，B企業(yè)為200萬元。假設A企業(yè)2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業(yè)應納稅所得額為800萬元。則2009年A企業(yè)的優(yōu)惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業(yè)2009年應納稅所得額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠1、一般分立即：無論2009年，該企業(yè)盈利情況如何，其稅收優(yōu)惠最高限額是2008年A企業(yè)享有的600萬元。同合并享受優(yōu)惠的第二種情況類似。

解讀2：在分立中，稅收優(yōu)惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續(xù)企業(yè)保留部分，沒有考慮到資產(chǎn)增值帶來稅收優(yōu)惠金額也應該享受。而企業(yè)合并，如果按照第一種理解，則考慮到企業(yè)資產(chǎn)增值部分也應該適用稅收優(yōu)惠。

解讀3：

如果按照企業(yè)分立享受優(yōu)惠的邏輯，企業(yè)合并的稅收優(yōu)惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優(yōu)惠的限額。

按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠2、特殊分立

第九條第一款：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及使用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。《重組規(guī)程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續(xù)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠承繼的處理。根據(jù)《通知》規(guī)定精神，適用一般性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并或分立企業(yè)優(yōu)惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠按照《通知》第六條（四）2規(guī)定處理，被分立企業(yè)的優(yōu)惠按照《通知》第六條（五）2規(guī)定處理。

第六條（）2規(guī)定：被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠2、特殊分立

解讀1：例如，A企業(yè)2009年進行了分立，A企業(yè)分立時的凈資產(chǎn)為500萬元，分立為兩個企業(yè)A和B。A企業(yè)分立后資產(chǎn)為300萬元，B企業(yè)為200萬元。假設A企業(yè)2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業(yè)應納稅所得額為800萬元，B企業(yè)的應納稅所得額為600萬元。則2009年A企業(yè)的優(yōu)惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業(yè)2009年應納稅額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）B企業(yè)2009年應納稅額=400萬免稅+200萬*25%=50萬元

即：稅收優(yōu)惠金額最多就是2008年的1000萬元。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠2、特殊分立解讀2：無論存續(xù)分立，還是新設分立，在特殊分立中稅收優(yōu)惠的計算方式相同。

解讀3：在分立中，稅收優(yōu)惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續(xù)企業(yè)保留部分，沒有考慮到資產(chǎn)增值帶來稅收優(yōu)惠金額也應該享受。而企業(yè)合并，則考慮到企業(yè)增值部分也應該適用稅收優(yōu)惠。

解讀3：

如果按照企業(yè)分立享受優(yōu)惠的邏輯，企業(yè)合并的稅收優(yōu)惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優(yōu)惠的限額。按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立合并彌補虧損圖合并虧損彌補一般合并吸收合并被合并企業(yè)的虧損不允許彌補。吸收企業(yè)的虧損未明確不允許彌補。但是可能不合理。新設合并特殊合并吸收合并被合并企業(yè)虧損允許彌補，按照最長期限國債利率計算

吸收企業(yè)的虧損沒有限制彌補，但是認為可能不符合合理性原則。新設合并所有被合并企業(yè)的虧損都允許彌補，均按照最長期限國債利率計算。虧損限額=合并前資產(chǎn)總額*最長期限利率合并彌補虧損圖合并虧損彌補一般合并吸收合并被合并企業(yè)的虧損不合并稅收優(yōu)惠圖合并稅收優(yōu)惠一般合并存續(xù)合并被合并企業(yè)，稅收優(yōu)惠不能承繼。存續(xù)企業(yè)，稅收優(yōu)惠金額按合并前一年所得為限新設合并不能承繼稅收優(yōu)惠特殊合并無論存續(xù)合并，還是新設合并。均可以享受稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠金額按照公式計算。公式目前有兩種看法和意見。合并稅收優(yōu)惠圖合并稅收優(yōu)惠一般合并存續(xù)合并被合并企業(yè)，稅收優(yōu)分立彌補虧損圖分立彌補虧損

一般分立存續(xù)分立被分立企業(yè)不能彌補虧損存續(xù)企業(yè)的虧損可以彌補。新設分立分立后的企業(yè)均不能彌補虧損特殊分立無論存續(xù)分立，還是新設分立。均按照分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配。分立彌補虧損圖分立一般分立存續(xù)分立被分立企業(yè)不能彌補虧損存分立優(yōu)惠圖分立稅收優(yōu)惠一般分立存續(xù)分立被分立企業(yè)稅收優(yōu)惠不能繼續(xù)分立企業(yè)稅收優(yōu)惠可以繼續(xù)，以合并前一年資產(chǎn)比例產(chǎn)生的應納稅所得為限新設分立所有稅收優(yōu)惠均不能繼承特殊分立被分立企業(yè)稅收優(yōu)惠均按照公式計算。優(yōu)惠金額合計=合并前一年的應納稅所得額。分立優(yōu)惠圖分立一般分立存續(xù)分立被分立企業(yè)稅收優(yōu)惠不能繼續(xù)分立企業(yè)重組業(yè)務的原則問題（二）大量交易適用的原則。被收購資產(chǎn)的比例至少為被收購企業(yè)資產(chǎn)總量的75%以上，如果少量的資產(chǎn)交易，即使支付方完全以股權支付額支付，也不能享受特殊重組。

因為，少量的資產(chǎn)交易，不足以使得企業(yè)缺乏納稅必要資金。

為了享受特殊性稅務處理，一些資產(chǎn)交易接近75%、85%比例的重組業(yè)務，可以采取先進行股權改造滿足重組條件，然后再進行重組的籌劃。企業(yè)重組業(yè)務的原則問題（二）大量交易適用的原則。企業(yè)重組業(yè)務的原則問題（三）跨境重組采取“謹慎性”的原則。原則：跨境重組后，保證資產(chǎn)的隱含增值所遞延的稅收，應當繼續(xù)由中國稅務當局持有。59號文件第7條規(guī)定：增加了：只有向其100%控股子公司轉(zhuǎn)讓股份或資產(chǎn)時，才能享受特殊稅務處理等條件。

保證是完全同一控制下的重組業(yè)務，僅僅是為了架構重設的目的，才可以。企業(yè)重組業(yè)務的原則問題（三）跨境重組采取“謹慎性”的原則。企業(yè)重組業(yè)務的原則問題四、遞延納稅的原則。（一）特殊性稅務處理可選擇的原則。（二）某些時候，選擇特殊性重組未必合算（例如：股權收購、資產(chǎn)收購，雙方轉(zhuǎn)讓的情況；企業(yè)合并，被合并企業(yè)有大量虧損的情況，清算所得可以彌補）（三）遞延形式（確定性遞延與不確定性遞延）見下頁企業(yè)重組業(yè)務的原則問題四、遞延納稅的原則。企業(yè)重組業(yè)務的原則問題四、59號文件的特殊性稅務處理，是遞延納稅，而不是免稅。遞延形式不確定性遞延股權收購資產(chǎn)收購合并分立確定性遞延債務重組5年遞延跨境投資重組10年遞延企業(yè)重組業(yè)務的原則問題四、59號文件的特殊性稅務企業(yè)重組業(yè)務的原則問題五、一般性稅務處理與特殊性稅務處理分解的原則。非股權支付額所隱含的增值要求馬上變現(xiàn)，其所得部分按照非股權支付額占交易價格的比例確定。

非股權支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失=（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）*（非股權支付額/轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

分解理論：1、一部分一般性稅務處理2、一部分特殊性稅務處理例如：甲公司定向增發(fā)價值900萬的股份和100萬現(xiàn)金，購買乙公司計稅基礎為600萬元，公允價值為1000萬元的資產(chǎn)。

以下將做稅務會計分錄進行解讀。稅務會計分錄是為了幫助理解所虛擬的分錄。

企業(yè)重組業(yè)務的原則問題五、一般性稅務處理與特殊性稅務處理分解企業(yè)重組業(yè)務的稅收原則問題

例如：甲公司定向增發(fā)價值900萬的股份和100萬現(xiàn)金，購買乙公司計稅基礎為600萬元，公允價值為1000萬元的資產(chǎn)。甲公司：（稅務會計分錄）借：資產(chǎn)640萬

貸：現(xiàn)金100萬

實收資本540萬乙公司：（稅務會計分錄）借：長投—甲公司（540）

現(xiàn)金100萬

貸：所得40萬

資產(chǎn)60萬（賣的）

資產(chǎn)540萬（換的）分解為：60萬一般性稅務處理，540萬資產(chǎn)做特殊性稅務處理。企業(yè)重組業(yè)務的稅收原則問題例如：甲公司定向增發(fā)價值9企業(yè)重組業(yè)務的稅收原則六、一般性稅務處理視同清算的原則。選擇一般性稅務處理的合并、分立，應視同清算處理。

（一）計算清算所得。（二）計算股權清算所得。

具體參見財稅【2009】60號文件。企業(yè)重組業(yè)務的稅收原則六、一般性稅務處理視同清算的原則。企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)電話箱：winwind@企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理中的原則問題張偉(winwind)開篇語

《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2009】59號）是《企業(yè)所得稅法》的重要配套政策，但是其文字晦澀難懂，讓人望而生畏?！爸淙唬乙渌匀弧?。實際上只要弄明白59號文件所蘊含的稅收原則，對條款的理解，將會變得迎刃而解。筆者喜談原則。試將59號文件所蘊含的稅收原則解讀如下。開篇語《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的稅收原則

提綱一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么要進行特殊性稅務處理？）二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（給什么樣的企業(yè)？）三、給予什么樣的稅務處理？（給什么樣的特殊稅務處理？？）四、遞延納稅的原則。特殊稅務處理的本質(zhì)是遞延而不是免稅，具有可選擇性。五、一項重組業(yè)務一般性稅務處理與特殊性稅務處理相結合的原則（分解理論）。非股權支付額所對應的所得，應立即實現(xiàn)。六、一般性稅務處理視同清算的原則。適用一般性稅務處理的合并分立，應視同清算。七、資本結構變化，公司稅收待遇不變的原則。（兩個例子，債務重組、股權收購、中外合資變中資企業(yè)國稅函【2009】254號）八、多步驟交易原則（夜長夢多）企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的稅收原則提綱企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的重組以特殊稅務處理的待遇？（為什么？）（一）稅收中性的原則目前國家在鼓勵做大做強，鼓勵重組，稅收不應當阻礙正常的重組業(yè)務，即：稅收要具有中性。（二）納稅必要資金的原則。由于企業(yè)重組中，大部分資產(chǎn)的隱含增值并沒有變現(xiàn)，重組業(yè)務不能產(chǎn)生納稅的必要資金，如果強行納稅，就會阻礙重組業(yè)務的進行。企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題一、為什么59號文件要給符合條件的納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：1、企業(yè)重組業(yè)務。2、國稅發(fā)【2004】82號文件中3項所得遞延5年納稅的規(guī)定。（接受捐贈1000頭羊，國家不允許按照250頭繳稅）3、租金、利息、特許權使用費的納稅義務發(fā)生時間。4、增值稅和營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間（增值稅條例19條、細則38條，營業(yè)稅條例12條、細則24條、25條）5、分期收款業(yè)務6、房地產(chǎn)企業(yè)銀行按揭納稅義務發(fā)生時間。納稅必要資金原則納稅必要資金原則的應用：企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題

二、什么樣的情況下可以給予特殊稅務處理待遇？（特殊稅務處理的條件？）（一）經(jīng)濟合理原則+反避稅原則（二）保持“經(jīng)營連續(xù)性”的原則

“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”。（59號文件第5條第3款）（三）保持“權益連續(xù)性”的原則（最重要的原則）1、股權支付額85%概念的內(nèi)涵：是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式；（59號文第2條）2、“企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權”。（59號文件第5條第5款）企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題二、什么樣的情況下可以給予特殊稅關于權益的連續(xù)性權益連續(xù)性的案例：甲公司將其全部經(jīng)營性資產(chǎn)價值的100%全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙公司，公允價值1000萬元，計稅基礎為800萬元。乙公司控股丙公司價值為1000萬元，計稅基礎為700萬元。乙公司全部以其控制的丙公司支付。請問是否屬于59號文件特殊重組中的“資產(chǎn)收購”？關于權益的連續(xù)性權益連續(xù)性的案例：取消“整體資產(chǎn)置換免稅重組講解思路：1、國稅發(fā)【2000】118號文件：整體資產(chǎn)置換（雙方計稅基礎）2、國稅發(fā)【2003】45號（為了避免雙重征稅，但是稅收籌劃非常盛行）3、財稅【2009】59號：按照計稅基礎。是否又要出現(xiàn)雙重征稅呢？4、重復征稅的闡述5、被投資方分紅后，投資方轉(zhuǎn)讓，虧損抵稅。6、一直不分紅，清算時也會形成虧損，抵一次增值。7、大小非解禁的沖減籌劃方式。8、反思45號文件：當時有稅率差要補稅，如果完全按照118號文件，理論上也有問題。9、曲線：遞延納稅：（一次增值、一次增值）---一次虧損。最終只有一次增值。10、延伸思考：賣方是否能沖減未分配利潤和盈余公積？國稅函【2004】390、國稅發(fā)【1997】71號）如果允許沖減，下游的計稅基礎如何確定又帶來一系列問題。

取消“整體資產(chǎn)置換免稅重組講解思路：關于權益的連續(xù)性

什么是控股公司？《公司法》217條：控股股東，是指其出資額占有限責任公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；出資額或者持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額或者持有的股份所享有的表決權已足以對股東會、股東大會的決議產(chǎn)生重大影響的股東。

而《重組業(yè)務所得稅管理規(guī)程》（討論稿）第3條確定：《通知》第二條所稱“其控股企業(yè)”是指由直接持有或控制50%以上本企業(yè)股份的企業(yè)。關于權益的連續(xù)性什么是控股公司？《公司法》217條：企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題三、特殊稅務處理內(nèi)容？（一）稅收屬性同資產(chǎn)相關聯(lián)的原則。稅收屬性：1、計稅基礎（條例56條）

資產(chǎn)的隱含增值（現(xiàn)在計稅基礎同公允價值的差額）得到實現(xiàn)的時候，計稅基礎將變?yōu)楣蕛r值。與所得天然聯(lián)系在一起。2、虧損結轉(zhuǎn)（代表了企業(yè)潛在的實質(zhì)性資產(chǎn)）

虧損是由資產(chǎn)形成的，當資產(chǎn)的隱含增值得到實現(xiàn)的時候，其虧損已經(jīng)得到了補償，因此不能再將虧損帶到被合并企業(yè)去。同理被分立企業(yè)也不能將虧損帶走。

而在特殊重組中，由于被合并企業(yè)的資產(chǎn)隱含增資并未得到實現(xiàn)，從理論上來說，其虧損可以繼續(xù)帶走。（59號文件第六條第四款第三項）

文件中沒有對合并、分立企業(yè)的存續(xù)企業(yè)的虧損彌補給予限制。3、稅收優(yōu)惠59號文件第9條規(guī)定吸收合并和存續(xù)分立的稅收優(yōu)惠確認原則，體現(xiàn)了資產(chǎn)通稅收優(yōu)惠掛鉤的原則。（《企業(yè)重組業(yè)務所得稅管理規(guī)程》（討論稿）第9條也體現(xiàn)了該原則）

但是文件第9條，對優(yōu)惠的享受給予了一定限制。4、折舊方法、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)、多繳稅款的抵免。均屬于資產(chǎn)的稅收屬性。

企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題三、特殊稅務處理內(nèi)容？企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。一、合并（一）虧損1、一般合并：第四條第四款第3項：被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉(zhuǎn)彌補。

解讀：1、因為被合并企業(yè)已經(jīng)做清算處理，而清算所得是可以彌補虧損的，其虧損無論是否彌補完畢，不能由合并企業(yè)繼承。2、吸收合并中存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)繼承。因為合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值未在稅收上得到實現(xiàn)，其稅收屬性不變。3、新設合并中，由于被合并企業(yè)都已經(jīng)做清算處理，資產(chǎn)的隱含增值均已經(jīng)實現(xiàn)，并且清算所得已經(jīng)彌補虧損，因此虧損不得在新設合并企業(yè)繼續(xù)彌補。企業(yè)重組業(yè)務體現(xiàn)的原則問題專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（一）虧損2、特殊合并：第六條第四款第3項：可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并各企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

解讀：1、在存續(xù)合并中，因為被合并企業(yè)未做清算處理，其資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)，資產(chǎn)的稅收屬性可以繼承，因此被合并企業(yè)的虧損可以由合并企業(yè)繼續(xù)繼承。存續(xù)企業(yè)的虧損可以繼續(xù)彌補。2、為了防止利用特殊重組進行避稅，59號文件規(guī)定特殊合并的虧損彌補有限額規(guī)定。目前國家發(fā)行的最長期限的國債利率為50年，年利率為4.3%。（2009年11月27日發(fā)行，發(fā)行面值為200億元）3、《重組規(guī)程》第八條：《通知》第六條第（四）項，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)的虧損應不超過法定彌補期限?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補的被合并企業(yè)的虧損的限額應按年計算。計算公式中的“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值”包括商譽。

4、新設合并中，兩個合并企業(yè)都應該按照第六條第四款第3項的公式來處理。即：虧損彌補限額=合并前所有企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截止合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

即：新設合并后企業(yè)每年彌補的虧損限額=合并各方企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值之和乘以4.3%專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠1、一般合并

第九條第一款：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及使用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

解讀：1、一般合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增資未得到實現(xiàn)，稅收屬性應該繼續(xù)。因此稅收優(yōu)惠跟著資產(chǎn)走，存續(xù)企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠。

而被合并企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增值已得到實現(xiàn)，并且做了清算處理，因此其優(yōu)惠將不能繼續(xù)享受。

2、公式兩種理解：（1）按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額占存續(xù)企業(yè)與合并企業(yè)所得額的比例確認。（2）優(yōu)惠限額=存續(xù)企業(yè)合并前一年應納稅所得額專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠1、一般合并例如：2009年A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，2008年A企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。合并采用一般稅務處理，2009年合并后的A企業(yè)實現(xiàn)應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優(yōu)惠？A企業(yè)優(yōu)惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%2009年應納稅額=1000×75%=750萬×12.5%=93.75（萬元）+1000萬×25%×25%=93.75+62.5=156.25（萬元）

第二種理解：2009年應納稅所得額=300*25%÷2+700萬*25%=37.5+184.375=221.875（萬元）專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠1、特殊合并

第九條第一款：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及使用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算。

《重組規(guī)程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續(xù)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠承繼的處理。根據(jù)《通知》規(guī)定精神，適用一般性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并或分立企業(yè)優(yōu)惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠按照《通知》第六條（四）2規(guī)定處理，被分立企業(yè)的優(yōu)惠按照《通知》第六條（五）2規(guī)定處理。

第六條（四）2規(guī)定：被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠（特殊合并）解讀：1、特殊合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增資未得到實現(xiàn)，稅收屬性應該繼續(xù)。因此稅收優(yōu)惠跟著資產(chǎn)走，存續(xù)企業(yè)可以享受稅收優(yōu)惠。這一點同一般合并相同?！兑?guī)程》認為：而被合并企業(yè)由于其資產(chǎn)的隱含增值也未得到實現(xiàn)，因此其優(yōu)惠也可以繼續(xù)適用。2、公式應該理解為：總局某領導認為，是按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額占存續(xù)企業(yè)與合并企業(yè)所得額的比例確認。3、即使是新設合并，合并各方資產(chǎn)的隱含增值均為得到實現(xiàn)，其稅收優(yōu)惠依然可以繼續(xù)計算適用。

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并（二）稅收優(yōu)惠（特殊合并）例如：2009年A企業(yè)吸收合并B企業(yè)，2008年A企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅征收年度第二年，應納稅所得額為300萬，B企業(yè)屬于過渡期優(yōu)惠免稅年度的第一年，應納稅所得額為100萬元。2009年合并后的A企業(yè)實現(xiàn)應納稅所得額1000萬元。問：如何享受稅收優(yōu)惠？A企業(yè)優(yōu)惠比例=300萬÷（300萬+100萬）=75%B企業(yè)優(yōu)惠比例=25%

第一種理解：2009年應納稅額=(1000×75%×12.5%)+(1000萬×25%×0%)==93.75+0=93.75（萬元）

第二種理解：

2009年應納稅額=（300×25%÷2

）+（100×0）+（600×25%）=37.5+0+150=187.5（萬）

從字面意思，第二種理解靠譜。從理論上來看，第二種理解比較合理。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

一、合并專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（一）虧損1、一般分立第四條第五款第五項：企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互彌補。

解讀：1、分立企業(yè)的資產(chǎn)，由于資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到實現(xiàn)，資產(chǎn)隱含增值部分已經(jīng)彌補了部分虧損，因此其虧損不得結轉(zhuǎn)彌補。2、新設分立。所有分立企業(yè)的虧損均不能結轉(zhuǎn)彌補。3、被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其虧損應當可以繼續(xù)彌補。因為存續(xù)分立企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值未得到實現(xiàn)，虧損可以繼續(xù)彌補。（這一點，文件中并沒有明確，從原理上來看，應當如此）專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（一）虧損1、特殊分立

第六條第五款第3項：被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

解讀：1、被分立企業(yè)的資產(chǎn)，由于資產(chǎn)的隱含增值均得到實現(xiàn)，其虧損可以按照分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配彌補。

這里的資產(chǎn)，是賬面價值、計稅基礎，還是評估價值，文件未明確指出。2、無論新設分立，還是存續(xù)分立，分立企業(yè)均可以按照分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配彌補。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠1、一般分立

第九條第二款：在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

解讀1：例如，A企業(yè)2009年進行了分立，A企業(yè)分立時的凈資產(chǎn)為500萬元，分立為兩個企業(yè)A和B。A企業(yè)分立后資產(chǎn)為300萬元，B企業(yè)為200萬元。假設A企業(yè)2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業(yè)應納稅所得額為800萬元。則2009年A企業(yè)的優(yōu)惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業(yè)2009年應納稅所得額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠1、一般分立即：無論2009年，該企業(yè)盈利情況如何，其稅收優(yōu)惠最高限額是2008年A企業(yè)享有的600萬元。同合并享受優(yōu)惠的第二種情況類似。

解讀2：在分立中，稅收優(yōu)惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續(xù)企業(yè)保留部分，沒有考慮到資產(chǎn)增值帶來稅收優(yōu)惠金額也應該享受。而企業(yè)合并，如果按照第一種理解，則考慮到企業(yè)資產(chǎn)增值部分也應該適用稅收優(yōu)惠。

解讀3：

如果按照企業(yè)分立享受優(yōu)惠的邏輯，企業(yè)合并的稅收優(yōu)惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優(yōu)惠的限額。

按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠2、特殊分立

第九條第一款：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及使用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損為零）計算?！吨亟M規(guī)程》第九條：《通知》第九條適用合并或分立后存續(xù)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠承繼的處理。根據(jù)《通知》規(guī)定精神，適用一般性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并或分立企業(yè)優(yōu)惠不得承繼；適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并和分立，被合并企業(yè)的稅收優(yōu)惠按照《通知》第六條（四）2規(guī)定處理，被分立企業(yè)的優(yōu)惠按照《通知》第六條（五）2規(guī)定處理。

第六條（）2規(guī)定：被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠2、特殊分立

解讀1：例如，A企業(yè)2009年進行了分立，A企業(yè)分立時的凈資產(chǎn)為500萬元，分立為兩個企業(yè)A和B。A企業(yè)分立后資產(chǎn)為300萬元，B企業(yè)為200萬元。假設A企業(yè)2008年屬于兩免三減半的免稅第2年，2008年的應納稅所得額為1000萬元。2009年A企業(yè)應納稅所得額為800萬元，B企業(yè)的應納稅所得額為600萬元。則2009年A企業(yè)的優(yōu)惠金額=1000萬×（300÷500）=600萬元。

因此，A企業(yè)2009年應納稅額=600萬×25%÷2+200萬×25%=75+50=125（萬元）B企業(yè)2009年應納稅額=400萬免稅+200萬*25%=50萬元

即：稅收優(yōu)惠金額最多就是2008年的1000萬元。專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立（二）稅收優(yōu)惠2、特殊分立解讀2：無論存續(xù)分立，還是新設分立，在特殊分立中稅收優(yōu)惠的計算方式相同。

解讀3：在分立中，稅收優(yōu)惠的限額為合并前一年的應納稅所得額存續(xù)企業(yè)保留部分，沒有考慮到資產(chǎn)增值帶來稅收優(yōu)惠金額也應該享受。而企業(yè)合并，則考慮到企業(yè)增值部分也應該適用稅收優(yōu)惠。

解讀3：

如果按照企業(yè)分立享受優(yōu)惠的邏輯，企業(yè)合并的稅收優(yōu)惠就不應當是比例，而也應當是應納所所得額本身，作為享受優(yōu)惠的限額。按照總局王海勇博士的解釋，似乎說不過去？

專題：合并、分立虧損與稅收優(yōu)惠的結轉(zhuǎn)。

二、分立合并彌補虧損圖合并虧損彌補一般合并吸收合并被合并企業(yè)的虧損不允許彌補。吸收企業(yè)的虧損未明確不允許彌補。但是可能不合理。新設合并特殊合并吸收合并被合并企業(yè)虧損允許彌補，按照最長期限國債利率計算

吸收企