交易性金融資產(chǎn)會計及稅務(wù)處理

1、交易性金融資產(chǎn)會計及稅務(wù)處理交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，它包括企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的債券、股票、基金、權(quán)證和直接指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。下面以股票為例進行分析說明。一、交易性金融資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)（一）交易性金融資產(chǎn)的初始計量在會計處理上，企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按照該金融資產(chǎn)取得時的公允價值作為其初始確認金額，記入“交易性金融資產(chǎn)一一成本”科目，相關(guān)交易費用應(yīng)當直接計入當期損益；企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當單獨確認為“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”進行處

2、理。例1A公司2007年4月1日購入B公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)，每股買價10元，其中含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.1元，另支付交易費用10萬元。不考慮其他因素，A公司應(yīng)作如下會計處理：借：交易性金融資產(chǎn)成本9000000應(yīng)收股利B公司100000投資收益100000貸：銀行存款9200000（二）交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在稅務(wù)處理上，根據(jù)新稅法規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)都要以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。在確定交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

3、時：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，其成本除了購買價款外，還應(yīng)包括相關(guān)交易費用，但不應(yīng)包括已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利。例2承例1,A公司購入B公司100萬股股票的賬面價值為900萬元，所得稅稅率為33%（假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整事項）。按照稅法規(guī)定，企業(yè)購買股票的成本為910萬元，即交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為910萬元，在資產(chǎn)負債表上交易性金鬲資產(chǎn)的賬面價值為900萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)10X33%=3.3（萬元），遞延所得稅為3.3萬元。會計處理如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)33000貸：所得稅費用一一遞延所得稅費用33000從會計處理

4、來看，交易費用10萬元抵減了當期利潤，但稅法不允許這筆費用在稅前列支；故產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元。從納稅申報看，因稅法規(guī)定與交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的交易費用只有待該股票轉(zhuǎn)讓時才可與其成本一并在企業(yè)所得稅前列支，所以“投資收益”科目借方的交易費用10萬元在納稅申報時不需填入。二、交易性金融資產(chǎn)持有期間會計核算與稅務(wù)處理（一）取得的利息和現(xiàn)金股利的會計核算交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按債券票面利率計算利息時，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目， 貸記“投資收益”科目。 收到現(xiàn)金股利或債券利息時， 借記“銀行存款”科目， 貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。例3

5、承例2,假設(shè)2007年5月1日收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利10萬元并存入銀行；2007年9月10日B公司宣告發(fā)放下半年現(xiàn)金股利15萬元，A公司于10月2日收到并存入銀行（若沒有其他納稅調(diào)整事項）。會計處理：2007年5月1日收到B公司發(fā)放的股利：借：銀行存款100000貸：應(yīng)收月利B公司1000002007年9月10日B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收月利一一B公司150000貸：投資收益1500002007年10月2日收到B公司發(fā)放的股利：借：銀行存款150000貸：應(yīng)收月利B公司150000（二）取得的利息和現(xiàn)金股利的稅務(wù)處理稅法規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅

6、后累計未分配利潤和累計盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。也就是說，企業(yè)確認的投資收益，不僅限于被投資企業(yè)在接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，還包括被投資企業(yè)在接受投資前實現(xiàn)的累計未分配利潤和累計盈余公積。因此，A企業(yè)取得的兩筆現(xiàn)金股利都需要繳納企業(yè)所得稅。交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益形成的是永久性差異，與未來的應(yīng)納所得稅無關(guān)，應(yīng)調(diào)整當期的應(yīng)納稅所得額和所得稅費用。由于會計處理和稅法的規(guī)定是一致的，不會產(chǎn)生暫時性差異，當期都需繳納企業(yè)所得稅。三、交易性金融資產(chǎn)的期末計量與稅務(wù)處理（一）交易性金融資產(chǎn)期末計量的會計核算在會計處理上。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當按照公

7、允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用：對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當計入當期損益。根據(jù)22號準則及其應(yīng)用指南的規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額的會計處理為：借記“交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。例4承例1,若2007年9月31日，A該公司貝入的B公司100萬股股票的公允價值為1000萬元。則企業(yè)應(yīng)做如下會計分錄：借：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動1000000貸：公允價值變動損益1000000（二

8、）交易性金融資產(chǎn)的期末計量的稅務(wù)處理在稅務(wù)處理上，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院，財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間不改變其計稅基礎(chǔ)，按照公允價值進行會計計量的應(yīng)進行納稅調(diào)整，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用，處置該金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費用在處置時稅前扣除。由于股票公允價值上升，產(chǎn)生的“公允價值變動損益”100萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異，按33%的所得稅率計算確認遞延所得稅負債。借：所得稅費用一一遞延所得稅費用330000貸：遞延所得稅負債330000公允價值變動損益發(fā)生變

9、動必定會影響當期損益，但不會影響當期的所得稅申報，它只是會產(chǎn)生暫時性差異。所以，公允價值變動損益不計入應(yīng)納稅所得額。四、交易性金融資產(chǎn)處置的會計核算與稅務(wù)處理（一）交易性金融資產(chǎn)處置的會計核算企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額借記“銀行存款”、 “存放中央銀行款項”、 “結(jié)算備付金”等科目， 按該項交易性金融資產(chǎn)的成本貸記“交易性金融資產(chǎn)一一成本”科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動額，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動額轉(zhuǎn)出，借記或貸記“投資收益”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。例

10、5承例4,2007年10月10日，企業(yè)將持有的B公司股票100萬股全部售出，售價為1050萬元。則企業(yè)會計分錄為：借：銀行存款10500000貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本9000000投資收益500000同時，轉(zhuǎn)出2007年9月31日交易性金融資產(chǎn)公允價值變動100萬元。借：公允價值變動損益1000000貸：投資收益1000000（二）交易性金融資產(chǎn)處置的稅務(wù)處理在稅法上，對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，只有在實際處置時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額計入處置時的應(yīng)納稅所得額。處置后，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)都為零，暫時性差異消失，以前確認的遞延所得稅應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。所以：應(yīng)納稅所得額=10500000-9000000=1500000（萬元）借：所得稅費用一一當期所得稅費用165000遞延所得稅負債330000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅462000遞延所得稅資產(chǎn)33000納稅申報處理：在填報企業(yè)所得稅年度申報表時將1050萬元直接填