會計造假的手段+2 楊玉鳳

1、會計造假的手段、甄別及防范措施組員：楊玉鳳 吳家恩 韓美晴 王桂紅 陳鳳梅 陳秀蕓 一、會計造假的概念 會計造假是指企業(yè)領(lǐng)導和財務會計人員在會計核算過程中，違反國家法律法規(guī)和準則制度，做假賬和編制虛假會計報表的行為。二、會計造假的類型從會計信息反映的角度來看，會計造假表現(xiàn)為兩種類型:會計事項造假和會計報表造假。 目前，企業(yè)會計報表造假主要有兩種類型：一是虛增資產(chǎn)，虛增利潤；二是虛增負債，隱瞞利潤。前者主要是國有企業(yè)和上市公司，因為國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞，直接影響企業(yè)領(lǐng)導人的升遷；上市公司經(jīng)營業(yè)績的優(yōu)劣，直接影響到公司股票價格的高低。后者主要是私營企業(yè)和個人出資的有限責任公司，因為這類企業(yè)不注重

2、業(yè)績，更關(guān)心的是如何逃避國家的稅收，少接收政府有關(guān)部門的攤派。 （一）資產(chǎn)虛增1、費用資產(chǎn)化企業(yè)當期發(fā)生的費用應當計入當期產(chǎn)品生產(chǎn)(或商品經(jīng)營)成本或期間費用。但有的企業(yè)卻將部分應該計入當期的費用計入待攤費用、遞延資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)類會計科目，使得企業(yè)當期損益不實;有的企業(yè)待攤費用不及時足額攤銷，而是長期掛賬，將本屬于期間費用的支出列作資產(chǎn)。企業(yè)通過將費用資產(chǎn)化，虛增了企業(yè)資產(chǎn)和所有者權(quán)益。2、存貨不實有些企業(yè)積壓多年的貨物，或已經(jīng)淘汰過時應當報廢的物資不做賬務處理，或存貨的現(xiàn)實價格(或可變現(xiàn)價格)已明顯低于賬面歷史成本價值卻仍按歷史成本掛在存貨賬上，存貨價值不實，違背了企業(yè)會計準則確認的謹

3、慎性原則，虛增了企業(yè)存貨價值。3、固定資產(chǎn)價值虛假企業(yè)固定資產(chǎn)價值不實主要表現(xiàn)在折舊不足、技術(shù)進步后造成的無形損耗不計、已毀損及不可用或不需用固定資產(chǎn)不處置等，虛增(減)企業(yè)資產(chǎn)。4、遞延及無形資產(chǎn)攤銷不足遞延及無形資產(chǎn)應當按時足額攤銷，已經(jīng)淘汰過時的無形資產(chǎn)不應當再掛無形資產(chǎn)賬而應當將攤余價值作為期間費用計入損益。而許多企業(yè)對已經(jīng)沒有使有價值或已經(jīng)不可能再給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)不做相應的財務處理，卻仍然作為資產(chǎn)列賬，虛增了企業(yè)資產(chǎn)。 （二） 負債不實1、應付款項高估許多企業(yè)的應付款項不及時或每年與往來單位核對確認清理，一年或超過一年的一個營業(yè)周期的應退未退、應付未付款項普遍存在，三

4、年以上的應付款項(不包括長期應付款項)以及債權(quán)人已經(jīng)不存在的仍掛賬的也不少見，企業(yè)實際需付債務小于財務賬面?zhèn)鶆?，企業(yè)應付款項高估。2、預提費用不實許多企業(yè)為了調(diào)節(jié)當期損益，不按企業(yè)會計準則和會計制度的要求預提費用，而是根據(jù)企業(yè)調(diào)節(jié)損益的需求預提，有的企業(yè)應提的不提或不應預提及多預提的不及時沖銷，致使預提費用會計科目反映不實。 （三） 虛報盈虧1、多計收入、少計費用有的企業(yè)為了達到一定的目的，將未實現(xiàn)的收入作為收入入賬，如在服務或工程未提供完畢之前，就確認收入實現(xiàn);有些企業(yè)虛構(gòu)客戶虛開銷售發(fā)票，虛列銷售收入和應收賬款;一些企業(yè)對已經(jīng)發(fā)生的支出不計入成本,或在結(jié)轉(zhuǎn)成本時不按配比原則，故意少轉(zhuǎn)成本，

5、導致企業(yè)生產(chǎn)成本及庫存商品的賬面金額遠遠大于實際庫存金額;有的企業(yè)則將有關(guān)費用支出單據(jù)壓在銀行未達賬中，利用“未達賬項”弄虛作假，調(diào)節(jié)利潤。2、少計收入、多計費用企業(yè)為了達到少繳或不繳所得稅的目的，將正常的銷售特別是一些不需要增值稅發(fā)票的銷售，不按收入確認的條件進行確認，而是長期掛在預收賬款或其他應付款科目中且金額不變；有的企業(yè)則采取虛列預提費用，多提多攤費用的方法，達到虛減盈利的目的。3、在建工程長期掛賬，應計入損益的借款費用予以資本化企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時，對借入資金需按期計提利息，這部分借款利息在在建工程達到預定可使用狀態(tài)前應予以資本化。有些企業(yè)工程早已完工，仍長期掛賬，借款利息仍計入

6、在建工程成本，從而使當期財務費用減少，同時又可以少提折舊，從兩個方面來虛增利潤。4、隨意調(diào)整報表一些單位為了達到一些不法目的，隨意調(diào)整報表金額，人為地加大資產(chǎn)調(diào)整利潤;或為了逃稅，避免檢查而加大成本費用，減小利潤，如為了增大管理費用，直接在損益中多計管理費用，并在資產(chǎn)負債表中同時增大應收賬款和壞賬準備金額，造成表賬不符。三、企業(yè)造假的動機會計造假帶來的利益在不同企業(yè)有不同的表現(xiàn)形式。 就上市公司而言，它主要表現(xiàn)為兩種形式：一種是因虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績騙取上市、配股、增發(fā)資格所募集的資本，這種形式的造假給公司股東帶來的利益可通過下式：會計造假帶來的利益=因造假募集的資本預期投資報酬率，給管理者帶來的利益

7、是因資本增加而拓寬了其“在職消費”的空間和物質(zhì)報酬、精神待遇的提高；另一種是因虛增經(jīng)營業(yè)績所導致的市值增加；就非上市國有企業(yè)而言，會計造假帶來的利益表現(xiàn)為因虛增業(yè)績而給管理者增加的物質(zhì)報酬和精神待遇，以及給公司增加貸款帶來的收益等形式；就民營企業(yè)而言，會計造假帶來的利益直接表現(xiàn)為因虛減收入和利潤而少交的稅金。四、會計造假的防范與治理措施 （一）防范措施 1、改革現(xiàn)行會計管理體制，建立國家審計管理會計制度 根據(jù)會計法，國家財政部門主管中央和地方會計工作，但限于人力，各級財政部門很難控制好本地區(qū)的會計信息質(zhì)量。為此，必須改革現(xiàn)行的會計管理體制，在各級國家審計機關(guān)建立會計檢察處（科），其職責：一是檢

8、查、評估會計信息質(zhì)量；二是對違反會計法規(guī)，編造虛假會計信息的責任單位和責任人依法進行處罰，情節(jié)嚴重者由會計檢察部門代表國家作為公訴人依法向人民法院提起公訴。否則以瀆職罪論處。 2、 明確會計責任，單位負責人不得以任何借口推卸責任，分散風險 會計法規(guī)定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責，并不是單位負責人自己直接從事會計工作，而必須是通過有關(guān)制度委托、授權(quán)、督促會計機構(gòu)、會計人員按章辦事。單位負責人不得以任何借口推卸責任，即使確實沒有授意、指使、強迫會計人員造假，也應承擔用人不當、管理不嚴之責，接受有關(guān)部門處理。 3、 理論界與實務界緊密配合，建立會計信息量化考核指標體系

9、 會計信息質(zhì)量管理是一項系統(tǒng)工程，涉及內(nèi)容多，范圍廣，定性上很難把握會計信息的失真程度，因而很難給違規(guī)者以恰當?shù)奶幜P。 4、 嚴懲不能誠信履職的注冊會計師 注冊會計師被譽為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”，理應依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對被審計單位會計信息的真實性與合法性作出獨立、客觀、公正的判斷。但在注冊會計師隊伍中少數(shù)人見利忘義，與被審計單位“合謀”提供虛假會計信息，因此必須堅持“亂世用重典”原則，對不能誠信履職的注冊會計師及其會計師事務所進行嚴厲懲罰。通過加大注冊會計師的職業(yè)風險來防范虛假會計信息的生成和發(fā)布。（2） 治理措施1、 導入社會審計監(jiān)督,使會計師事務所成為私營企業(yè)外部監(jiān)督的主導力量（1） 建

10、議國家應盡快從法規(guī)上做出明確規(guī)定,私營企業(yè)必須實行年度會計報表注冊會計師審計制度。（2） 引入社會審計后,注冊會計師可以利用其智力優(yōu)勢,主動服務于私營企業(yè),在幫助其健全內(nèi)部控制制度、代理記帳、稅務代理、培訓財會人員及對重大經(jīng)濟決策和主要投資項目、生產(chǎn)項目等的實施進行論證諸方面為私營企業(yè)提供會計咨詢和會計服務,對規(guī)范私營企業(yè)會計行為、提高管理水平將起到重要作用。（3） 加快注冊會計師行業(yè)改革,提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。2、財政部門應下大力氣,真正抓好私營企業(yè)會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化建設(shè) （1） 財政部門應指導督促私營企業(yè)依會計基礎(chǔ)工作規(guī)范的要求建立健全帳簿體系。財政部門首先可依據(jù)有關(guān)法規(guī)規(guī)定,要求私營

11、企業(yè)在規(guī)定的時間內(nèi)建立起較為完整的帳簿體系。 （2） 加強對私營企業(yè)會計人員的監(jiān)督 財政部門應依據(jù)有關(guān)法規(guī)作好以下工作: 對私營企業(yè)會計人員實行資格證書管理制度。 定期對私營企業(yè)會計人員進行業(yè)務培訓和職業(yè)道德教育,充分發(fā)揮其作用。 對沒有認真履行職責的會計人員,要取消其任職資格,吊銷有關(guān)資格證書,不得再從事會計工作。 （3） 財政部門對暫時無法達到規(guī)范化要求的私營企業(yè)可實行會計人員委派制,或要求其委托會計師事務所代理記帳。3、完善政府對私營企業(yè)會計工作的外部約束,達到有效控制的目的 （1） 健全法制 我國1999年10月修訂了會計法,按照“為了規(guī)范會計行為、保證會計資料真實、完整,加強經(jīng)濟管理

12、和財務管理,提高經(jīng)濟效益,維護社會主義市場經(jīng)濟秩序”的立法宗旨,就會計責任主體、會計監(jiān)督體系建設(shè)、法律責任等重大問題作了進一步的調(diào)整和完善。 深化會計改革。財政部已陸續(xù)頒布了一批新的具體會計準則和有關(guān)制度,這對規(guī)范企業(yè)會計工作提高會計信息透明度,提高會計信息質(zhì)量將起重要作用。但現(xiàn)在只在上市公司和國有企業(yè)中實行,應盡快擴大到有一定規(guī)模的私營企業(yè),不要總是強調(diào)條件不成熟,只要加強財會人員培訓,配套其他措施,在私營企業(yè)中實施新會計準則和制度是完全可能的,而且很有必要。 （2） 按市場經(jīng)濟的運作方式加強對私營企業(yè)會計工作的監(jiān)管 重點去監(jiān)管那些監(jiān)督企業(yè)會計信息質(zhì)量的中介機構(gòu)如會計師事務所等,當前已經(jīng)實行

13、或正在實行的改革措施有: 1998年取消了實行多年的“稅收、財務物價大檢查”,國有企業(yè)從1998年起不再實行財政審批制度,其資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及會計報表附注等,均應在年度結(jié)束后的規(guī)定時間內(nèi)委托中國注冊會計師實施審計。 1999年2月25日財政部發(fā)布了關(guān)于對社會審計機構(gòu)審計中央國有企業(yè)會計報表質(zhì)量進行抽查的實施意見,由財政部監(jiān)督司牽頭,會同有關(guān)部門按統(tǒng)一組織、分工負責、密切協(xié)作的原則開展。 1999年4月1日審計署頒布了審計機關(guān)監(jiān)督社會審計組織業(yè)務質(zhì)量的暫行規(guī)定,明確了監(jiān)督社會審計組織業(yè)務質(zhì)量的依據(jù)、對象、方法、程序,這對國家審計機關(guān)依法履行監(jiān)督、檢查社會審計組織業(yè)務質(zhì)量的職責,規(guī)

14、范社會審計機構(gòu)的行為具有重要的意義。但是,遺憾的是目前這些措施均尚未涉及到私營企業(yè),使得私營企業(yè)要么處于政府部門獨家行政控制下,要么處于監(jiān)管的真空中,這非常不利于私營企業(yè)會計工作的進行,應盡快將上述措施實施于私營企業(yè)。 4、 明確會計責任主體和法律責任,加大對違法行為的懲治力度 （1） 明確會計責任主體和法律責任。會計控制薄弱,造假嚴重的問題長期得不到解決,法律責任不清、懲治力度不足是重要原因之一。原會計法的法律責任一章,既未列明違法行為,又無詳細的罰則標準,造成了違法難究,執(zhí)法難嚴。1999年10月修訂后的會計法對此有重大突破。 修訂后的會計法明確規(guī)定單位負責人為會計責任主體,解決了多年來會

15、計責任多重化和會計人員雙重身份的問題,有利于會計控制的有效性。 修訂后的會計法在法律責任一章中具體列舉了各種違法會計行為及懲治的形式和手段,同時對觸犯刑律的會計行為依法追究刑事責任。全國人大常委會還在審議的刑法修正案中,將增加打擊會計犯罪的相應條款。（2） 必須加強執(zhí)法的力度,特別是懲治的力度，明確會計責任和法律責任只是解決了誰對企業(yè)會計信息的質(zhì)量承擔責任、哪些會計行為是違法的以及違法后應承擔什么法律后果等問題,為追究會計責任提供了可操作的法律依據(jù)。但這只是解決了問題的一半,即有法可依。問題的另一半執(zhí)法必嚴,則是最關(guān)鍵的,也是較為徹底地解決會計信息造假問題的關(guān)鍵。許多私營企業(yè)會計違法行為非常嚴

16、重,偷漏稅款較為普遍,當審計檢查暴露之后,往往補交一點稅款就了結(jié)了,執(zhí)法的“軟弱無力”在私營企業(yè)表現(xiàn)很普遍。因此,加大懲罰力度,使得違法者的風險和成本很高,從而減少違法行為,這是至關(guān)重要的。在私營企業(yè)的會計執(zhí)法中,要做到兩點:一是要嚴厲懲罰違法的私營企業(yè)的負責人(業(yè)主本人或業(yè)主委托的經(jīng)營者);二是對私營企業(yè)違法行為的監(jiān)督檢查者(財政部門等)本身玩忽職守、徇私枉法、犧牲國家利益和社會公眾利益的行為加以嚴懲,事實證明后者比前者更加重要。 五、會計造假案例（一）虛增42億收入成“最大財務造假案” 本報訊記者宮瑩報道日前，陽煤化工股份有限公司因“虛增42億元銷售收入”被證監(jiān)會四川監(jiān)管局開出4張罰單，并

17、被責令整改，其6名高管也被行政處罰。 四川監(jiān)管局11月25日的調(diào)查結(jié)果顯示，陽煤化工通過多份虛假合同將“風險、報酬并未實際轉(zhuǎn)移出陽煤化工”的相關(guān)產(chǎn)品確認為銷售收入和成本，違反企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定，多計收入約42億元，約占陽煤化工2012年銷售收入216億元的19.66%。 除了通過虛假購銷合同虛增營業(yè)收入的問題，四川監(jiān)管局還查出了陽煤化工存在內(nèi)幕交易防控及信息披露不符合規(guī)定、關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性資金占用、三會運作不規(guī)范、對外擔保信息披露不準確等多方面問題。 （摘至2013-12-06 第 02 版中國會計報）（二）天豐節(jié)能IPO造假細節(jié)公布 利安達被罰 2013年上半年，在IPO財務專項檢查工作進入

18、抽查后的現(xiàn)場核查階段，光大證券保薦的天豐節(jié)能在第一階段抽取的13家中小板擬上市公司名單中。在被財務專項檢查小組發(fā)現(xiàn)銀行提供的流水賬跟企業(yè)實際賬本存在較大差異等問題后，證監(jiān)會對天豐節(jié)能立案調(diào)查。 經(jīng)查證，證監(jiān)會認定天豐節(jié)能存在以下違法事實：“天豐節(jié)能在2010年至2012年，通過虛增銷售收入、虛增固定資產(chǎn)、虛列付款等多種手段虛增利潤且存在關(guān)聯(lián)交易披露不完整等行為，導致報送的IPO申報文件（含招股說明書、相關(guān)財務報表等）及天豐節(jié)能檢查說明存在虛假記載。” 具體來看，在虛增銷售收入方面，2010年至2012年，天豐節(jié)能通過虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)銷售業(yè)務等手段虛增銷售收入三年間共計9 256.06萬元，分別占

19、當年賬面銷售收入的10.22%、17.54%、16.43%。 此外，公司還存在虛增固定資產(chǎn)、虛增利潤以及虛列付款等違法行為。據(jù)披露，天豐節(jié)能通過虛構(gòu)固定資產(chǎn)采購和貸款利息支出資本化，2010年2011年，累計虛增固定資產(chǎn)和在建工程1 031.61萬元，占2011年末公司資產(chǎn)總額的3.08%；2010年至2012年共計虛增固定資產(chǎn)和在建工程2 792.4萬元，占公司2012年末資產(chǎn)總額的5.83%。 2010年2012年，天豐節(jié)能虛增利潤共計3 439.02萬元，分別占當年利潤總額的14.11%、23.46%、22.94%。 在虛列付款方面，天豐節(jié)能2010年2012年虛列向開封市升龍化工物資貿(mào)

20、易有限公司等13家供應商付款共計2 944.14萬元。 2010年2012年，天豐節(jié)能還通過三種方式隱瞞關(guān)聯(lián)交易，最終導致在招股說明書中關(guān)聯(lián)交易披露不完整，如公司采取先與無關(guān)聯(lián)第三方簽訂買賣合同，再由第三方與天豐建設(shè)等簽訂買賣合同的手段，將實質(zhì)性關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)化為非關(guān)聯(lián)交易，3年規(guī)避關(guān)聯(lián)交易金額合計2 977.76萬元。此外，天豐節(jié)能與天豐投資、天豐鋼構(gòu)、天豐建設(shè)銀行賬戶間存在大額資金拆借，未計入財務賬，3年合計5.44億元等。 值得注意的是，天豐節(jié)能招股說明書披露的“母公司資產(chǎn)負債表中2011年12月31日貨幣資金余額為6 549.95萬元”為虛假記載，實際貨幣資金余額應為3 549.95萬元。為了掩蓋上述差異，天豐節(jié)能偽造了銀行對賬單。 同時，決定書指出，天豐節(jié)能財務不獨立，其招股說明書中相關(guān)內(nèi)容存在虛假記載。證監(jiān)會公布的多份決定書顯示，經(jīng)查明，作為保薦機構(gòu)的光大證券在核查過程中未勤勉盡責，導致2013年3月出具的發(fā)行保薦書和光大證券自查報告存在虛假記載的行為。 同時，利安達會計師事務所、競天公誠律師事務所亦均未履行勤勉盡責義務，出具報告存在虛假記載，違反證券法相關(guān)條款，構(gòu)成違法行為。 經(jīng)查證，證監(jiān)會認定利安達存在以下違法事實： 利安達及其注冊會計師溫京輝等在審計天豐節(jié)能IP