新舊所得稅會計準(zhǔn)則比較分析

1、新舊所得稅會計準(zhǔn)則比較分析    張 兆 新 （中國石化集團第十建設(shè)公司 山東 淄博 255438） 摘 要 文章對企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅與企業(yè)之前適用的舊準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，回顧我國所得稅會計的歷史沿革，從所得稅會計差異的分類、所得稅會計的核算方法、財務(wù)報表列報與披露等方面進(jìn)行了比較，認(rèn)為新準(zhǔn)則實施能夠最大限度地滿足外部財務(wù)信息使用者對財務(wù)報表的需求，同時使企業(yè)能夠更好地適應(yīng)現(xiàn)代社會日益激烈的商業(yè)競爭環(huán)境。 關(guān)鍵詞 所得稅會計準(zhǔn)則 會計差異 比較分析 1 所得稅會計的歷史沿革 追蹤我國所得稅會計發(fā)展的歷史，可以發(fā)現(xiàn)所得稅會計的核算方法大體上可以分為三

2、個階段：第一階段為1994年稅制改革以前。我國所得稅的立法及征收較晚，1980年我國頒布了第一部所得稅法中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法，國有企業(yè)也從1983年利改稅之后才開始繳納所得稅，在1994年前，會計準(zhǔn)則與稅法在收入、費用等確認(rèn)和計量方面基本一致。這樣按會計準(zhǔn)則規(guī)定計算的稅前會計利潤與按稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額也基本一致，企業(yè)所得稅就被視為利潤分配的一項內(nèi)容，所得稅會計在當(dāng)時沒有產(chǎn)生的必要；第二階段為1994年中華人民共和國所得稅暫行條例(簡稱暫行條例)發(fā)布后至2006年新所得稅準(zhǔn)則的發(fā)布。1994年初暫行條例的頒布，標(biāo)志著稅前會計利潤和應(yīng)稅所得的分離。隨著1994年稅收制度改革以及財務(wù)會計

3、獨立性的加強，特別是根據(jù)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。我國的會計制度與會計準(zhǔn)則不斷完善，所得稅稅法與會計制度、會計準(zhǔn)則之間在收入與費用的確認(rèn)與計量方面的差異不斷增多。財政部為了更好地協(xié)調(diào)兩者之間的差異，于1994年頒布了企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定（簡稱暫行規(guī)定），明確了企業(yè)在產(chǎn)生了永久性差異與暫時性差異以后，可以分別選用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進(jìn)行處理；第三階段為2006年新所得稅準(zhǔn)則發(fā)布之后。為了進(jìn)一步規(guī)范所得稅的會計處理方法及其相關(guān)的信息披露，2006年財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號所得稅，與原來企業(yè)適用的暫行規(guī)定和企業(yè)會計準(zhǔn)則所得稅比較有較大差別。 2 所得稅準(zhǔn)則的比較分析 2.

4、1 所得稅差異的分類方法不同 在原準(zhǔn)則中由于會計制度和稅法兩者的目的不同，對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等的確認(rèn)時間和范圍也不同，從而導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)稅所得額之間產(chǎn)生了差異，并將這一差異分為永久性差異和時間性差異兩種類型。永久性差異是由于企業(yè)一定期間的會計收益與應(yīng)稅所得之間計算口徑不同而產(chǎn)生的差異，產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理；時間性差異是由于企業(yè)在某些收入、費用項目計入應(yīng)稅所得的時間與計入會計收益的時間不一致而產(chǎn)生的差異，發(fā)生于某一時期。但在以后的一期或多期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回。而新準(zhǔn)則與國際慣例接軌，摒棄了“兩種差異”的提法，引進(jìn)了暫時性差異的概念。首先從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅

5、基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額；負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額，因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債，在有關(guān)暫時性差異發(fā)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，暫時性差異也分為兩種形式：

6、一是應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的未來期間的應(yīng)稅利潤(可抵扣應(yīng)稅收益額的虧損)時，將導(dǎo)致應(yīng)稅金額的暫時性差異；二是可抵扣暫時性差異，是指在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的未來期間的應(yīng)稅利潤(可抵扣應(yīng)稅收益的虧損)時，將導(dǎo)致可抵扣金額的暫時性差異。這種變化體現(xiàn)了對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務(wù)會計視角，已經(jīng)由損益表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀，反映了當(dāng)前會計界視野的拓寬和認(rèn)識的深化，以及目標(biāo)的國際趨同。 2.2 所得稅會計核算方法不同 原準(zhǔn)則中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選用納稅影響會計法中的遞延法或債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計的核算。應(yīng)付稅款法不要求對所得稅進(jìn)行跨會

7、計期間核算，也不確認(rèn)時間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費用，造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計法中的遞延法或債務(wù)法則要求對所得稅進(jìn)行跨會計期間核算。在核算時首先按稅前會計利潤計算當(dāng)期所得稅費用，然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款，最后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒算出本期的遞延款。 新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算，即要求將所得稅進(jìn)行跨會計期間核算：在資產(chǎn)負(fù)債表中，第一，企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計算當(dāng)期應(yīng)

8、交所得稅；第二，根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)確定暫時性差異，據(jù)此計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額，其期末期初余額之差是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的凈額；第三，通過確定了的當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅來推算利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的本期所得稅費用。其計算公式為：本期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率（期末遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)一期初遞延所得稅資產(chǎn)）。 與原準(zhǔn)則比較新準(zhǔn)則的變化：一是對暫時性差異的處理不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇，統(tǒng)一要求采用納稅影響會計法；二是在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務(wù)法之間作

9、選擇，統(tǒng)一要求采用債務(wù)法；三是摒棄了損益表債務(wù)法，而改用國際會計準(zhǔn)則委員會要求的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。 所得稅項目列報和披露不同與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對所得稅項目在財務(wù)報表中的列報和披露內(nèi)容的規(guī)定也有差異。主要體現(xiàn)在：一是所得稅相關(guān)項目在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示不同。原準(zhǔn)則只要求企業(yè)在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延稅款”科目，核算企業(yè)由于時間性差異造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產(chǎn)生的影響納稅的金額以及以后各期轉(zhuǎn)銷的數(shù)額，于是在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)方增設(shè)“遞延稅款遞延稅款借項”項目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方余額；在負(fù)債方增設(shè)“遞延稅項遞延稅款貸項”項目，以反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的貸方余額，這種

10、在資產(chǎn)負(fù)債表上將“遞延稅款”借方余額和貸方余額分別表示預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款的列報方式混淆了資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵，如果資產(chǎn)與負(fù)債抵消后反映，則這種列示方式不恰當(dāng)，因為抵消后遞延稅款無法完全真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，不利于報表使用者利用資產(chǎn)負(fù)債表對企業(yè)財務(wù)狀況做出客觀、公允地評價。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。二是所得稅相關(guān)項目在損益表中的列示不同。原所得稅會計準(zhǔn)

11、則規(guī)定損益項目僅包括企業(yè)本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用；而新所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。三是所得稅相關(guān)項目在財務(wù)報表附注中的披露不同。 3 新所得稅會計準(zhǔn)則的啟示 會計經(jīng)歷了其重心從資產(chǎn)負(fù)債觀，到收入費用觀，再到資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)換過程。2003年，美國證券交易委員會提出了關(guān)于“對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究”的研究報告。該研究報告通過比較后指出：“在制定準(zhǔn)則，特別是在確立目標(biāo)導(dǎo)向的體系時，采用收入費用觀是不恰當(dāng)?shù)?。歷史的經(jīng)驗表明：資產(chǎn)負(fù)債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有

12、力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)”；在所得稅會計處理方法上，也經(jīng)歷了從應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法，到目前的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的這樣一個核算過程由簡單到復(fù)雜，計量準(zhǔn)確性由低到高的過程。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會早在1987年發(fā)布的96號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告中，就建議采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算當(dāng)年和以前年度經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅納稅影響；1996年修訂的國際會計準(zhǔn)則第12號，也由原來要求企業(yè)采用遞延法或損益表債務(wù)法改為禁止采用遞延法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。由此可見，無論從制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，還是所得稅會計的核算方法，我國所得稅會計準(zhǔn)則都順應(yīng)了所得稅會計發(fā)展的國際趨勢，與國際財務(wù)

13、報告準(zhǔn)則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。 通過以上比較從中可以看出：新準(zhǔn)則中運用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)以及計量時能夠嚴(yán)格地遵循關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的定義，進(jìn)而能恰當(dāng)?shù)胤从骋粋€企業(yè)在一定時點的財務(wù)狀況，從而為財務(wù)報表的外部使用者提供決策有用的財務(wù)信息。由于新準(zhǔn)則不再要求提供兩大類方法供企業(yè)會計人員進(jìn)行選擇，而要求所有的上市公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計的核算，這能更好地滿足不同企業(yè)在所得稅會計處理方面的可比性，即加強了會計信息的可比性。新準(zhǔn)則對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。目前，我國大多數(shù)上市公司所得稅會計核算采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會計法尚未得到廣泛應(yīng)用，即以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定當(dāng)期的所得稅費用，而新準(zhǔn)則的頒布不允許企業(yè)再采用應(yīng)付稅款法等方法，多數(shù)企業(yè)要首次執(zhí)行新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理，確認(rèn)由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時，還要對資產(chǎn)負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異，對所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，這就會使首次執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)追溯調(diào)整財務(wù)報告，影響企業(yè)的當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)加大對財務(wù)人員的培訓(xùn)。由于新準(zhǔn)則運用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從會計實務(wù)的角度看，與原準(zhǔn)則相比，所得稅的會計核算程序更加復(fù)雜，比原準(zhǔn)則核算內(nèi)容更加豐富，更規(guī)范地提出了會計處理與核算方法