我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較與協(xié)調(diào)

1、    我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際比較與協(xié)調(diào)    在當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)乃至全球趨同的趨勢(shì)下，我國(guó)以國(guó)際會(huì)計(jì)慣例為基礎(chǔ)，積極制定我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正逐漸實(shí)現(xiàn)同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。對(duì)于石油天然氣等采掘業(yè)，我國(guó)借鑒美國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，制定頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)石油天然氣開(kāi)采（簡(jiǎn)稱ASBE27）1。該準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2004年12月頒布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)（簡(jiǎn)稱IFRS6）礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)2在名稱和內(nèi)容上都存在一定差異，這對(duì)我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的國(guó)際協(xié)

2、調(diào)產(chǎn)生了一定的影響。因此，對(duì)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析和協(xié)調(diào)度測(cè)量，對(duì)于正確認(rèn)識(shí)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而采取相應(yīng)策略以實(shí)現(xiàn)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，維護(hù)我國(guó)石油企業(yè)的利益具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。 一、我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際采掘業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較1. 準(zhǔn)則制定的背景鑒于石油天然氣等采掘行業(yè)對(duì)一國(guó)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要影響，以及當(dāng)前采掘行業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告方面存在的差異給跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的阻力，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）從1998年開(kāi)始進(jìn)行采掘業(yè)會(huì)計(jì)研究，并于2000年發(fā)布了采掘行業(yè)問(wèn)題報(bào)告。由于許多采掘業(yè)的主體自2006年1月1日起需要按國(guó)

3、際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此IASB首先關(guān)注主要問(wèn)題礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)，并對(duì)其進(jìn)行研究，于2004年12月頒布了IFRS63。我國(guó)自20世紀(jì)80年代開(kāi)始研究油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，取得了一定的研究成果。但是，隨著我國(guó)三大石油公司在海外上市，以及全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同步伐的加快，統(tǒng)一我國(guó)油氣會(huì)計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)我國(guó)油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，成為一項(xiàng)十分迫切的任務(wù)。因此，我國(guó)財(cái)政部在2005年石油天然氣開(kāi)采會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿及社會(huì)各界反饋意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，于2006年2月頒布了ASBE274。可以看出，IASB與我國(guó)都是在理論研究并不十分充分的基礎(chǔ)上就開(kāi)始制定礦產(chǎn)資源（油氣）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，因而兩個(gè)準(zhǔn)則在

4、內(nèi)容上都存在不完善之處，需要進(jìn)一步進(jìn)行修訂。2. 準(zhǔn)則范圍與框架IASB認(rèn)為石油天然氣行業(yè)和一般采掘業(yè)的特點(diǎn)基本相同，因此主要從全部礦產(chǎn)資源和生產(chǎn)過(guò)程的上游勘探與評(píng)價(jià)階段來(lái)制定IFRS6。作為一項(xiàng)活動(dòng)基礎(chǔ)準(zhǔn)則（activity-based standard），IFRS6主要適用于資源勘探與評(píng)價(jià)支出的會(huì)計(jì)處理。我國(guó)借鑒美國(guó)的油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系針對(duì)單一礦產(chǎn)資源石油天然氣生產(chǎn)過(guò)程的全部上游階段來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此規(guī)范了礦產(chǎn)權(quán)益的取得與轉(zhuǎn)讓、礦藏開(kāi)發(fā)、油氣生產(chǎn)和相關(guān)支出資本化及其攤銷等活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理。ASBE27更傾向于是一項(xiàng)行業(yè)基礎(chǔ)準(zhǔn)則（industry-based standard）。在準(zhǔn)則框架上，

5、IFRS6主要按照會(huì)計(jì)程序來(lái)安排準(zhǔn)則的框架，即按照資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、再確認(rèn)（減值）和披露的順序論述，內(nèi)容包括目標(biāo)、范圍、勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的確認(rèn)、勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的計(jì)量、列報(bào)、減值、披露、生效日期與過(guò)渡性規(guī)定9個(gè)方面的問(wèn)題。ASBE27則按照油氣的生產(chǎn)階段，即礦區(qū)權(quán)益的取得、油氣勘探、油氣開(kāi)發(fā)和油氣生產(chǎn)的順序安排準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)，內(nèi)容包括總則（包括范圍、目標(biāo)和依據(jù)）、礦區(qū)權(quán)益的會(huì)計(jì)處理、油氣勘探的會(huì)計(jì)處理、油氣開(kāi)發(fā)的會(huì)計(jì)處理、油氣生產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、披露6個(gè)部分。3. 礦區(qū)權(quán)益的取得在礦區(qū)權(quán)益取得的會(huì)計(jì)處理方面，IFRS6沒(méi)有單獨(dú)規(guī)定，僅在準(zhǔn)則中略有涉及；ASBE27則單獨(dú)規(guī)定了礦區(qū)權(quán)益取得的相關(guān)會(huì)計(jì)處

6、理。在礦區(qū)權(quán)益的確認(rèn)與計(jì)量方面，IFRS6將勘探權(quán)的取得成本作為“礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)”成本的一部分，ASBE27則將礦區(qū)權(quán)益定義為企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利，并進(jìn)一步細(xì)分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益，其計(jì)量應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的支出進(jìn)行初始計(jì)量，這些支出包括購(gòu)買或以其他方式取得礦區(qū)權(quán)益的費(fèi)用，并應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。關(guān)于礦區(qū)權(quán)益的攤銷，IFRS6規(guī)定，應(yīng)按照取得的資產(chǎn)性質(zhì)，將勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)（例如鉆井權(quán)）兩類，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)（IAS38）無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)在有效使用年限內(nèi)平均攤銷。ASBE27規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)量法或年限平均法對(duì)探明礦區(qū)權(quán)益

7、計(jì)提折耗。產(chǎn)量法的計(jì)算公式為：探明礦區(qū)權(quán)益折耗額=探明礦區(qū)權(quán)益賬面價(jià)值×探明礦區(qū)權(quán)益折耗率；探明礦區(qū)權(quán)益折耗率=探明礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量/（探明礦區(qū)期末探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量 探明礦區(qū)當(dāng)期產(chǎn)量）。關(guān)于礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓，IFRS6未做明確規(guī)定，但是明確了礦區(qū)勘探權(quán)取得支出分類為無(wú)形資產(chǎn)后，按照IAS38的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。ASBE27將權(quán)益轉(zhuǎn)讓分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益轉(zhuǎn)讓，并進(jìn)一步細(xì)分為全部轉(zhuǎn)讓和部分轉(zhuǎn)讓，將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)（或部分探明或未探明礦區(qū)）權(quán)益賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為利得或損失。關(guān)于礦區(qū)的廢棄，IFRS6未明確規(guī)定，僅規(guī)定主體應(yīng)按照I

8、AS37準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的規(guī)定，確認(rèn)在特定期間內(nèi)發(fā)生的因從事礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)價(jià)而導(dǎo)致的所有移除和恢復(fù)義務(wù)。IAS37不禁止也不要求對(duì)提取準(zhǔn)備時(shí)所確認(rèn)的費(fèi)用予以資本化。ASBE27確定企業(yè)對(duì)礦區(qū)廢棄義務(wù)要承擔(dān)責(zé)任且將來(lái)需支付廢棄支出，有兩種處理方法：一是企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄義務(wù)符合ASBE13或有事項(xiàng)中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)地增加井和相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值；二是該義務(wù)不符合確認(rèn)條件的，將礦區(qū)廢棄時(shí)發(fā)生的支出計(jì)入當(dāng)期損益。4. 礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)關(guān)于礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的確認(rèn)，IFRS6沒(méi)有將礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的取得成本和勘探與評(píng)價(jià)成本嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)，但在附錄

9、中對(duì)礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)、勘探與評(píng)價(jià)支出、勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行了單獨(dú)定義。ASBE27對(duì)油氣勘探的定義是“為了識(shí)別勘探區(qū)域或者探明油氣儲(chǔ)量而進(jìn)行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動(dòng)以及其他相關(guān)活動(dòng)”。關(guān)于礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的計(jì)量，IFRS6規(guī)定以成本計(jì)量?？碧胶驮u(píng)價(jià)資產(chǎn)的成本構(gòu)成要素包括：勘探權(quán)的取得，地形、地質(zhì)、地球化學(xué)和地球物理研究，勘探鉆井，開(kāi)挖，取樣，以及與評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源開(kāi)采的技術(shù)可行性和商業(yè)價(jià)值有關(guān)的活動(dòng)支出。ASBE27將油氣勘探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，其中，鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評(píng)價(jià)井和資料井等活動(dòng)發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進(jìn)行地質(zhì)調(diào)

10、查、地球物理勘探等活動(dòng)所發(fā)生的支出。關(guān)于礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)支出的處理，IFRS6規(guī)定，主體應(yīng)首先將礦區(qū)權(quán)益取得支出與礦產(chǎn)資源勘探支出暫時(shí)資本化，并確認(rèn)為礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)，同時(shí)采用成本模式或重估模式對(duì)其進(jìn)行計(jì)量；其次，應(yīng)根據(jù)取得資產(chǎn)的性質(zhì)，將勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)（例如運(yùn)輸工具和鉆機(jī)）與無(wú)形資產(chǎn)（例如鉆井權(quán)）兩類，但當(dāng)一項(xiàng)礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性和商業(yè)價(jià)值得到證明后，勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)就不應(yīng)再如此分類。由此可以看出，IFRS6最終還是要將礦區(qū)權(quán)益與勘探支出分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，基本上采用成果法處理勘探費(fèi)用。ASBE27對(duì)此的處理，在總體精神上與IFRS6是一致的，但在形式上有所區(qū)別。該準(zhǔn)則首先將勘

11、探支出分為鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出，鉆井勘探支出發(fā)生時(shí)暫時(shí)資本化，然后根據(jù)是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量，予以資本化或費(fèi)用化，而非鉆井勘探支出予以費(fèi)用化，于期末計(jì)入當(dāng)期損益。5. 礦產(chǎn)資源的開(kāi)發(fā)與生產(chǎn)關(guān)于礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)的處理，IFRS6規(guī)定，與礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)相關(guān)的支出不應(yīng)確認(rèn)為勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)，開(kāi)發(fā)活動(dòng)中形成的資產(chǎn)應(yīng)按照IASC制定的編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架和IAS38確認(rèn)。ASBE27則將油氣開(kāi)發(fā)定義為“為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關(guān)設(shè)施的活動(dòng)”，并將其支出根據(jù)用途分別資本化為油氣開(kāi)發(fā)支出和鉆井勘探支出。其中油氣開(kāi)發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的成本主要包括：鉆前準(zhǔn)備支出、井的設(shè)備購(gòu)置和建造支出、購(gòu)建