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文檔簡介
1、固有局限還是審計失誤德勤審計科龍案評析申展【學(xué)科分類】其他【摘要】在科龍重大財務(wù)造假行為曝光后,為其提供審計服務(wù)的德勤會計師事務(wù)所究竟應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任,成為社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。鑒于社會公眾與會計職業(yè)對于審計功能的“期望差距”,我們必須理性地分析德勤未能發(fā)現(xiàn)科龍的財務(wù)造假是因為審計的固有局限還是由于德勤違反審計準(zhǔn)則,存在審計失誤。以我國現(xiàn)行法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則為依據(jù),以注冊會計師應(yīng)盡的“合理注意義務(wù)”為標(biāo)準(zhǔn),通過對德勤“科龍門”一案眾多爭議的分析,我們可以發(fā)現(xiàn)德勤的確存在一系列的執(zhí)業(yè)過失,應(yīng)為此承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任?!娟P(guān)鍵詞】德勤 科龍門 審計責(zé)任 期望差距【寫作年份】2006年【正文】 “資本市
2、場的風(fēng)險來源于公司的商業(yè)行為,同時也來源于管理層的代理行為。由獨(dú)立的會計師進(jìn)行財務(wù)審計正是為了減少后一種風(fēng)險而創(chuàng)設(shè)的制度。投資人或社會公眾當(dāng)然有權(quán)利依賴會計職業(yè)的服務(wù),也有理由在會計職業(yè)未能充分履行職責(zé)時要求會計師承擔(dān)責(zé)任。另一方面,會計師也并非投資人的保險公司。商業(yè)運(yùn)作的風(fēng)險從來都是股東來承擔(dān)的;管理層舞弊的風(fēng)險也可能因為審計內(nèi)在的局限性而最終需要由投資人來承擔(dān)?!?劉燕:會計師民事責(zé)任研究:公眾利益與職業(yè)利益的平衡 隨著證監(jiān)會等相關(guān)職能部門對科龍和格林柯爾的立案調(diào)查,科龍在2001年至2005年間的重大財務(wù)造假問題漸漸公諸于眾,成為社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。在此期間為科龍?zhí)峁徲嫹?wù)的正是作為國
3、際“四大”會計師事務(wù)所之一的德勤,就其出具的兩份保留意見和一份無保留意見的審計報告來看,并未揭示出科龍的假造行為。究其原因,是由于審計業(yè)務(wù)內(nèi)在固有的局限,使得審計不可能揭示出所有財務(wù)造假;還是因為德勤違反審計準(zhǔn)則存在執(zhí)業(yè)過失,造成審計失敗,這在社會民眾、會計業(yè)界與德勤之間產(chǎn)生了眾多爭議。就筆者掌握的資料來看,目前證監(jiān)會的最終處罰決定尚未出臺,德勤一方以此為由三緘其口,而眾多主張追究德勤審計責(zé)任的材料主觀指責(zé)甚過理性分析,即使分析也多用其他審計人員的觀點(diǎn)來判定德勤存在失誤,實(shí)難令人信服。因此,有必要對德勤審計科龍一案進(jìn)行全面的評析,公正地判斷德勤的審計責(zé)任。 一、德勤“科龍門”案件回放 2001
4、年底,顧雛軍掌控下的格林柯爾入主科龍。當(dāng)年“ST科龍”的財務(wù)報表顯示,其共計提壞帳準(zhǔn)備及存貨跌價準(zhǔn)備6.35億元,導(dǎo)致巨虧15億多元。時任審計師安達(dá)信會計師事務(wù)所出具了拒絕表示意見的審計報告。值得注意的是,眾所周知在安達(dá)信因為安然事件而破產(chǎn)后,其在中國大陸和香港的業(yè)務(wù)一般都由普華永道會計師事務(wù)所接收,而原為安達(dá)信客戶的科龍、格林柯爾卻聘請了德勤為其提供審計服務(wù)。 2003年3月28日,德勤為科龍2002年年報出具了保留意見的審計報告。在科龍當(dāng)年的年報中,通過高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值和預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回,實(shí)現(xiàn)凈利潤2億多元。德勤對該份年報出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)
5、,未取得科龍公司聯(lián)營公司華意壓縮機(jī)股份有限公司的財務(wù)報表以及認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減科龍1億元的凈利潤(其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬元存貨跌價準(zhǔn)備)。即使是調(diào)減后科龍仍然盈利,時任科龍公司董事長的顧雛軍同意調(diào)帳,調(diào)減后科龍2002年的凈利潤是1億元 。,在分析德勤“科龍門”案的審計責(zé)任之前,我們必須為此確定一個判斷的標(biāo)準(zhǔn)。的確由于會計和審計的“藝術(shù)性”特征 以及審計成本的考慮,審計存在其內(nèi)在的局限。現(xiàn)代公司審計最重要的職能是經(jīng)濟(jì)鑒證職能,即反映公司財務(wù)報表在重大方面是否真實(shí)而公允,而不能要求審計揭露公司所有的財務(wù)舞弊。因此,在判斷審計人員的責(zé)任時,社會公眾特別是掌握司法裁判權(quán)的法官,不能將對會計師法律責(zé)任的理
6、性思考讓位于保護(hù)投資人利益的熱情和使命感,將財務(wù)報表上任何造假行為都?xì)w責(zé)于提供審計的會計師事務(wù)所。在這個問題上,德勤的工作人員曾向記者表示:“在財務(wù)報表的審計中存在某些固有的局限性,同時某些重大錯報的情況未能被察覺,都是可以理解的,尤其當(dāng)這些是由于故意隱瞞的違規(guī)行為所造成?!倍虑诘娜駽EO白禮德(William G.Parrett)也堅稱科龍的不法行為是“串通舞弊”,德勤也是“受害者”。但同樣重要的是,不能容許會計師事務(wù)所以審計的固有局限為借口,在未履行審計人員應(yīng)盡的義務(wù)與職責(zé)的情形下,推卸其在審計失誤中的責(zé)任,否則審計的局限將成為一切審計失誤的“避風(fēng)港”,在損害社會公眾利益的同時最終導(dǎo)致
7、審計職業(yè)的消亡。 筆者認(rèn)為,在德勤審計科龍案中,應(yīng)以我國的現(xiàn)行法律法規(guī)和獨(dú)立審計準(zhǔn)則為依據(jù),以注冊會計師應(yīng)盡的“合理的注意”義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)來判定注冊會計師的審計責(zé)任。如果德勤遵守了我國法律法規(guī)和獨(dú)立審計準(zhǔn)則要求,在執(zhí)行審計中保持了“合理的注意”義務(wù),就應(yīng)該免于責(zé)任;相反,德勤違反法律法規(guī)或獨(dú)立審計準(zhǔn)則,未能盡到足夠的謹(jǐn)慎和注意義務(wù),存在疏于調(diào)查、疏于判斷和疏于表達(dá)的情形,就應(yīng)該承擔(dān)審計失誤的責(zé)任。 三、德勤的審計責(zé)任分析 關(guān)于德勤審計責(zé)任的種種爭議,主要存在以下幾個方面: (一)德勤接受科龍聘請?zhí)峁徲嫹?wù),是否盡到了足夠的謹(jǐn)慎義務(wù)。 正如前面提到,在安達(dá)信破產(chǎn)之后,本應(yīng)由普華永道接手其在中國大陸
8、和香港地區(qū)的客戶,而原屬安達(dá)信客戶的科龍和格林柯爾卻選擇了德勤。值得注意的是,由于當(dāng)時顧雛軍掌控下的格林柯爾存在誠信問題,在香港聯(lián)交所受到批評,輿論對于顧雛軍收購科龍的動機(jī)也是一片質(zhì)疑,在這個背景下,德勤成為了科龍的審計師,難免令人質(zhì)疑。而面對從普華永道手中接過來的“燙手山芋”,德勤派出的兩名審計人員也是“頗有來歷”。一位是自2002年以來同時為古井貢實(shí)施審計的會計師胡凡,而古井貢也在2005年被證監(jiān)會立案調(diào)查。另一位注冊會計師陳惠珠此前為中天勤會計師事務(wù)所的合伙人,而中天勤由于在銀廣夏事件中存在重大審計過失,被財政部吊銷了執(zhí)業(yè)資格。因為以上兩個方面,不少人對德勤是否保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎提出質(zhì)疑
9、。但是,憑借上述的證據(jù)不足以證明德勤審計人員的專業(yè)能力和職業(yè)操守,也不能因此認(rèn)定德勤未盡到合理的注意義務(wù)。不過,德勤在接手科龍時,應(yīng)該注意到格林柯爾控制下科龍是具有一定風(fēng)險的客戶,其在審計時應(yīng)更加謹(jǐn)慎和注意。更況且在德勤提供審計服務(wù)的三年里,一共收取了高達(dá)1320萬港元的審計費(fèi),科龍的股東有理由對屬于國際“四大”之一的德勤提出與其專業(yè)技能和服務(wù)費(fèi)用相當(dāng)?shù)膶徲嬈焚|(zhì)要求。因此,至少從這個角度來說,德勤不會因此需要承擔(dān)責(zé)任,但會影響在其他問題下對其是否盡到合理注意義務(wù)的判斷。 (二)德勤對科龍2002年度財務(wù)報表出具的保留意見是否符合審計準(zhǔn)則。 2002年度科龍最初的財務(wù)報表稱實(shí)現(xiàn)利潤2億元,但德勤
10、對此出具了保留意見,理由是未能確定2002年年初的凈資產(chǎn),且不認(rèn)同其中1億的利潤。隨后科龍按照德勤的審計意見進(jìn)行調(diào)帳,利潤調(diào)減為1億元。仔細(xì)分析上述利潤的來源,很大程度上是通過資產(chǎn)減值和預(yù)計負(fù)債的轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)的。即在格林柯爾入主科龍的2001年,凈補(bǔ)提減值準(zhǔn)備6.35億元(主要是壞帳準(zhǔn)備2.04億元、存貨跌價準(zhǔn)備1.26億元、長期投資減值準(zhǔn)備0.71億元);到了2002年,科龍轉(zhuǎn)銷壞帳準(zhǔn)備0.55億元、存貨跌價準(zhǔn)備2.21億元(已扣除德勤保留意見中涉及0.25億元)、長期投資減值準(zhǔn)備0.74億元,上述轉(zhuǎn)回減值對2002年利潤影響數(shù)是3.5億元,也就是說,如果沒有減值轉(zhuǎn)回,科龍2002年將出現(xiàn)2.5
11、億元的虧損(扣除帳面利潤1億元)。正是這1億元的利潤,使得科龍免于暫停上市,為后來顧雛軍的一系列擴(kuò)張奠定了基礎(chǔ)。德勤在科龍年初資產(chǎn)不明的情況下,發(fā)表保留意見卻認(rèn)同科龍依據(jù)巨額沖回實(shí)現(xiàn)的利潤,是否符合的獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求?德勤一方認(rèn)為:“前任審計師安達(dá)信所出具報告的形式與內(nèi)容是基于他們自己的判斷而做出的。在我們就2002年財務(wù)報表出具的有保留意見的審計報告中,我們確認(rèn)安達(dá)信就2001年財務(wù)報表出具的審計報告存在范圍的局限性。我們認(rèn)為,在當(dāng)時的情況下我們的審計報告是恰當(dāng)?shù)?。”而眾多專業(yè)人士表示強(qiáng)烈質(zhì)疑,認(rèn)為德勤應(yīng)出具無法表示意見的審計報告。 要判斷德勤出具的審計報告是否合適,首先要厘清保留意見和無
12、法表示意見的差別。按照獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號審計報告第十八條的規(guī)定,因?qū)徲嫹秶艿较拗?,無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),雖影響重大,但不至于出具無法表示意見的審計報告,應(yīng)該出具保留意見的審計報告。第二十條規(guī)定,如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛,不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以至無法對會計報表發(fā)表意見,就應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。這樣一來,對科龍2002年年報應(yīng)當(dāng)出具什么樣的審計報告,關(guān)鍵在于認(rèn)定德勤未能確認(rèn)科龍2002年初凈資產(chǎn)是否可能產(chǎn)生非常重大和廣泛影響,以至于無法對報表發(fā)表意見。從上面的介紹可以看出,科龍在2002年的利潤,在絕大部分程度上是靠2001年提取減值準(zhǔn)備的
13、轉(zhuǎn)回,如果沒有這些巨額轉(zhuǎn)回,科龍在2002年是虧損的。也就是說2002年初的凈資產(chǎn)的確對科龍2002年的財務(wù)報表產(chǎn)生了非常重大和廣泛的影響,在德勤無法對科龍2002年初的資產(chǎn)獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)下,應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。但問題在于,獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號審計報告第二十條規(guī)定的“非常重大和廣泛”以及“無法發(fā)表意見”屬于主觀標(biāo)準(zhǔn),具有一定的模糊性,德勤完全可能以此為由進(jìn)行抗辯。除此之外,獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第13號利用其他注冊會計師的工作第十七規(guī)定:“如果無法依賴其他注冊會計師的審計工作,且無法實(shí)施其他必要的審計程序,主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告?!豹?dú)立審計具體
14、準(zhǔn)則第14號期初余額第十三條規(guī)定:“如期初余額對本期會計報表可能存在重大影響,但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期會計報表發(fā)表保留意見或拒絕表示意見”,似乎也為德勤出具保留意見的審計報告提供了依據(jù)。但筆者認(rèn)為,上述兩條規(guī)定的真正含義在于如果注冊會計師因為上任審計人員而無法對期初余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),應(yīng)對因無法依賴上任審計人員的審計工作或者因無法對期初余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而引起的全部結(jié)果發(fā)表保留意見或者拒絕表示意見。也就是說,在本案中,德勤因為無法依賴安達(dá)信對科龍在2001年底的審計工作,無法對科龍在2002年初的余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),就應(yīng)對依靠200
15、1年計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而沖回的3.5億元收入保留意見,而不是僅僅對其中0.25億元出具保留意見。這樣一來,德勤無論是發(fā)表無法表示意見的審計報告還是發(fā)表對科龍3.5億元收入的保留意見(當(dāng)然也就包括對科龍所有利潤的保留意見),都將使科龍無法通過盈余管理(利潤操縱)而逃避證監(jiān)會的監(jiān)管,在資本市場上欺騙投資者。因此,筆者認(rèn)為德勤對科龍2002年年報出具保留意見的內(nèi)容違反了獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求。 (三)德勤對科龍2003年年報出具無保留意見是否合適。 由于科龍公司2002年的期初余額未能確定,在此基礎(chǔ)上通過科龍會計人員計算出的2003年期初余額顯然也不能得到德勤認(rèn)可,按照獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第14號期初余額第
16、十三條的規(guī)定,德勤應(yīng)在此種情況下發(fā)表保留意見或無法表示意見的審計報告。因此在這個問題上,科龍未能提示科龍的潛在重大錯報風(fēng)險,存在審計過失。 (四)德勤是否應(yīng)對未審計出科龍的非正常重大現(xiàn)金流量負(fù)責(zé)。 按照畢馬威在2006年1月進(jìn)行的調(diào)查, 2001年10月1日至2005年7月31日期間,科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流共達(dá)75.5億元。而德勤在2002年至2004年的審計報告中均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流問題,按照獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號審計報告第十七條和第十八條的規(guī)定,意味著德勤認(rèn)為科龍的現(xiàn)金流量表是公允的。對此,德勤的解釋是:“畢馬威能
17、查出眾多科龍的問題資金,得益于證監(jiān)會和相關(guān)部門的大力配合,還有就是科龍管理層的配合;而在這之前,德勤無法擁有如此多的資源?!钡珕栴}在于畢馬威所采用的方法只是要求這些科龍公司設(shè)立了賬戶的相關(guān)銀行,重新打印了調(diào)查期間內(nèi)的全部銀行對賬單,由畢馬威來核對,就檢查出了這些問題。這些工作,是德勤在審計科龍年報時,必須做的。不做,就無法認(rèn)定科龍的資金是否合法。所以,筆者認(rèn)為德勤在審計科龍的資金流動中存在疏于調(diào)查,應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任。 (五)德勤是否應(yīng)對證監(jiān)會指控的失誤負(fù)責(zé)。根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查,德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括:審計程序不充分、不適當(dāng),未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等,其中重點(diǎn)在以下四個方
18、面: 1.德勤對科龍存貨及主營業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計程序不充分、不適當(dāng)。證監(jiān)會調(diào)查表明,德勤對科龍各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計時,直接按照科龍期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額,并推算出科龍各期主營業(yè)務(wù)成本。在這個問題上,按照獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第26號存貨監(jiān)盤第三章關(guān)于存貨監(jiān)盤程序的規(guī)定,德勤應(yīng)對產(chǎn)成品進(jìn)行有效測試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下,確定科龍存貨期末余額,而不是直接依據(jù)科龍期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量。因此,通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計并予以確認(rèn),其審計方法不當(dāng)、審計程序不充分。此外,科龍的主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)該是其財務(wù)報表上的數(shù)字,是由科龍的財務(wù)人員按照會計準(zhǔn)則的要求計算出來,
19、而絕不能由負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所通過倒軋,自己計算出來。換句話說,德勤在這里混淆了會計責(zé)任與審計責(zé)任,承擔(dān)了給科龍作賬的義務(wù)。 2.德勤在存貨抽樣盤點(diǎn)過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎,確定的抽樣盤點(diǎn)范圍不適當(dāng),執(zhí)行的審計程序不充分。按照證監(jiān)會的調(diào)查,德勤在年報審計過程中實(shí)施抽樣盤點(diǎn)程序時,未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍,導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍通過壓庫方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。實(shí)際上,科龍在底賬上虛構(gòu)出貨記錄,上述存貨仍然封存在倉庫中,只是將賬面數(shù)量結(jié)存為零。由于筆者掌握資料的限制,未能從證監(jiān)會及相關(guān)方面的資料中得知德勤如何確定抽樣盤點(diǎn)的范圍,無法對德勤是否因此承擔(dān)審計責(zé)任作出判斷。 3.德勤在對應(yīng)收賬款
20、及主營業(yè)務(wù)收入審計過程中執(zhí)行的程序不充分,函證方法不當(dāng)。證監(jiān)會調(diào)查表明,德勤對科龍2003年度審計時,就存貨已出庫未開票項目向四家客戶所發(fā)的詢證函中,客戶僅對詢證函的首頁蓋章確認(rèn),但該首頁沒有對后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。此外,向另兩家客戶發(fā)詢證函時,客戶并沒有將回函直接傳真或郵寄給德勤,而是由科龍負(fù)責(zé)該項目的工作人員收后轉(zhuǎn)交德勤。2002年2004年,德勤每年審計10家科龍分公司,但卻未對其他分公司執(zhí)行必要審計程序。在這個問題上,德勤的函證方法確實(shí)不當(dāng),按照獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第27號函證第三條和第十四條的規(guī)定,注冊會計師在實(shí)施函證時,應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,設(shè)計函證時應(yīng)當(dāng)考慮被詢征者易于回函的信息類型及其對函證可靠性的影響。德勤所發(fā)出的詢證函未在首頁對后附明細(xì)列
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