發(fā)展中國家的稅收管理改革

1、發(fā)展中國家的稅收管理改革在 WTOWTO 框架下， 我國作為一個家成員方， 受外部壓力和內(nèi) 部動力的，一方面要與多邊貿(mào)易規(guī)則接軌，推動國家發(fā)展， 另一方面又要考慮國情條件，如行業(yè)差別和區(qū)域差別，維護(hù) 國家經(jīng)濟(jì)安全。面臨入世后的環(huán)境和要求，國家稅收管理突 出地面臨著這樣一種發(fā)展任務(wù)，即發(fā)達(dá)國家稅制改革，如降 低稅率、擴大稅基、堵塞漏稅等，將不可避免地影響發(fā)展中 國家相應(yīng)地調(diào)整稅制，同時，發(fā)展中國家也存在著許多不適 應(yīng)的地方，如稅收效率低下、稅收征管不力等，亟需加以解 決。有專家學(xué)者推出，我國既要放寬市場準(zhǔn)入限制，減少非國民待遇的深度和范圍，又要堅持按本國的經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整稅 收優(yōu)惠措施。在這樣一個過

2、程中，國家在計劃經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上形 成并長期發(fā)生作用的稅收管理如何進(jìn)行改革是一個關(guān)鍵。鑒 于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和我國初入世貿(mào)組織實際情況，本文重 點考察較我們早先入世的其他發(fā)展中國家在稅收政策方面 的措施與辦法、經(jīng)驗與教訓(xùn)，以期獲得應(yīng)有的啟示。一、基本狀況二戰(zhàn)以后，發(fā)展中國家的稅收管理和稅制改革受世界經(jīng) 濟(jì)影響，已經(jīng)歷了幾次較大的變革。進(jìn)入新世紀(jì)，各國稅收 管理、稅制改革與發(fā)展的主流是：降稅率減負(fù)擔(dān)；擴稅基減 優(yōu)惠；簡手續(xù)強管理。每次改革都起始于發(fā)達(dá)國家，繼而在發(fā)展中國家引起反響，而入世則促使雙方日益朝著同一方向 發(fā)展。事實上，在發(fā)展中國家，由于稅收管理在決定高效稅 收體制方面的關(guān)鍵作用，以及在宏觀經(jīng)

3、濟(jì)平衡方面的重要作 用，稅收行政改革歷來是關(guān)注焦點。，發(fā)展中國家日益認(rèn)識到，稅收政策要與行政管理能力吻合，沒有相應(yīng)的管理變革，政策變化不會產(chǎn)生預(yù)期效果；良好的稅收管理既能實現(xiàn)盡可 能多的稅入，又能使管理高效和實現(xiàn)稅收合作，對實現(xiàn)公平 和提咼國家福利水平有決定意義。為適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)趨勢和推動國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，許多發(fā)展中 國家積極采取措施，提高稅收管理效率，其中，拉丁美洲和 東盟諸國家積極努力，應(yīng)該說取得了明顯成效。例如，2020 世紀(jì) 6060 年代伊始，拉美國家企圖借助新興的機技術(shù)解決稅政 效率，但由于稅制設(shè)計復(fù)雜，稅率檔次過細(xì)，稅收優(yōu)惠減免 繁雜，偷稅逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重，沒有達(dá)到預(yù)期目的；到了7070

4、年代，隨著城市發(fā)展和經(jīng)濟(jì)交易擴大，經(jīng)濟(jì)行為日趨規(guī)范，對 公共設(shè)施和公共管理在質(zhì)量上提出了更高要求，他們開始認(rèn) 識到單純依靠技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，而必須圍繞稅制結(jié)構(gòu)合理化和 稅收管理化進(jìn)行改革；進(jìn)入 8080 年代，在高額外債和宏觀經(jīng) 濟(jì)動蕩的雙重壓力下，這些國家逐步走上了配套性的稅收管 理改革的軌道。與此同時，東盟一些國家鑒于舊稅制不能有 效利用資源，在行政運作上失之公平，不僅難以有效地促進(jìn) 經(jīng)濟(jì)增長，也難以通過稅收來彌補持續(xù)擴大的預(yù)算赤字的問 題，先后進(jìn)行改革，以期建立更加公平、有效和簡便的稅收 管理體系和制度。結(jié)果是，這些發(fā)展中國家在改善稅管質(zhì)量上取得了不同程度的成效。阿根廷成功地進(jìn)行稅收結(jié)構(gòu)改革

5、 以后，已轉(zhuǎn)而全面檢查和調(diào)整稅收管理工作，獲得日益增長 的稅入回報。據(jù)統(tǒng)計，19891989 年到 19901990 年，阿根廷稅入占 GDPGDP 的比例 由 13%13%上升為 20%20%，其中，至少有 1/31/3 的增長應(yīng)源于稅政改 善；墨西哥經(jīng)過改革，稅收結(jié)構(gòu)已出現(xiàn)顯著性變化；巴西從 2020 世紀(jì) 8080 年代至現(xiàn)在，陸續(xù)出臺了一系列調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)、 強化稅收管理的改革措施，使稅制趨于合理。實踐表明，在 適合條件下，發(fā)展中國家的稅收效率可在相對短的時期內(nèi)顯 著提高，而且，隨稅收管理狀況的明顯好轉(zhuǎn)，在降低過高稅 率以及對不同納稅群體實行更加適當(dāng)征稅的同時，可以增加 稅收并有效減少社

6、會不公現(xiàn)象。當(dāng)然，由于宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境問題叢生以及通貨膨脹影響稅 收管理效率等問題，許多發(fā)展中國家稅收管理改革仍任重道 遠(yuǎn)。二、改革途徑稅收管理改革的根本目的是改變行政管理資源分配，大 力進(jìn)行結(jié)構(gòu)重組，積極利用外部資源優(yōu)勢，以及采取新的技 術(shù)手段等來提高管理水平，增加稅入。在許多國家，包括發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家，憲法是征稅、用稅的根本依據(jù)。完善的稅收立法是稅收管理基本權(quán)力的來 源。憲法集中從三個方面做了規(guī)定，一是依法納稅是公民的 基本義務(wù)，除非有例外規(guī)定，任何人不得免除納稅義務(wù)，也 不得任意增設(shè)或變更納稅義務(wù)；二是征稅必須經(jīng)過立法機關(guān) 制定，在法律授權(quán)下進(jìn)行，否則任何機構(gòu)和個人都無權(quán)征稅； 三是稅收

7、的使用必須嚴(yán)格置于法律的監(jiān)督之下。所以，許多 國家都依法治稅，推動公民誠信納稅。巴西通過法律建立稅 種、頒行重大舉稅措施、規(guī)范各級稅收管理權(quán)限、限制稅收 減免權(quán)力濫用等。墨西哥法律規(guī)定，個人所得稅起征點為雇 員最低月工資收入的 4 4 倍，達(dá)到起征點的人要根據(jù)月收入額納稅。這里有兩類情況，一類是每月有固定薪水的職員，包 括政府公務(wù)員、和公司的合同職工等，他們都有固定的工資 賬戶，政府或企業(yè)每月都會按其收入從其賬戶上自動扣除應(yīng) 繳額。另一類是自由職業(yè)者，包括企業(yè)主、醫(yī)生、律師、出 租車司機等，其月收入并不固定，所以稅務(wù)部門對他們的監(jiān) 管和審查比較嚴(yán)格，要求每月或每兩個月都要申報納稅， 并 對其申

8、報單進(jìn)行抽查， 詳細(xì)審核各類單據(jù)，防止偷稅逃稅行 為。墨西哥法律對偷逃稅者處罰嚴(yán)厲，罰金有時甚至超過應(yīng) 納稅額，如果納稅人連續(xù)逃稅數(shù)月，罰金將以每月20%20%的速度遞增；如果發(fā)現(xiàn)偽造單據(jù)等嚴(yán)重違法行為，罰金可在原有 基礎(chǔ)上增加 60%60%至 90%90% ;偷逃稅情況特別嚴(yán)重者，還將接受 司法調(diào)查，甚至坐牢。當(dāng)然，墨西哥法律規(guī)定，師和會計師 事務(wù)所可以幫助納稅人申報納稅，但絕不能弄虛作假，否則 將面臨法律嚴(yán)懲。但會計師可在法律許可范圍內(nèi)，通過合法 手段進(jìn)行稅收籌劃，盡量減少納稅人的納稅額，這不屬于非 法行為，不影響納稅人的信譽。在發(fā)展中國家，一個共同性制約因素就是缺乏稅政資源， 由此產(chǎn)生的

9、后果是稅管人員不足， 高薪吸引高質(zhì)人才能 力較差，甚至不能滿足稅管基本工作條件，如辦公空間和計 算機等。因而，稅政改革戰(zhàn)略必須著眼于現(xiàn)有資源的優(yōu)化組 合，把有限資源從非生產(chǎn)性任務(wù)投向更富有生產(chǎn)力的工作 上。所以，一些國家進(jìn)行稅政部門內(nèi)部重組，劃出 特殊單位”來處理主要納稅人的申報和納稅事務(wù)。多數(shù)情況下，60%60%或70%70%的稅入源于 1%1%的納稅大戶（如大企業(yè)），因此，保證他 們按時申報和繳納至關(guān)重要。與此同時，他們也很注重其他 納稅人，維護(hù)中小企業(yè)的稅收合作，保證稅收總量的穩(wěn)定和 持續(xù)增長。在改革過程中，他們充分利用現(xiàn)代信息管理技術(shù)， 使稅收管理更有秩序和效率。通常，發(fā)展中國家面臨嚴(yán)

10、重的 通脹問題，如何保證這一時期的稅收成為征管的重點。在改 革中，他們采取了降低征收時滯對收入影響的：（1 1）建立預(yù)付制。2020 世紀(jì) 7070 至 8080 年代，拉美國家普遍采用預(yù)付制征收 商業(yè)企業(yè)所得稅。（2 2）縮短評定期和納稅期， 提高納稅頻率。2020 世紀(jì) 7070 年代中期，智利的大企業(yè)每兩周必須預(yù)繳一次增 值稅。1987-19881987-1988 年間，烏拉圭增值稅納稅期縮短了將近6060天。還有一些國家的每月繳稅周期從2020 天縮短到 1515 天甚至7 7 天。（3 3）稅款支付指數(shù)化，即在計算稅款時，計賬單位不 用法定償付手段，而用一種可根據(jù)一些指數(shù)如消費物價指

11、數(shù) 等進(jìn)行調(diào)整的財政或稅務(wù)計量單位。2020 多年來，巴西一直實行的是按通貨膨脹調(diào)整的稅制，由通貨膨脹導(dǎo)致的稅收調(diào)整 已成為稅收文化中的一部分。19791979 年到 19871987 年，墨西哥主要通過縮短公司稅的預(yù)付期和納稅期來增加稅收，19871987 年后也開始實行稅收指數(shù)化。稅管改革能否成功，簡單易行是重要因素。一方面，要簡化程序，如刪除稅收申報書中多余的信息要求，合并申報 和支付單據(jù)等，使稅管集中到主要事務(wù)上來：（1 1）方便合作， 即為納稅人下達(dá)明確的指令， 繪制易懂的表格， 以及提供必 要的幫助和信息，改善服務(wù)質(zhì)量。（2 2）監(jiān)理合作，即開設(shè)和維持納稅人活期賬戶，建立覆蓋最終極

12、納稅人和稅收代理人（如銀行）的管理信息系統(tǒng)，以及設(shè)立快速管理程序來查詢 和追蹤未申報者及其稅收拖欠。墨西哥建立了相對完善的納 稅信用體系，稅務(wù)管理部門對納稅人的納稅情況一般都有詳 細(xì)記錄，作為對其信用考察的基本依據(jù)。納稅人信用良好， 社會各部門都會為其生活和經(jīng)營提供方便，否則，生活和經(jīng) 營都會遇到麻煩。（3 3）制止不合作，即建立查詢責(zé)任和有效 運用懲罰。司法程序和司法機構(gòu)也為實施稅法和運用懲罰提 供便利條件。另一方面，對小額納稅人實行復(fù)合管理。在實施增值稅時，最棘手的是小額納稅人的征收工作。不同國家 按簡化管理原則，分別采取了不同辦法。在墨西哥，凡是年 銷售收入不超過年最低工資 7 7 倍或

13、者資產(chǎn)不超過年最低工資 1515 倍的納稅人，可自行決定是否在銷售商品或提供勞務(wù)時向 購買者收取增值稅，但其前提是要向稅務(wù)機關(guān)申報。智利注 重使每個納稅人進(jìn)入增值稅體系，并采取了簡化管理辦法： 一是將小額納稅人作為一般納稅人管理。只要其對增值稅的 申報和計算方法比較熟悉，可自愿作為一般納稅人。二是根 據(jù)小額納稅人月銷售情況，將其分為5 5 個納稅等級，每個等級從低到高算出不同的銷售稅額，從而確定小額納稅人應(yīng)納 稅額；以平均銷售額不超過 2020 個納稅單位的為小額納稅人， 并應(yīng)到稅務(wù)機關(guān)專門登記，否則視為一般納稅人。三是對一 些不易監(jiān)管的小額納稅人，如零售商販、小規(guī)模糧食生產(chǎn)者 等，由與其購銷

14、活動直接聯(lián)系的企業(yè)代扣代繳，稅率適當(dāng)優(yōu) 惠。簡言之，最好的辦法是綜合運用這些措施，幫助納稅人 依法納稅，查詢不合作者，懲罰不納稅者，推動稅收由 低度 合作”走向高度合作”。發(fā)展中國家的稅收管理問題較多，主要是納稅手續(xù)繁瑣 復(fù)雜，管理方法較為落后，稅制稅率也繁雜多變，使稅務(wù)管 理部門難以進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。在巴西，一個突出的現(xiàn)象 是稅源大量流失，如19861986 年至 19881988 年間，稅收總額占 GDPGDP 的比重漸趨下降，分別為 、%.%.所以許多國家企圖以實現(xiàn)計算機化為契機，變革稅收管理。確實，利用計算機技術(shù) 能使稅政管理更有效率。從20002000 年起，墨西哥稅務(wù)部門開始鼓勵

15、和推廣網(wǎng)上納稅，納稅人只要在財政部辦的有關(guān)網(wǎng)站 上下載相關(guān)軟件和表格，就可以通過電子單據(jù)進(jìn)行申報納 稅。然而，實踐表明，單純以計算機化來改善稅政管理狀況 和提高征稅能力的辦法很難奏效，成功的稅政改革不僅涉及 到計算機技術(shù)的，而且必須伴隨著重組稅管基本要素，即重 構(gòu)制度和理順程序等。許多國家都實行嚴(yán)格的稽查制度，按照審計人員手冊、 憑借其審計資格及獨立工作權(quán)限加強稅收征管力度。其中， 主要措施就是建立納稅人單一注冊制，包括姓名、名稱、地 址以及應(yīng)納稅種，目的是打擊偷逃稅活動。一些國家為了便 于核對各種信息，把稅碼與居民身份證號碼一致起來，使所 有部門都用同一稅碼識別同一納稅人。智利從 I960I

16、960 年起花 3 3年時間建立了稅號制度，規(guī)定任何買賣都要在發(fā)票上注明當(dāng) 事人的稅號。然而，按照GDPGDP 出增值稅稅基，乘上稅率后得出估算稅額，并與實際征收稅額比較，根據(jù)其差額估算偷 逃稅情況。最后，稽查人員通過計算機對當(dāng)事人進(jìn)行直接檢 查。另外一個主要措施是加強稅收審計。一些拉美國家由于 生產(chǎn)與收入高度集中，審計活動主要針對納稅大戶進(jìn)行，但 由此而來的是中小納稅人偷逃稅情況嚴(yán)重。19791979 至 19821982 年，智利等國改變審計策略，把中小納稅人作為重點審計對象， 使增值稅收入增加了 56%56%，其中，大額納稅人增加了17%17%，中等納稅人增加了 87%87%，小額納稅人

17、增加了 186%.186%.值得指出 的是，在嚴(yán)格的避稅學(xué)中，納稅人不依法履行自己的納稅義 務(wù)即構(gòu)成偷稅漏稅。具有相同性質(zhì)的是，在家，人們不能保 證所有稅收官員或代征稅款單位是誠實負(fù)責(zé)的。有人指出， 當(dāng)開征新稅和提高稅率時，效率損失”，即部分稅入沒有進(jìn)入國庫而是流入稅務(wù)官員或單位的腰包， 不會引起明顯變 化。 為此，巴西建立內(nèi)部審計工作制度，對稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)違法 違章人員進(jìn)行處置；對銀行和納稅人，則依一定程序令其補 稅，或課以 50%50%至 150%150%罰款及相應(yīng)的滯納金，情節(jié)嚴(yán)重者， 則移交司法機關(guān)處理。這些問題是發(fā)展中國家稅管改革必須 加以考慮并解決的。三、經(jīng)驗探討發(fā)展中國家在稅收管理改

18、革實踐中摸索出一些共同辦 法，其中主要有：（1 1）降低稅率，減輕稅負(fù)。泰國將最高一 級所得稅稅率由 65%65%降為 55%55% ；新加坡也降低了公司所得稅 稅率。（2 2）擴大稅基，保證稅收。為保證稅制改革成功，保 證原有財政收入水平，滿足政府提供公共產(chǎn)品的需要， 各國 在降低稅率、 減輕稅負(fù)的同時，采取了擴大稅基的辦法。（3 3） 調(diào)整稅種結(jié)構(gòu)，簡化征稅制度，加強稽征管理。發(fā)展中國家 傾向于合并稅種，一些中美洲國家對 2 25 5個稅種中的 2020 個進(jìn) 行了合并，申報表由過去的 125125 張減少為 1 1 張。同時，各國 在稅制改革中建立了嚴(yán)格的稅收登記制度，在管理辦法上推 行

19、征、管、查三分離，實現(xiàn)征管手段電腦化。為堵塞稅收漏 洞，各國都嚴(yán)格稽查，嚴(yán)厲懲罰。在改革過程中，發(fā)展中國家的稅收管理改革有若干值得 經(jīng)驗：（1 1）獲得決策層、管理層的強有力的支持，乃至擁有 某些程度的政治技巧是稅收管理改革成敗的關(guān)鍵。實踐證 明，即使是最好的改革戰(zhàn)略，若沒有強烈的政治愿望，也是 注定要失敗的。管理人員必須采取必要步驟，獲得上級部門 的全力政治支持，才能改善稅收管理狀況。只有獲得這些保 證和支持，好的改革設(shè)計和努力才能最終實現(xiàn)。（2 2）制定稅收政策和實施管理改革戰(zhàn)略時，必須明確應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮和安 排的并有相應(yīng)資源的重點工作，這是稅管改革能否成功的前 提條件。沒有任何一種改革戰(zhàn)略

20、能適用于所有國家或一切條 件，應(yīng)從本國的實際出發(fā)。（3 3）簡化稅收體制，確保稅制在 發(fā)展中國家的 詆度合作”的環(huán)境中便于操作和有效，這是稅 管改革的基本條件。在很大程度上，許多拉美國家稅改成功 直接歸因于簡化行政體系和明晰政策。（4 4）強化稅政管理力度，有效控制納稅人和納稅環(huán)節(jié)。為了加強稅征，各國普遍 實行了所得稅預(yù)扣制度。，預(yù)扣法不僅覆蓋了傳統(tǒng)的稅目， 如工資、利息和股息紅利，而且涵蓋了各種專業(yè)費和租金。 預(yù)扣是所得稅征繳成功的重要因素，然而事實表明，如果稅 政管理不能有效控制預(yù)扣人和納稅人，預(yù)扣本身的作用是很 弱的。所以，稅政管理必須監(jiān)督和控制預(yù)扣人將所得稅預(yù)扣 額如數(shù)上繳財政部門，必

21、須核對所得稅已經(jīng)被扣除代繳時， 納稅人繳納的所得稅是否能夠很好地抵償其義務(wù)。需要指出的是，發(fā)展中國家在稅收合作水平方面存在著 廣泛差異，這不僅體現(xiàn)在納稅人對稅收和政府的態(tài)度上，而 且表現(xiàn)為各國稅政的效率。 在一個特定的環(huán)境下， 這些態(tài)度 和效率受多種因素，如對偷稅漏稅的察覺程度，對稅收結(jié)構(gòu) 公正性、復(fù)雜性和穩(wěn)定性及其運作的認(rèn)識程度，對政府行為 價值的理解程度，以及政府行為的合法性等。四、存在問題近年來，許多專家或?qū)W者，包括經(jīng)濟(jì)學(xué)家、心家、社會 學(xué)家、政治學(xué)家等， 進(jìn)行了大量的工作， 重點是偷稅漏稅和 稅收合作問題，如為什么和什么時候納稅人照章納稅或不納 稅，什么影響各種懲罰，誘導(dǎo)會對納稅人行為

22、產(chǎn)生什么影響 等。但總的說來，由于發(fā)展中國家有著極為不同的稅管環(huán)境， 包括管理范圍、交易功能，上述探索同發(fā)展中國家亟需解決 的問題關(guān)聯(lián)不夠。其中一個重要問題是缺乏對稅收官員的研 究，包括審計行為、調(diào)查欺詐行為、決策規(guī)則及其依據(jù)、可 信度和有效性等。這個問題在一些發(fā)展中國家非常突出，政 府缺乏對稅收官員的日益監(jiān)控。因此，嚴(yán)格控制現(xiàn)金管理，密切監(jiān)督稅收官員搜集和應(yīng)用的信息，應(yīng)是需要解決的重要問題。許多國家的經(jīng)驗證明，稅務(wù)官員的責(zé)任可以得到改善， 如通過職能分解，充分利用銀行和預(yù)扣代理人進(jìn)行檢查與核 實，同時通過內(nèi)部設(shè)立的系統(tǒng)，建立系統(tǒng)的監(jiān)控和評價體系 等，對稅務(wù)官員進(jìn)行有效管理。另外一個重要問題是，在許 多發(fā)展中國家，稅務(wù)資料只有稅入量而沒有來源以及由于和 制度變化引致的