融資租賃稅收政策國(guó)際比較與借鑒

1、融資租賃稅收政策國(guó)際比較與借鑒目前，我國(guó)融資租賃稅收政策主要存在流轉(zhuǎn)稅負(fù)、印花稅負(fù)不均，以融資租賃方式取得的貨物無(wú)法直接進(jìn)行增值稅抵扣，融資租賃折計(jì)提主體規(guī)定不盡合理，缺乏明確、系統(tǒng)的促進(jìn)融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收政策。借鑒國(guó)際融資租賃稅制經(jīng)驗(yàn)，我們建議按照融資租賃業(yè)務(wù)內(nèi)容而不是經(jīng)營(yíng)主體來(lái)確定適用的稅收政策，完善融資租賃流轉(zhuǎn)稅制、所得稅制和印花稅制，制定明確、系統(tǒng)的融資租賃業(yè)稅收優(yōu)惠政策。 一、目前我國(guó)融資租賃業(yè)稅收政策存在的主要問(wèn)題 (一)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)間流轉(zhuǎn)稅負(fù)不均。在我國(guó)，不同租賃公司開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)承擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)存在較大差異。同一融資租賃行為可能適用完全不同納稅方式。如果是租賃貨物所

2、有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為，經(jīng)相關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)有資質(zhì)的融資租賃公司雖然繳納的是營(yíng)業(yè)稅，但實(shí)際上僅是對(duì)租賃服務(wù)增值部分按5%稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，而不具有資質(zhì)的融資租賃公司必須按租賃額全額的5%繳納營(yíng)業(yè)稅，后者稅負(fù)明顯偏高;如果是租賃貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為，其增值額是按17%繳納增值稅，有資質(zhì)的融資租賃公司按增值額5%繳納營(yíng)業(yè)稅，當(dāng)承租方是交通運(yùn)輸、建筑施工等不繳納增值稅的行業(yè)，由于不具有資質(zhì)的融資租賃公司其所開(kāi)具的增值稅發(fā)票承租方無(wú)法抵扣，有可能使融資租賃公司不得不承擔(dān)該業(yè)務(wù)的增值稅款，從而提高其流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。可見(jiàn)，無(wú)資質(zhì)的融資租賃公司流轉(zhuǎn)稅負(fù)顯著偏高，阻礙了小型的、地區(qū)性的公司進(jìn)入融

3、資租賃行業(yè)。而融資租賃對(duì)于解決當(dāng)前中小企業(yè)融資難，推進(jìn)中小企業(yè)技術(shù)改造具有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。 (二)以融資租賃方式取得的貨物無(wú)法直接進(jìn)行增值稅抵扣。2009年1月1日正式實(shí)施的增值稅轉(zhuǎn)型方案，允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅，但是沒(méi)有明確企業(yè)以融資租賃方式取得的貨物能否進(jìn)行增值稅抵扣。在增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)方案中規(guī)定，只有企業(yè)從無(wú)資質(zhì)的融資租賃公司取得的租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的貨物才可納入抵扣范圍，也就是說(shuō)只有對(duì)那些繳納增值稅的融資租賃貨物才可抵扣。 以融資租賃方式取得的貨物無(wú)法直接進(jìn)行增值稅抵扣意味著如果承租方是增值稅納稅人(如制造業(yè)企業(yè))，就會(huì)要求在獲得設(shè)備同時(shí)取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，否則

4、通過(guò)融資租賃取得設(shè)備的稅收成本將會(huì)遠(yuǎn)高于直接購(gòu)買(mǎi)設(shè)備時(shí)的稅收成本。而有資質(zhì)的融資租賃公司從事融資租賃業(yè)務(wù)和無(wú)資質(zhì)的融資租賃公司從事租賃貨物所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為是適用營(yíng)業(yè)稅，無(wú)法開(kāi)出增值稅發(fā)票，因此融資租賃公司只有讓設(shè)備的出賣(mài)方直接將增值稅發(fā)票開(kāi)給承租方，而作為設(shè)備出租方的融資租賃公司，由于沒(méi)有發(fā)票，對(duì)租出設(shè)備的所有權(quán)將難以得到保證。 此時(shí)如果發(fā)生租賃貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方的融資租賃行為，則當(dāng)承租方是制造業(yè)等繳納增值稅的行業(yè)，由于不具備資質(zhì)的融資租賃公司適用增值稅，可以直接開(kāi)具增值稅發(fā)票，對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的開(kāi)展就能獲得稅收上的比較優(yōu)勢(shì)。 (三)融資租賃折舊政策不利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。從

5、目前的情況看，融資租賃由承租人提折舊，不利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，給會(huì)計(jì)處理和稅收處理都增加了復(fù)雜性。首先，出租人無(wú)折舊可抵扣，租金必須全額納稅，增加出租人的稅收負(fù)擔(dān)。 其次，在會(huì)計(jì)處理前，要對(duì)租賃的性質(zhì)進(jìn)行判斷，如果是融資租賃由承租人提折舊，如果是經(jīng)營(yíng)租賃由出租人提取折舊，但是融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃很難截然區(qū)分。在實(shí)務(wù)中有可能出現(xiàn)同一項(xiàng)目，從出租人角度被認(rèn)定融資租賃，從承租人角度被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃，從而雙方都無(wú)法計(jì)提折舊。 最后，帶來(lái)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，

6、與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定不一致，從而帶來(lái)企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，增加對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)煩瑣的核算。 (四)融資租賃的印花稅政策適用標(biāo)準(zhǔn)不一。融資租賃的印花稅政策把適用“借款合同”的融資租賃合同納稅的出租方主體界定為銀行及其金融機(jī)構(gòu)，但是對(duì)于飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)中，卻又可以不考慮出租方主體，根據(jù)雙方簽訂合同的形式來(lái)界定應(yīng)適用的稅目?！敖杩詈贤边m用的稅率為萬(wàn)分之零點(diǎn)五，“財(cái)產(chǎn)租賃合同”適用的稅率為千分之一，差距非常大，融資租賃的印花稅政策適用標(biāo)準(zhǔn)不一，不利于從事融資租賃業(yè)務(wù)企業(yè)的正常競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展。 (五)鼓勵(lì)融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策欠明確。以開(kāi)展飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)為例，根據(jù)財(cái)稅字19996號(hào)和財(cái)關(guān)稅2

7、00043號(hào)文件規(guī)定，航空公司進(jìn)口或從國(guó)外租賃公司租用25噸以上飛機(jī)的適用1%的關(guān)稅和4%的增值稅優(yōu)惠稅率，而對(duì)國(guó)內(nèi)金融租賃公司根據(jù)航空公司要求以融資租賃方式引進(jìn)飛機(jī)的適用政策卻沒(méi)有明確規(guī)定，國(guó)內(nèi)融資租賃公司在開(kāi)展飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)時(shí)稅收成本較高，因此，目前國(guó)內(nèi)航空公司主要依賴信貸融資和從國(guó)外租賃公司租用飛機(jī)。 船舶出口也面臨同樣問(wèn)題。為鼓勵(lì)出口，目前國(guó)內(nèi)造船廠向國(guó)外船東出售新船，造船廠可享受出口退稅政策。但對(duì)國(guó)內(nèi)租賃公司購(gòu)置船舶后租給國(guó)外企業(yè)是否可認(rèn)定為出口并享受出口退稅并沒(méi)有明確規(guī)定。 在關(guān)稅和增值稅方面，目前海關(guān)界定納稅義務(wù)人即減免受益人的依據(jù)是有關(guān)有效單證上載明的名字，因此，符合減免關(guān)稅和增

8、值稅條件的企業(yè)，如以融資租賃方式引進(jìn)設(shè)備，由于海關(guān)單證上載明的是金融租賃公司的名字，承租人將無(wú)法享受關(guān)稅和增值稅的減免稅優(yōu)惠政策，從而有可能出于成本的考慮放棄與國(guó)內(nèi)金融租賃公司的業(yè)務(wù)合作。 在呆賬準(zhǔn)備金政策方面，我國(guó)沒(méi)有明確的關(guān)于租賃業(yè)務(wù)呆賬準(zhǔn)備金的提取規(guī)定。允許融資租賃企業(yè)提取呆賬準(zhǔn)備金有利于降低融資租賃行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。 二、融資租賃稅收政策國(guó)際比較 現(xiàn)代融資租賃一個(gè)最顯著的特點(diǎn)就是稅收優(yōu)惠，如果沒(méi)有政府的稅收優(yōu)惠等一系列扶持政策，各國(guó)的融資租賃業(yè)就不會(huì)有如此快速的發(fā)展。 (一)融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策國(guó)際比較。實(shí)行增值稅國(guó)家的融資租賃業(yè)務(wù)絕大部分都納入增值稅的征收范圍，沒(méi)有實(shí)行增值稅的國(guó)家，對(duì)

9、納稅人從事融資租賃業(yè)務(wù)也按增值額計(jì)稅，即以其向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去承擔(dān)的融資租賃物實(shí)際成本后的余額作為其稅基繳納流轉(zhuǎn)稅。 (二)融資租賃業(yè)折舊計(jì)提主體國(guó)際比較。目前大部分國(guó)家是由出租方提取折舊，出租人的收益是租金收入減折舊后確定的。同時(shí)，允許承租人租金費(fèi)用的扣除，降低融資成本。這實(shí)際上是一種合理的稅收政策，而不是一種稅收優(yōu)惠政策。 (三)融資租賃業(yè)加速折舊政策國(guó)際比較。加速折舊是國(guó)際上普遍給予融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。如西班牙規(guī)定大企業(yè)可以在國(guó)家規(guī)定的二分之一折舊年限內(nèi)折舊完，小企業(yè)可以在國(guó)家規(guī)定的三分之一折舊年限內(nèi)折舊完。瑞士一般機(jī)器設(shè)備的折舊年限為35年，對(duì)于技術(shù)更新較快的設(shè)

10、備(如計(jì)算機(jī))，可在一年內(nèi)提完折舊。 (四)融資租賃業(yè)呆賬準(zhǔn)備政策國(guó)際比較。呆賬準(zhǔn)備是為了適應(yīng)融資租賃這一資金密集型行業(yè)，其資產(chǎn)負(fù)債比例較高的特點(diǎn)而建立，有利于融資租賃行業(yè)的審慎經(jīng)營(yíng)和風(fēng)險(xiǎn)防范。如俄羅斯明確規(guī)定，允許融資租賃企業(yè)按照金融機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提呆賬準(zhǔn)備。 (五)融資租賃業(yè)其他稅收優(yōu)惠政策國(guó)際比較。還有不少國(guó)家對(duì)融資租賃采取了其他一些優(yōu)惠政策。如跨境融資租賃，有些國(guó)家對(duì)入境租賃物按照每期繳納的租金為稅基，分期繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅收，而不是按照租賃物的價(jià)值一次性全額繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)各項(xiàng)稅收。 再如美國(guó)1962年出臺(tái)了投資稅收抵免政策，目的是通過(guò)增加設(shè)備投資來(lái)刺激經(jīng)濟(jì)活力與就業(yè)。其中對(duì)汽車(chē)、新型卡車(chē)、

11、研究與開(kāi)發(fā)方面的機(jī)器實(shí)行三年成本加速回收，稅收減免6%，對(duì)其他符合稅法規(guī)定的合格裝備實(shí)行三年、十年或十五年的加速成本回收，稅收減免10%。出租人可以將這一優(yōu)惠通過(guò)減少租金與承租人共同分享，租賃雙方特別是出租人的稅收優(yōu)惠構(gòu)成美國(guó)租賃業(yè)的顯著特點(diǎn)。 三、完善我國(guó)融資租賃業(yè)稅收政策的建議 融資租賃是企業(yè)籌資的一種有效手段。西方國(guó)家為了促進(jìn)融資租賃的發(fā)展，往往實(shí)行了一系列支持融資租賃發(fā)展的稅收政策。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，我們認(rèn)為有必要從以下五方面改進(jìn)現(xiàn)行融資租賃稅收政策。 (一)平衡稅負(fù)。建議按照融資租賃業(yè)務(wù)內(nèi)容而不是經(jīng)營(yíng)主體來(lái)確定適用的稅收政策，這有利于融資租賃行業(yè)的發(fā)展，有利于小型的、地區(qū)性的融資租賃

12、公司發(fā)展，充分發(fā)揮融資租賃支持中小企業(yè)融資的優(yōu)勢(shì)。 (二)完善流轉(zhuǎn)稅制。融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策存在問(wèn)題的深層次原因，在于我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制實(shí)行的是增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行的模式，這加大了融資租賃流轉(zhuǎn)稅制改進(jìn)的復(fù)雜性。如果增值稅征收范圍擴(kuò)大到對(duì)一切商品和勞務(wù)普遍征收，則融資租賃流轉(zhuǎn)稅制存在的上述問(wèn)題將不復(fù)存在。 如果將融資租賃公司不論有無(wú)資質(zhì)一律并入增值稅征收范圍，那么，在目前增值稅標(biāo)準(zhǔn)17%稅率的情況下，融資租賃公司整體繳納的流轉(zhuǎn)稅將大幅提高。如果要保持融資租賃公司現(xiàn)有的流轉(zhuǎn)稅負(fù)，可以考慮再增設(shè)一檔5%的稅率，該方案能解決目前從事融資租賃企業(yè)之間流轉(zhuǎn)稅負(fù)不均的問(wèn)題，以融資租賃方式取得的貨物自然可直接進(jìn)行增

13、值稅抵扣，這將極大地促進(jìn)融資租賃業(yè)務(wù)，尤其是中小企業(yè)融資業(yè)務(wù)的發(fā)展。 如果還是保持目前融資租賃企業(yè)各自適用不同流轉(zhuǎn)稅的格局，權(quán)宜之計(jì)是，可以規(guī)定企業(yè)以融資租賃方式取得貨物可憑出賣(mài)人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票(或復(fù)印件加蓋稅務(wù)部門(mén)的核定章)抵扣，為保障出租人的所有權(quán)，出賣(mài)人可根據(jù)出租人要求在增值稅專用發(fā)票備注檔內(nèi)注明貨物的所有權(quán)，并且該備注不影響承租人的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。 (三)完善所得稅制。建議由融資租賃出租方提取折舊，出租人的收益是租金收入減折舊后確定的。同時(shí)，允許承租人租金費(fèi)用的扣除，降低融資成本。出租人提折舊有以下好處：一是由擁有法律所有權(quán)的一方提取折舊，便于判斷和管理。而且也符合企業(yè)所得稅中固定資產(chǎn)折舊提取的基本要求。二是減少企業(yè)所得稅納稅調(diào)整工作量。 為了鼓勵(lì)融資租賃業(yè)的發(fā)展，建議實(shí)行更加靈活的折舊政策，在融資租賃中允許企業(yè)將符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策要求的機(jī)器設(shè)備納入允許加速折舊的范圍。 (四)完善印花稅制。融資租賃印花稅政策制定較早(1988年)，當(dāng)時(shí)從事融資租賃業(yè)務(wù)的主要是銀行系的金融租賃公司，與目前金融租賃公司、外商投資融資租賃公司和試點(diǎn)內(nèi)資融資租賃企業(yè)并存的現(xiàn)實(shí)情況有較大距離，而且以個(gè)案的形式逐一確定飛機(jī)租賃合同適用的印花稅標(biāo)準(zhǔn)，不僅與合同法無(wú)法銜接，在實(shí)務(wù)中也不具有可操