稅收籌劃案例分析

1、問(wèn)題一但如果其滿足相關(guān)法條的判定標(biāo)那么其股東轉(zhuǎn)讓美本案例中， 美臣開曼是一家注冊(cè)地在開曼群島的公司， 準(zhǔn)，其可以被認(rèn)定為注冊(cè)地在他國(guó)而實(shí)際控制地在中國(guó)的中國(guó)居民企業(yè)。 臣開曼股份，中國(guó)政府有權(quán)對(duì)其轉(zhuǎn)讓所得征稅。然后再分析其股東的身因此本題我小組的分析思路是： 首先進(jìn)行美臣開曼的身份認(rèn)定， 份及其轉(zhuǎn)讓方式。1）對(duì)美臣開曼的身份認(rèn)定國(guó)稅發(fā)【 2009】82 號(hào)文第二條列示有四條具體事項(xiàng)，如果一家注冊(cè)地在他國(guó)的公司同 時(shí)滿足這四條具體事項(xiàng)，則可以認(rèn)定為中國(guó)的居民企業(yè)。（一）企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的 場(chǎng)所主要位于中國(guó)境內(nèi)；（二）企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放

2、款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、 解聘和薪酬等）由位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國(guó)境內(nèi)的機(jī) 構(gòu)或人員批準(zhǔn)；（三）企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放 于中國(guó)境內(nèi)；（四）企業(yè) 1/2 （含 1/2 ）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國(guó)境內(nèi)。1、對(duì)于美臣開曼而言，其集團(tuán)管理層包括首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官、人事總監(jiān)、銷售 總監(jiān)、技術(shù)總監(jiān)、 采購(gòu)總監(jiān)和法務(wù)總監(jiān)等高級(jí)人員。 這些管理人員或者為中國(guó)籍人士并長(zhǎng)期 居住在國(guó)內(nèi)，或者為外籍人士并長(zhǎng)期居住和工作在中國(guó)。因此是滿足第一條的。2、美臣開曼集團(tuán)的管理層由董事會(huì)直接任命。 通常集

3、團(tuán)的重大決策， 例如借款、 放款、 融資等財(cái)務(wù)決策， 和新產(chǎn)品開發(fā)、 市場(chǎng)推廣等銷售決策都由管理層草擬， 之后提請(qǐng)董事會(huì)審 議。進(jìn)一步分析可以看出，美臣開曼的董事會(huì)中，有 2 名獨(dú)門董事， 5 名非獨(dú)立董事。而 5 名非獨(dú)門董事中的 3 名董事（即董事長(zhǎng)陳先生、銷售總監(jiān)李先生、 集團(tuán)財(cái)務(wù)總監(jiān)張女士）大 部分時(shí)間在中國(guó)生活和工作。而另還有一各董事王先生，每年中有50%的時(shí)間在中國(guó)生活和工作，另外 50%的時(shí)間在境外出差， 其出差主要內(nèi)容包括視察集團(tuán)內(nèi)各個(gè)子公司的日常工作， 參與討論經(jīng)營(yíng)決策和管理問(wèn)題， 因此可以認(rèn)為， 王先生相對(duì)于其他國(guó)家而言， 在中國(guó)生活和 工作的時(shí)間是占多數(shù)的， 加之其家人長(zhǎng)

4、期在中國(guó)居住， 且王先生本人為中國(guó)納稅居民。 由此 可以看出美臣開曼的董事會(huì)是位于中國(guó)的機(jī)構(gòu)，因而美臣開曼的具體情況滿足 82 號(hào)文第二 條的第二款事項(xiàng)。3、美臣開曼的董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要存放在中國(guó)境內(nèi)，集團(tuán)的主要會(huì)計(jì)賬本和審計(jì)報(bào)告也存 放于中國(guó)境內(nèi)。日常的管理層會(huì)議大部分在中國(guó)境內(nèi)舉行。因此它滿足第三款具體事項(xiàng)。4、美臣開曼有 3 名有投票權(quán)的董事經(jīng)常居住于中國(guó)境內(nèi)，也就是第二款中提到的董事 長(zhǎng)陳先生、銷售總監(jiān)李先生、財(cái)務(wù)總監(jiān)張女生；而王先生前已述及，雖然其有50%的時(shí)間在國(guó)外出差， 但根據(jù)其他事項(xiàng)具體分析其也屬于經(jīng)常居住在中國(guó)的人員。 因而美臣開曼的具體 情況是滿足第四款事項(xiàng)的。綜上所述，美臣開

5、曼可以被認(rèn)定為注冊(cè)地在他國(guó)而實(shí)際控制機(jī)構(gòu)在中國(guó)的中國(guó)居民企業(yè)。 因而其股東轉(zhuǎn)讓其股份所得， 中國(guó)政府有權(quán)對(duì)其征稅。 但是轉(zhuǎn)讓方的身份及其轉(zhuǎn)讓方式不同， 其納稅標(biāo)準(zhǔn)也不同。因此下文將分析其轉(zhuǎn)讓方的身份及轉(zhuǎn)讓方式的不同所帶來(lái)的稅負(fù)差異。2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方欣榮 （BVI） 稅務(wù)分析（BVI） 滿足國(guó)稅發(fā)【 2009】82 號(hào)文第二條的四項(xiàng)具體事698 號(hào)文則不適用。根據(jù)企業(yè)所得稅法，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng) 25%的企業(yè)所得稅。因此在本案例中，股權(quán)出讓方欣 25%的企業(yè)所得稅。首先對(duì)于欣榮（BVI）而言，它是一家注冊(cè)地在英屬維爾京群島的公司，由中國(guó)居民陳 先生完全控股。同上文一樣，苦欣榮 項(xiàng)，其將被認(rèn)定為中國(guó)的居民

6、企業(yè)， 就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納 榮 BVI 應(yīng)就轉(zhuǎn)讓美臣開曼股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和其他全部收入利潤(rùn)在中國(guó)繳納2009】82 號(hào)文第二條的四項(xiàng)具體事項(xiàng)，則其將被認(rèn)定 則根據(jù)企業(yè)所得稅法， 欣榮 BVI 轉(zhuǎn)讓美臣開曼的股權(quán)， 視為非居民轉(zhuǎn) 股權(quán)出讓方欣榮 BVI 應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入在中國(guó)繳納10%的還有可能向該地政府繳納而如果欣榮不完全滿足國(guó)稅發(fā)【為中國(guó)的非居民企業(yè)， 讓居民企業(yè)有來(lái)源于中國(guó)的收入， 企業(yè)所得稅。 與此同時(shí)， 視英屬維爾京群島具體的法律法則而言， 一定的所得稅。3）天倫集團(tuán)取得香港風(fēng)云持有的美臣開曼股份方式分析天倫集團(tuán)收購(gòu)香港風(fēng)云所持有的美臣開曼15%的股份有兩種方式， 一種是從

7、香港風(fēng)云手中直接購(gòu)買美臣開曼 15%的股份，另一種是通過(guò)從風(fēng)云私募手中購(gòu)買香港風(fēng)云100%股份以間接取得美臣開曼 15%股權(quán)的。轉(zhuǎn)讓方式的不同將有不同的稅負(fù)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。首先， 對(duì)于方式一而言， 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì) 所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排 第二議定書有關(guān)問(wèn)題的通知 （國(guó)稅函 2008685 號(hào)）的規(guī)定： 一方居民轉(zhuǎn)讓其在另一方居民公司資本中的股份或其他權(quán)利取得的收益，如果該收益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個(gè)月內(nèi)，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少25%的資本，可以在該另一方征稅。本案例中，香港風(fēng)云股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生前連續(xù) 12個(gè)月期間（即 2011 年3月至2012年2月

8、）， 僅持有美臣開曼 15%的股份，不超過(guò) 25%，不符合中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)征稅的情況，因此香港 風(fēng)云轉(zhuǎn)讓美臣開曼取得的收入無(wú)需在中國(guó)繳納所得稅。但是必須看到， 香港風(fēng)云在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前第十四個(gè)月 （即 2011年 1月） ，曾經(jīng)轉(zhuǎn)讓 了 10%美臣開曼的股權(quán)，由此把對(duì)美臣開曼的持股比例從25%降低到 15%。該交易的目的可能被認(rèn)定為旨在取得中港雙邊稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇而進(jìn)行，則中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整，視稅收協(xié)定待遇不適用，而就香港風(fēng)云的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收10%的企業(yè)所得稅。由于從當(dāng)前材料僅能分析出其有可能存在這種風(fēng)險(xiǎn)， 這種風(fēng)險(xiǎn)存在的大小還需要進(jìn)一步的材料支 撐，但香港風(fēng)云對(duì)此應(yīng)有一定心

9、理準(zhǔn)備。再次，根據(jù)國(guó)稅函 2009698 號(hào)文第六條規(guī)定：境外投資方（實(shí)際控制方）通過(guò)濫用組 織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)， 且不具有合理的商業(yè)目的， 規(guī)避企業(yè)所得稅納稅 義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性， 否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。本案例中香港風(fēng)云是風(fēng)云私募為收購(gòu)美臣開曼而設(shè)立一家公司，不具有合理的商業(yè)目的，沒(méi)有經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)， 因此，香港風(fēng)云可能被認(rèn)定為導(dǎo)管公司， 根據(jù)穿透原則，中國(guó)有權(quán)對(duì)風(fēng)云私 募征收 10%的企業(yè)所得稅。與此同時(shí)，風(fēng)云私募在開曼群島是否存在有就該項(xiàng)交易的稅收負(fù) 擔(dān)及稅收負(fù)擔(dān)的具體大小需要根據(jù)當(dāng)?shù)氐木唧w法律法規(guī)

10、而定。問(wèn)題二1）分析天倫集團(tuán)以上派遣安排在中國(guó)的企業(yè)所得稅影響本例中關(guān)于美國(guó)母公司向國(guó)內(nèi)子公司外派Ryan是否構(gòu)成美國(guó)母公司在國(guó)內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)，是我們小組分析此題的關(guān)鍵點(diǎn)。19號(hào)公告（關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的 公告），中關(guān)于外派人員是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則如下：19號(hào)公告第一款第一條規(guī)定：非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱“派遣企業(yè)”）派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通?？己嗽u(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、 場(chǎng)所具有相對(duì)的固

11、定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在做出上述判斷時(shí)，應(yīng)結(jié)合下列因素予以確定：（一）接收勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)（以下統(tǒng)稱“接收企業(yè)”）向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng)；（二）接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項(xiàng)金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、 薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用；（三）派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定 數(shù)額的款項(xiàng)；（四）派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅；（五）派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國(guó)境內(nèi)的工作地點(diǎn)。而題干中我們可以提取出關(guān)于Ryan的相關(guān)信息如下：1、.“ Ry

12、an被派遣到美臣中國(guó)長(zhǎng)期負(fù)責(zé)銷售工作，在中國(guó)工作期間，Ryan直接向美臣中國(guó)的CEO匚報(bào)工作，同時(shí)也要定期向天倫集團(tuán)美國(guó)總部的營(yíng)銷總監(jiān)匯報(bào)中國(guó)的業(yè) 務(wù)情況”可能被視為派遣企業(yè)對(duì)派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)， 其為因素一。2、，“Ryan的績(jī)效考評(píng)則由天倫集團(tuán)美國(guó)總部的營(yíng)銷總監(jiān)及美臣中國(guó)共同完成”表明派遣企業(yè)考核評(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，此為因素二。綜上兩項(xiàng)相關(guān)信息，與 19號(hào)公告中的滿足外派人員構(gòu)成派遣企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù) 的基本要素相吻合。由于Ryan為美國(guó)居民，所以根據(jù)中美稅收雙邊協(xié)議中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，第五條第三款規(guī)定：企業(yè)通過(guò)雇員或者其他人員，在該國(guó)內(nèi)為同一個(gè)項(xiàng)目或有關(guān)項(xiàng)

13、目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月的為限。3、Ryan 在中國(guó)長(zhǎng)期從事負(fù)責(zé)銷售工作，推斷其工作時(shí)間超過(guò)6個(gè)月。綜上所述：19號(hào)公告中對(duì)于規(guī)定的五個(gè)因素只需要結(jié)合判斷，所以我小組根據(jù)基 本要素和中美稅收雙邊協(xié)議判斷Ryan為天倫集團(tuán)在華的常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)該就其來(lái)源于中國(guó)所得繳納25%企業(yè)所得稅。2）若存在稅收風(fēng)險(xiǎn)，請(qǐng)為集團(tuán)就上述派遣安排提出稅務(wù)籌劃建議。稅收籌劃的突破口在于， 盡量使Ryan的條件不滿足構(gòu)成在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。由此我們小組提出如下建議：1、Ryan與美臣中國(guó)的派遣合同中寫明其工作成果的全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)都有美臣中國(guó)承擔(dān)， 不涉及美國(guó)天倫。2、由美臣中國(guó)對(duì)

14、Ryan的工作績(jī)效進(jìn)行考核3、Ryan的任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國(guó)境內(nèi)的工作地點(diǎn)由美臣中國(guó)決定。 問(wèn)題三1）財(cái)務(wù)人員的觀點(diǎn)不正確因此此次轉(zhuǎn)讓應(yīng)因?yàn)樘靷惣瘓F(tuán)將美臣銷售的現(xiàn)有銷售業(yè)務(wù)及人員全部轉(zhuǎn)讓給凈化加工， 當(dāng)視為整體轉(zhuǎn)讓。根據(jù)企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例、特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（細(xì)則），天倫集團(tuán)將美臣銷售的現(xiàn)有銷售業(yè)務(wù)及人員全部轉(zhuǎn)讓給凈化加工的交易因遵循獨(dú)立交易原則， 按照 市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行交易。RMB70M而不是單個(gè)因?yàn)樵摻灰妆徽J(rèn)定為整體轉(zhuǎn)讓，所以其公允價(jià)值應(yīng)該是整體轉(zhuǎn)讓的 資產(chǎn)公允價(jià)值的加總 RMB50M。企業(yè)整體價(jià)值評(píng)估大于單個(gè)資產(chǎn)公允價(jià)值加總的差異RMB20M是由于：美臣銷售在中

15、國(guó)市場(chǎng)建立了穩(wěn)定的客戶群， 并且擁有長(zhǎng)期合作的經(jīng)銷商， 其品牌也在中 國(guó)享有了一定的知名度。1、美臣銷售的注冊(cè)商標(biāo)在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)有一定的認(rèn)可度2、美臣銷售經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期不懈的市場(chǎng)開拓和客戶維護(hù)，擁有較固定的客戶群，客戶忠誠(chéng)度高3、美臣銷售在過(guò)去數(shù)十年中在開拓銷售渠道上投入了大量的人力物力，已經(jīng)形成了相對(duì)成 熟和發(fā)達(dá)的銷售網(wǎng)絡(luò)和渠道4、美臣銷售每年在市場(chǎng)營(yíng)銷和廣告方面投入巨大，并且取得了良好的市場(chǎng)反響。因此，我們認(rèn)為這些品牌知名度、 客戶名單、 銷售渠道形成了企業(yè)整體評(píng)估的一個(gè)價(jià)值 增值。2）上述轉(zhuǎn)讓過(guò)程中應(yīng)考量的流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（一）增值稅通過(guò)合并、分立、出售、臵換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)

16、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人， 不屬于增值稅的征稅范 不征收增值稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局 2011年第 13 號(hào)公告：關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告， 納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中， 以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、 圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，（二）營(yíng)業(yè)稅 根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局 2011年第 51 號(hào)公告，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、臵換等方式，將全部或者 部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、 負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為， 屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。由于 51 號(hào)公告表述上的不

17、明確，只指出了不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于無(wú)形 資產(chǎn)應(yīng)不應(yīng)證營(yíng)業(yè)稅沒(méi)有明確說(shuō)明，可能會(huì)存在無(wú)形資產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅的可能性。 根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅目注釋第八條的規(guī)定， “轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目的具體征稅范圍有：（1）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) （2）轉(zhuǎn)讓專利權(quán) （3）轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán) （4）轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù) （5）轉(zhuǎn)讓著作權(quán) （6） 轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。 因此，這部分溢價(jià)增值的無(wú)形資產(chǎn)不管被認(rèn)定為商標(biāo)權(quán)還是商譽(yù)， 都屬于轉(zhuǎn)讓無(wú) 形資產(chǎn)的應(yīng)稅稅目，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收5%的營(yíng)業(yè)稅。（三）所得稅1、根據(jù)財(cái)稅 200959 號(hào)文，企業(yè)可以使該項(xiàng)交易滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，適用特殊 性稅務(wù)處理，在資產(chǎn)重組時(shí)免征企業(yè)所得稅。它不它既不能單獨(dú)它只能依附于企2、商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期 的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力 （如社會(huì)平均投資回報(bào)率） 的資本化價(jià)值。 商譽(yù)是 企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。 在企業(yè)合并時(shí)， 它是購(gòu)買企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公 允價(jià)值的差額。 商譽(yù)是一種不可確指的無(wú)形項(xiàng)目， 它不具可辨認(rèn)性故不屬于無(wú)形資產(chǎn)。 能獨(dú)立存在， 它具有附著性特征， 與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)的環(huán)境緊密相聯(lián)。 轉(zhuǎn)讓、 出售，也不能以獨(dú)立的一項(xiàng)資產(chǎn)作為投資， 不存在單獨(dú)的轉(zhuǎn)讓價(jià)值。業(yè)整體，商譽(yù)的價(jià)值是通過(guò)企業(yè)整體收益水平來(lái)體現(xiàn)的。銷售渠道因此， 我們認(rèn)為，美