如查實(shí)存在陰陽合同逃稅是否一定構(gòu)成逃稅罪

1、如查實(shí)存在“逃稅，是否一定構(gòu)成逃稅罪彳*舒：刑事律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師暨廣強(qiáng) 律師事務(wù)所稅務(wù)犯罪辯護(hù)與研究中心 秘書長有關(guān)陰陽合同”涉稅問題，無錫市地方稅務(wù)局已經(jīng)組織人員進(jìn)行調(diào)查，現(xiàn)在調(diào)查結(jié) 果尚未出來，假設(shè)最后調(diào)查的結(jié)果存在使用陰陽合同”逃稅，那么，涉案人員是否一定構(gòu)成逃稅罪？以筆者看來，答案是否定的。首先來看一下什么是逃稅罪？ 逃稅罪是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅 中報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳 納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上，或者扣繳義 務(wù)人采取欺騙、隱瞞不繳或者少繳已扣、已收稅款數(shù)額較大的行為。這樣看來，上 述涉案人員已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪了，因?yàn)楹贤婕暗慕痤~為6000萬元，以明星

2、個(gè)人收入按勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算應(yīng)納稅額共為 1920萬元（忽略速算扣除數(shù)，下同），假設(shè) 1000萬元的合同已經(jīng)繳納稅款（合同約定為稅后片酬，這里只是為了方便計(jì)算， 實(shí)際稅負(fù)由誰承擔(dān)暫且不論，也應(yīng)換算成稅前收入再計(jì)算應(yīng)納稅額），另外 5000 萬元的應(yīng)納稅額為1600萬元，即1600萬元為逃避繳納的稅額，占總的應(yīng)納稅額 的83.33% o但是，刑法第二百零一條第四款規(guī)定：有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究 刑事責(zé)；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上 行政處罰的除外。”這是逃稅罪有關(guān)行政處罰前置程序的規(guī)定，即 任

3、何逃稅案件， 首先必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為 人的刑事責(zé)任”，但也有適用條件的限制， 五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或 者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外一、稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理是逃稅罪成立的前置條件無錫地方稅務(wù)局已經(jīng)對(duì) 陰陽合同”涉稅問題進(jìn)行調(diào)查，調(diào)查結(jié)果出來以后，如果確 實(shí)存在逃稅行為的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對(duì)涉案人員下達(dá)稅務(wù)處理決定書或稅 務(wù)行政處罰決定書。在未下達(dá)任何通知以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將逃稅行為當(dāng)成刑事 案件移送公安機(jī)關(guān)立案偵查，即使移送了，公安機(jī)關(guān)也應(yīng)以違反行政處罰前置程序 為由不予立案偵查。這里有幾點(diǎn)需要注意的：一是稅務(wù)處理決定書或稅務(wù)行

4、政處罰決定書應(yīng)當(dāng)是 依法”下達(dá)的，即下達(dá)的決定書是符合有關(guān)規(guī)定要求。如決 定書是否經(jīng)過有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，決定書是否送達(dá)涉案人員知悉，如未送達(dá)是否進(jìn)行公 告送達(dá)等；二是決定書上一般都會(huì)規(guī)定一個(gè)期限，讓涉嫌逃稅行為人在規(guī)定的期限 內(nèi)處理逃稅事宜，如 限你（單位）自本決定書送達(dá)之日起 15日內(nèi)”到某某稅務(wù)局 繳納稅款、罰款。在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，如在第 14日時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就將案件移送公安 機(jī)關(guān)立案偵查，不符合規(guī)定。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在未依法下達(dá)決定書，以及在規(guī)定的 處理行政處罰的期限內(nèi)將案件移送公安機(jī)關(guān)的，應(yīng)當(dāng)阻卻逃稅行為的違法性，不應(yīng) 追究涉案人員的刑事責(zé)任。二、不受行政處罰才追究刑事責(zé)任在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的稅

5、務(wù)處理決定書稅務(wù)行政處罰決定書之后，在規(guī)定 的期限之內(nèi)補(bǔ)繳稅款、滯納金，接受行政處罰的，才不追究刑事責(zé)任。刑法第二百 零一條第四款中的 巴受行政處罰”，是指行為人按決定書上規(guī)定的內(nèi)容，已經(jīng)認(rèn)真 履行或者執(zhí)行完畢，一般而言，對(duì)于逃稅行為人的稅務(wù)行政處罰決定書上規(guī)定 的行政處罰大多是罰款。第二百零一條第四款規(guī)定了行為人補(bǔ)繳稅款”，繳納滯納金”，巴受行政處罰”，才不追究刑事責(zé)任。那么，是否要全面履行或執(zhí)行以上 三項(xiàng)要求都不被追究刑事責(zé)任呢？筆者認(rèn)為，不一定是。例如，稅務(wù)處理決定書 上只要求行為人在規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳稅款，但未要求行為人繳納滯納金，那就不能 以行為人未繳納滯納金為由，追究行為人的刑事責(zé)任

6、。另外，行為人必須在規(guī)定的 期限內(nèi)履行或執(zhí)行完畢，如超過了規(guī)定的期限才履行或執(zhí)行決定書的處罰內(nèi)容，不 屬于不追究刑事責(zé)任的情形，應(yīng)當(dāng)移送公安機(jī)關(guān)立案偵查。在此情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān) 工作人員不將案件移送公安機(jī)關(guān)立案偵查的，可能涉嫌 徇私舞弊不移交刑事案件罪 或者其他*職犯罪。三、逃稅行為需要符合犯罪構(gòu)成要件才構(gòu)成逃稅罪在適用第二百零一條第四款評(píng)價(jià)是否對(duì)行為人追究刑事責(zé)任以前，行為人的行為必 須是符合逃稅罪的 犯罪構(gòu)成要件的，如主體是納稅人，主觀方面存在故意。對(duì)于不 符合犯罪構(gòu)成要件的行為，本來就不構(gòu)成逃稅罪，不能追究刑事責(zé)任，更談不上適 用第二百零一條第四款的規(guī)定了。即使采用 陰陽合同”逃稅符合逃稅

7、罪的其他犯罪 構(gòu)成要件，也要滿足 數(shù)額+比例”的入罪條件，即 逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng) 納稅額10%以上”。按本文開篇筆者的計(jì)算，逃稅繳納的稅額為 1600萬元，占應(yīng) 納稅額的83.33%,已達(dá)到入罪條件無疑，并且符合第二檔次的量刑條件，應(yīng)處以 三年以上七年以下有期徒刑，并處 罰金。但實(shí)際并非如此計(jì)算，下面來談?wù)撘幌聭?yīng) 納稅額的計(jì)算和比例問題。1 .應(yīng)納稅額的計(jì)算為方便計(jì)算，假設(shè)這兩份合同都稅前收入，都需要繳納個(gè)人所得稅，但問題是不知 道簽約的主體是明星個(gè)人還是明星的工作室，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定了不同的納稅主體適用 不同的稅率。上文已提到了明星的個(gè)人收入是按勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算個(gè)人所得稅，現(xiàn)在談?wù)勔怨?/p>

8、作室名義作為簽約主體的應(yīng)納稅額計(jì)算問題。明星的個(gè)人工作室，一般 是個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的性質(zhì)，而稅法規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)有查賬征稅和核定征收兩種方式 計(jì)算個(gè)人所得稅，但無論是查賬征稅方式，或者是核定征收的方式計(jì)算個(gè)人所得稅， 都不是簡單地用兩份合同的約定的 6000萬元乘以稅率得出應(yīng)納稅額，而是要扣除 成本費(fèi)用支出額之后，得到應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，才能得出應(yīng)納稅額。2 .逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分比的計(jì)算根據(jù)最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋的 規(guī)定，愉稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個(gè)納稅年度中的各稅種偷稅總額與 該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例，不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人

9、，偷稅數(shù)額 占應(yīng)納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅 總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個(gè)納稅年度的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅 款總額的比例確定?！币虼?，不能簡單地認(rèn)為百分比的計(jì)算就是按兩份合同中逃稅 數(shù)額與應(yīng)納稅額的比例，而是在整個(gè)納稅年度中，此次逃稅數(shù)額占年度應(yīng)納稅總額 的比例（假設(shè)納稅年度內(nèi)只有此次逃稅行為）。這樣算來，分母（年度應(yīng)納稅總額） 變大了，分子（逃稅數(shù)額）不變，那么比例就會(huì)降低，那么，是否達(dá)到逃稅罪10%以上的比例標(biāo)準(zhǔn)就要根據(jù)年度應(yīng)納稅總額來確定了。四、稅務(wù)行政處理前置程序

10、的適用限制刑法第二百零一條第四款的后段是但書，是對(duì)前段適用條件的限制，即 五年 內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外 也就是說，存在這種情況的，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)未先予行政處理，行為人也補(bǔ)繳了稅款， 繳納滯納金和罰款的，也構(gòu)成逃稅罪，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，這里所說的五年內(nèi)”應(yīng)是指逃稅行為發(fā)生之日以前的五年內(nèi)，并且是刑罰或者行政處罰執(zhí)行完畢之日，而非刑罰宣告之日或者行政處罰決定之日。受過刑事處罰”是指因逃避繳納稅款而被追究刑事責(zé)任，如是因?yàn)槠渌蚴艿叫淌绿幜P的，則不屬于此款的規(guī) 定。所謂 七次以上行政處罰”是指因逃稅已被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以二次行政處罰，第三次 再逃稅則不受行政前置程序