增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的幾種情況

1、增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出得幾種情況我國增值稅實行進項稅額抵扣制度，但在一些特定情況下，納稅人 已經(jīng)抵扣得進項稅額必須轉(zhuǎn)出。目前進項稅額得轉(zhuǎn)出主要有以下幾種 情況：（1）納稅人購進得貨物及在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失；（2） 納稅人購進得貨物或應稅勞務改變用途，如用于非應稅項目、免稅項目 或集體福利與個人消費等。這兩種情況已抵扣得進項稅額之所以要轉(zhuǎn) 出，就是因為原購進貨物或應稅勞務不能產(chǎn)生增值稅銷項稅額，已抵扣 得進項稅額失去了抵扣得來源。其她需要轉(zhuǎn)出進項稅額得情況有，商 業(yè)企業(yè)收到供貨企業(yè)得平銷返利，出口企業(yè)按“免、抵、退”辦法計 算應計入主營業(yè)務成本得不得免征與抵扣稅額等本文主要就前兩種 情況進項

2、稅額轉(zhuǎn)岀得有關(guān)問題作一探析。一、關(guān)于非正常損失根據(jù)增值稅條例實施細則，“非正常損失“就是指生產(chǎn)、經(jīng)營過 程中正常損耗外得損失，包括：（1）自然災害損失；（2）因管理不善造 成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失；（3）其她非正常損失。稅法對“非 正常損失“采用得就是“正列舉”得方法，稅法沒有列舉得就不屬“非 正常損失”。但一些特殊情況下發(fā)生得損失究竟就是否“非正常損失”, 以及如何轉(zhuǎn)出已抵扣得進項稅額，仍就是需要分析、研究與判斷得.（-）毀損存貨尚有部分處理價值如何轉(zhuǎn)出進項稅額-般來說，已毀損得存貨，除了貨物滅失外，即使就是作為廢品, 也就是具有一定處理價值得，那么此時存貨得進項稅額就是否需要轉(zhuǎn) 岀

3、，應該如何轉(zhuǎn)岀呢？例1、某企業(yè)就是增值稅一般納稅人,購進一批價值1 0萬元得電 線，進項稅額1、7萬元。因倉庫發(fā)生火災，電線全部被燒毀，企業(yè)將 殘余金屬作為廢品處理，得款5850元。單位財務部門認為，處理殘余金 屬要按規(guī)定繳納增值稅，清理收入相應部分得進項稅額也可以抵扣而 不用轉(zhuǎn)出。被燒毀電線有關(guān)增值稅事項得計算過程：處理廢金屬得不 含稅收入為5 8 5 0-(1+17 %) =5 0 00元，增值稅銷項稅額5 000 X 17% =850 元，應轉(zhuǎn)出進項稅額 17 0 00X (1000005000)10 0 0 0 0=1615 0元，可以抵扣進項稅額1 7 0 001 6 1 5 0=

4、8 50元，等于處 理廢金屬得銷項稅額，即處理廢金屬應納增值稅為0、這種觀點瞧似有道理，但在稅法上就是沒有依據(jù)得，且購進存貨得 成本與處理廢品得收入不具有可比性，以兩者之差作為毀損存貨得實 際成本也就是不合適得被燒毀得電線,已失去了其應有用途，不能再正 常地進入下一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，明顯屬于增值稅條例中因自然災害產(chǎn)生得 “非正常損失”，其進項稅額應全部轉(zhuǎn)出,同時處理殘余金屬應按規(guī)定 計提銷項稅額：5 8 5 0一(1+17%) X 17% = 85 0元(二) 獲得保險賠償?shù)脷p存貨應否轉(zhuǎn)出進項稅額例2、承例匕假設(shè)企業(yè)該批電線已投財產(chǎn)保險，并獲得保險補償585 0 0元，此時對于增值稅得處理有兩種觀點

5、:(1 )保險公司得補償視 同銷售實現(xiàn)，按補償額計提銷項稅額：58 5 0 0 (1+17%)X17% = 85 0 0元,同時存貨得進項稅額也可以抵扣；(2)電線被燒毀，發(fā)生非正 常損失已成事實，所以其進項稅額1700 0元應全部轉(zhuǎn)出，保險賠償也不 應計提銷項稅額。在保險公司非全額賠償?shù)们闆r下，第一種觀點得計算顯然對企業(yè)更 有利。但在存貨遭受自然災害已毀損得情況下，作進項稅額轉(zhuǎn)出不但就 是稅法得要求，同時存貨既然毀損也就不可能存在銷售得實現(xiàn)，因此 企業(yè)獲得得該保險補償并不涉及流轉(zhuǎn)稅，不應計提銷項稅額，只需計入 應納稅所得額。所以筆者認為第二種處理就是正確得.(三) 被沒收或被強制低價收購得貨

6、物應否轉(zhuǎn)出進項稅額我國對有些特殊商品實行經(jīng)營許可證制度，同時對一些商品得異地 流通也有限制沒有取得許可證而經(jīng)營相關(guān)商品，或者對禁止異地流通 得貨物運往異地，可能會被沒收或被有關(guān)政府部門以低價強制收購. 這種被沒收或被低價收購得貨物，就是否應作為“非正常損失”轉(zhuǎn)出 進項稅額呢？例3、某企業(yè)經(jīng)營得A商品屬禁止異地流通貨物。該企業(yè)將一批價 值10萬元得A商品運往某地銷售時，被當?shù)毓ど滩块T查處，并被以 5萬元得低價強制收購企業(yè)在稅務處理時，對被低價收購得A商品按 “非正常損失”處理,轉(zhuǎn)岀進項稅額1、7萬元，同時，認為商品銷售 沒有實現(xiàn)，因而沒有計提銷項稅額。筆者以為，該企業(yè)這樣處理就是欠妥得。商品被沒

7、收，并不屬于稅 法所列舉得“非正常損失”范疇;同時，商品被沒收，也并不意味著其退岀 了正常得流轉(zhuǎn)壞節(jié)，在有關(guān)部門以拍賣等形式處理后，該商品還會繼 續(xù)進行正常得流轉(zhuǎn)，因此對于被沒收得貨物，企業(yè)應按銷售處理，計提 銷項稅額但就是按照工商部門5萬元得收購價計提銷項稅額，稅務部 門會不會以“價格明顯偏低并無正當理由”而要求按核定銷售額調(diào)整 其銷項稅額呢?筆者認為,一方面該價格確屬“明顯偏低舄另一方面商品 被強制收購雖非企業(yè)主觀意志所能決定得，卻就是其違規(guī)經(jīng)營直接造 成得，因此這種“價格明顯偏低”應屬“無正當理由“，應按核定銷售 額調(diào)整其銷項稅額。（四）納稅人低價銷售商品，應否按“非正常損失”轉(zhuǎn)出進項稅

8、額由于產(chǎn)品得更新?lián)Q代、結(jié)構(gòu)調(diào)整,以及市場變化，納稅人往往會以低 價，甚至低于成本得價格銷售產(chǎn)品，對于這種情況，國稅函K2 0 0 251103 號文作了明確規(guī)定，即如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只就是由于市 場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少”，則不屬于增值稅暫行條例實施 細則所規(guī)定得“非正常損失”，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理但實務中存 在這樣得情況，即發(fā)生毀損得存貨，除被盜竊等原因而發(fā)生滅失外，只要 貨物還存在，或者還有殘余物,就像例1所舉得例子，總會有一點處理價 值得，納稅人很可能會濫用KL03號文而不作進項稅額轉(zhuǎn)出，并按照所 銷售得低價格計提銷項稅額。這時由于貨物己經(jīng)處理，稅務機關(guān)要調(diào) 查確認低價處

9、理得原因就很困難。因此如果納稅人確實由于口0 3號 文所說得理由而低價銷售商品，應及時向稅務部門報告，以避免不必要 得稅務糾紛。二、存貨盤虧何時轉(zhuǎn)出進項稅額根據(jù)企業(yè)會計制度，企業(yè)存貨應定期盤點，盤虧得存貨在查明原 因前，應轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”。那么盤虧存貨得進項稅額，就是否 應同時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”呢？制度沒有明確說明，而財會 字K19933 83號文關(guān)于增值稅會計處理得規(guī)定規(guī)定，“企業(yè)購進 得貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其進項稅額，應相應轉(zhuǎn) 入有關(guān)科目，借記待處理財產(chǎn)損益，”。但在存貨盤虧尚未查明 原因前，并不能確定盤虧得存貨就是否屬“非正常損失蔦而如果就是 正常損耗，其進項稅

10、額并不需轉(zhuǎn)岀,如果在盤虧時即將進項稅額全部轉(zhuǎn) 岀，就有可能使企業(yè)得利益受到損害。所以筆者認為，存貨在盤虧時應只 將存貨得成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損益”，至于存貨得進項稅額，待查明 原因后，再確定就是否轉(zhuǎn)岀。當然實務中也有這樣得情況，企業(yè)盤虧資 產(chǎn)，為了不減少賬面資產(chǎn)，同時也為了延遲進項稅額得轉(zhuǎn)出，將盤虧 得存貨長期掛賬而不作處理，這就是不符合會計制度與稅法規(guī)定得。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)盤盈盤虧得資產(chǎn)應于期末結(jié)賬前查明原因 處理完畢；稅法上，國家稅務總局第13號令企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除 辦法也規(guī)定，企業(yè)各項財產(chǎn)應在損失發(fā)生當年度申報扣除。所以企業(yè) 若將盤虧資產(chǎn)長期掛賬而不作處理，不但違反會計制度規(guī)定，

11、也不符合 稅前扣除得要求，最終會使自己蒙受稅收利益上得損失。三、改變用途得購進貨物或應稅勞務得進項稅額轉(zhuǎn)出已抵扣進項稅額得外購貨物或應稅勞務,如果改變用途，即用于免 稅、非應稅項目、集體福利或個人消費等情況時，其已抵扣進項稅額 應轉(zhuǎn)岀。根據(jù)增值稅條例實施細則，此種情況下進項稅額轉(zhuǎn)出有如 下幾種方法：（1）納稅人能夠準確劃分不得抵扣進項稅額得，則可將所耗 用貨物按購進時己抵扣得進項稅額轉(zhuǎn)出。（2）無法準確確定應轉(zhuǎn)出進 項稅額得，則按所耗存貨得實際成本計算抵扣進項稅額。第二種方法, 一方面計算轉(zhuǎn)出進項稅額得基數(shù)要大于第一種，因為存貨得實際成本, 不但包括購買價，還包括入庫前得運雜費、整理挑選等費用

12、;另一方面, 在所耗存貨存在不同稅率時，如既有適用17%與13%得貨物，也有適 用10%得廢舊物資，適用7%得運費等，則要從高按17%得稅率計算 轉(zhuǎn)出得進項稅額，所以第二種方法計算轉(zhuǎn)出得進項稅額一般要大于第 一種方法計算轉(zhuǎn)出得進項稅額會計核算得準確與否對企業(yè)納稅得重 要性，由此也可見一斑。（3）對于納稅人兼營免稅、非應稅項目而不能 準確確定應轉(zhuǎn)出進項稅額得，增值稅條例實施細則規(guī)定，應按如下公 式計算轉(zhuǎn)出進項稅額：當月全部進項稅額X當月免稅、非應稅項目銷 售額一當月全部銷售額財稅K200 5 ） 16 5號文關(guān)于增值稅若干問 題得通知將此公式修改為：（當月全部進項稅額一當月可準確劃分用于 應稅項

13、目、免稅項目及非應稅項目得進項稅額）X （當月免稅項目銷 售額、非應稅項目營業(yè)稅合計/當月全部銷售額、營業(yè)稅合計）+當月 可準確劃分用于免稅項目與非應稅項目進項稅額。這樣得計算應該說 比原公式更加合理，計算結(jié)果更加準確，但并不能說按后者計算得轉(zhuǎn)岀 進項稅額就一定比按原公式計算得少。例4、某納稅人生產(chǎn)免稅產(chǎn)品C與應稅產(chǎn)品D,當月發(fā)生進項稅 額500萬元,其中可準確確定用于C產(chǎn)品得進項稅額1 00萬元，用于D 產(chǎn)品得進項稅額2 5 0萬元當月C產(chǎn)品銷售額15 0 0萬元，D產(chǎn)品銷 售額2500萬元。按原公式計算轉(zhuǎn)岀得進項稅額：500X1 5 0 0 /( 1 50 0 +2 5 00)= 1 87

14、、5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出得進項稅額:(5 0 0-100-250)X1500/ ( 1 50 0 +2500)+10 0 = 1 5 6、2 5萬元。后者得計算結(jié)果小于前者。假設(shè)可準確確定用于C產(chǎn)品得進項稅150萬元，則按原公式計算 轉(zhuǎn)岀得進項稅仍為187 5萬元;按修改后公式計算轉(zhuǎn)出得進項稅額： (500-1 5 02 50)X15 0 0 / (1500+2500)+150=187 5 萬元。兩者 計算結(jié)果就是一致得。假設(shè)可準確確定用于C產(chǎn)品得進項稅1 6 0萬元，則按原公式計算 轉(zhuǎn)岀得進項稅仍為1 8 7、5萬元；按修改后公式計算轉(zhuǎn)出得進項稅額:(5 0 0 1 6 0 一2 5

15、0 )X150 0 /( 1 500 + 25 0 0) +160=193 7 5 萬 元。后者得計算結(jié)果大于前者.這里還需要注意得幾個問題就是：1、國稅函1 9 9528 8號增值稅問題解答之一曾規(guī)定，在按 增值稅條例實施細則計算轉(zhuǎn)出進項稅額時，如果因月度之間購銷 不均衡而出現(xiàn)不得抵扣進項稅額計算不實時，稅務機關(guān)可采取年度清 算得辦法對月度計算得數(shù)據(jù)進行調(diào)整應該說，按照165號文計算得不 得抵扣進項稅額，在月度之間購銷不均衡時也會出現(xiàn)計算不實得情況, 對此盡管1 6 5號文未明確就是否應按2 8 8號文得規(guī)定進行調(diào)整，筆者 認為也仍應按年度清算得辦法對月度計算得數(shù)據(jù)進行調(diào)整。2、在能夠準確劃

16、分不得抵扣進項稅額情況下，在轉(zhuǎn)出按扣除率計 算得進項稅額時，如運費、廢舊物資、農(nóng)產(chǎn)品得進項稅，由于賬而所 提供得支付額就是扣除了進項稅額后得支付額,因此在轉(zhuǎn)出進項稅額 時，應將該支付額還原為含稅得支付額再計算轉(zhuǎn)出得進項稅額。3、并非納稅人兼營得所有免稅項目都要轉(zhuǎn)岀進項稅額。一個例外情 況就是電力部門收取得農(nóng)村電網(wǎng)維護費。財稅1998 47號文規(guī)定對 電力部門收取得該費用免征增值稅，同時國稅函2 0 02421號文明確 對該費用應分擔得進項稅額應作轉(zhuǎn)出處理。對42 1號文得這條規(guī)定， 實務中歷來很有爭議，因為電力部門收取得該費用主要就是為了補償 低壓線路損耗、維護費以及電工經(jīng)費，很少涉及到增值稅

17、國稅函200 5 778號文終于明確，對該免稅項目不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。四、正確區(qū)分視同銷售與進項稅額轉(zhuǎn)出增值稅暫行條例及其實施細則對視同銷售與不得抵扣進項稅額得 情形分別作了列舉說明，實務中這兩種行為很容易產(chǎn)生混淆，甚至有些 教材也會產(chǎn)生這方面得錯誤。某稅法教材在講解進項稅額轉(zhuǎn)出時舉了 這樣一個例子：例5：某公司購進一批衣料，委托服裝廠加工成服裝用于對外贈送。 購買衣料與支付加工費得進項稅額都已作抵扣處理。該廠在收到委托 加工得服裝對外贈送時，應將購買衣料與支付加工費已抵扣得進項稅 作轉(zhuǎn)岀處理，計入服裝成本。本例中，外購衣料與應稅勞務加工成服裝，并不屬于稅法規(guī)定得進 項稅額不得抵扣得任何情形，卻將其進項稅額作轉(zhuǎn)出處理;而將委托加 工得服裝對外贈送屬于