【基于CDM的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理探討】碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理

【基于CDM的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理探討】碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理 一、碳排放權(quán)相關(guān)概念 （一）碳交易 1997年12月，149個(gè)國(guó)家參與并通過(guò)了限制溫室氣體排放量的京都議定書(shū)。議定書(shū)規(guī)定從xx年xx年，發(fā)達(dá)國(guó)家必須將溫室氣體排放水平在1990年的基礎(chǔ)上平均降低5.2%。由于溫室氣體排放的限制，碳排放權(quán)作為一種稀缺資源成為一種商品，以此形成的交易稱為碳交易。正是市場(chǎng)這雙“無(wú)形的手”，幫助限制了溫室氣體的排放。xx年，國(guó)際碳排放交易量總值達(dá)到1440億美元，而根據(jù)世界銀行預(yù)計(jì)到xx年全球碳排放交易量將達(dá)到1500億美元，到2020年甚至?xí)_(dá)到3.5萬(wàn)億美元。 （二）CDM項(xiàng)目下我國(guó)碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì) 碳交易主要有兩種形式：配額型交易和項(xiàng)目型交易。配額型交易是指在控制總量的情況下，對(duì)所產(chǎn)生的減排量進(jìn)行交易，如“歐盟排放配額”（EUAs）交易。項(xiàng)目型交易是指將特定減排項(xiàng)目產(chǎn)生的減排量進(jìn)行交易。清潔發(fā)展機(jī)制（Clean Development Mechanism，CDM）是 _氣候框架公約約定的三種減排機(jī)制之一，也是唯一涉及發(fā)展中國(guó)家的減排機(jī)制，其核心是發(fā)達(dá)國(guó)家（附件締約國(guó)）向發(fā)展中國(guó)家（非附件締約國(guó)）提供資金和先進(jìn)的減排技術(shù)，在發(fā)展中國(guó)家實(shí)施有利于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此項(xiàng)目獲得的核證減排量（Certified Emission Reductions，CERs）可用于發(fā)達(dá)國(guó)家完成減排承諾。很顯然，CDM下核證減排量的交易就是一種典型的項(xiàng)目型交易。對(duì)于CDM項(xiàng)目而言，碳排放權(quán)的實(shí)質(zhì)就是核證的減排量，因?yàn)樽h定書(shū)僅對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的碳排放量作出限制，并沒(méi)有規(guī)定發(fā)展中國(guó)家的強(qiáng)制減排義務(wù)。 CDM項(xiàng)目流程主要由5個(gè)步驟組成：設(shè)計(jì)、合格性審定/注冊(cè)、監(jiān)測(cè)、核實(shí)/核證和頒發(fā)，如圖1。 二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn) （一）文獻(xiàn)綜述 申金榮、趙亦江（xx）根據(jù)清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法（以下簡(jiǎn)稱管理辦法）第24條規(guī)定溫室氣體減排量資源歸中國(guó)政府所有，認(rèn)為碳排放權(quán)不符合企業(yè)擁有或者控制的要求，因此不能確認(rèn)為資產(chǎn)。同時(shí)許多學(xué)者認(rèn)為CERs是企業(yè)參與CDM項(xiàng)目并經(jīng)過(guò)核準(zhǔn)的碳排放權(quán)，是由企業(yè)過(guò)去交易或者事項(xiàng)形成的，且大多數(shù)CDM項(xiàng)目預(yù)先會(huì)跟買家簽署合同，有一定的財(cái)政擔(dān)保，符合預(yù)期為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的要求，應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但對(duì)于將碳排放權(quán)確認(rèn)為何種資產(chǎn)存在較大的爭(zhēng)議，主要有3種觀點(diǎn)，分別將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、存貨和金融資產(chǎn)。 彭敏（xx）、姜永德（xx）認(rèn)為碳排放權(quán)是由權(quán)威部門發(fā)放的權(quán)證，可單獨(dú)出售或者轉(zhuǎn)讓，即具有可辨認(rèn)性，且由于CDM項(xiàng)目在實(shí)施過(guò)程中存在風(fēng)險(xiǎn)，這種收益的不確定性也使得碳排放權(quán)區(qū)別于貨幣性資產(chǎn)。肖序、鄭玲（xx）在認(rèn)識(shí)到上述兩點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出由于我國(guó)排污權(quán)交易市場(chǎng)并不活躍，企業(yè)往往將排污量降低到分配或者已購(gòu)買的排污配額之下，使得排污權(quán)具有了類似于經(jīng)營(yíng)許可證之類的無(wú)形資產(chǎn)的特征。張鵬（xx）認(rèn)為企業(yè)持有碳排放權(quán)的最終目的是為了出售，而這正是存貨的一個(gè)基本特征，因此將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。朱敏、李曉紅（xx）認(rèn)為碳排放權(quán)具有自由的交易市場(chǎng)和定價(jià)機(jī)制，因此公允價(jià)值能夠可靠取得。企業(yè)參與CDM項(xiàng)目的目的就是為了取得CERs以獲取利益，符合交易性金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。除此之外，王艷、李亞培（xx）指出碳排放權(quán)不同于普通的金融衍生產(chǎn)品，其價(jià)格并不隨著企業(yè)主體的市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)而變動(dòng)，因此確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)更能完整反映其價(jià)值變動(dòng)。徐峰林、李晨晨（xx）同樣認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。他們認(rèn)為碳排放權(quán)類似于債權(quán)憑證，流動(dòng)性較強(qiáng)，并且可將其用于期貨交易以套期保值，使得碳排放權(quán)具有一系列金融資產(chǎn)的特征。時(shí)軍，王艷龍（xx）認(rèn)為持有碳排放權(quán)并不是為了近期出售，因此應(yīng)將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。 （二）綜合評(píng)述 由于企業(yè)獲得CERs是一個(gè)復(fù)雜的程序，需要經(jīng)過(guò) _清潔發(fā)展機(jī)制執(zhí)行理事會(huì)（EB）注冊(cè)后才有權(quán)交易，這個(gè)過(guò)程無(wú)疑存在很大風(fēng)險(xiǎn)。盡管有資料顯示我國(guó)在 _注冊(cè)的CDM項(xiàng)目數(shù)量位居世界前列，但是也有很多項(xiàng)目的注冊(cè)遭到執(zhí)行理事會(huì)的拒絕，因此當(dāng)CDM項(xiàng)目沒(méi)有通過(guò)注冊(cè)之前，其產(chǎn)生的減排量不符合資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的特征，不予確認(rèn)。當(dāng)項(xiàng)目通過(guò)執(zhí)行理事會(huì)注冊(cè)并獲得CERs，根據(jù)管理辦法規(guī)定由具體CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開(kāi)發(fā)單位所有，因此筆者認(rèn)為企業(yè)對(duì)于CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放權(quán)擁有控制權(quán)，并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益，符合資產(chǎn)定義，因此應(yīng)將其確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。 從表面看，碳排放權(quán)的確具有無(wú)形資產(chǎn)的幾個(gè)特征，即不具有實(shí)物形態(tài)、具有可辨認(rèn)性以及屬于非貨幣性資產(chǎn)，但是需要注意的是企業(yè)取得無(wú)形資產(chǎn)很大程度上是通過(guò)其技術(shù)優(yōu)勢(shì)和排他性為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值將轉(zhuǎn)化為其生產(chǎn)的商品或提供的服務(wù)中，而企業(yè)通過(guò)CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs就是為了出售以獲取利益，因此碳排放權(quán)不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。 而筆者認(rèn)為僅僅基于企業(yè)持有CERs是為了近期出售這一點(diǎn)也不足以充分說(shuō)明將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨的理由。首先，企業(yè)持有存貨的目的是為了出售這一最基本的特征是針對(duì)固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)而言的，企業(yè)持有某一資產(chǎn)的目的是為了出售這一特征是此資產(chǎn)屬于存貨的必要條件而非充分條件，因此不能僅僅因?yàn)槠髽I(yè)持有碳排放權(quán)的目的是為了出售就將其列為存貨。其次，存貨是一種有形的實(shí)物資產(chǎn)，而碳排放權(quán)作為一種權(quán)證顯然不符合這一特征。 盡管中國(guó)的碳排放交易市場(chǎng)較小，市場(chǎng)遠(yuǎn)不及西方交易市場(chǎng)活躍，但是在多項(xiàng)措施（如：掛牌）的刺激下，掛牌的CDM項(xiàng)目逐漸增加，場(chǎng)內(nèi)交易不斷升溫。xx年8月，國(guó)內(nèi)首個(gè)單邊CDM項(xiàng)目（摩科瑞能源貿(mào)易公司購(gòu)買錦泰金水電CDM項(xiàng)目核證減排量）成交。xx年8月，國(guó)家發(fā)改委確定在五省八市開(kāi)展低碳試點(diǎn)工作，要求建立溫室氣體排放數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)以及管理體系，溫室氣體排放數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)將使得以溫室氣體減排量為標(biāo)的的碳交易在中國(guó)成為可能。xx年2月16日，中國(guó)低碳指數(shù)正式