【基于CDM的碳排放權會計處理探討】碳排放權會計處理

【基于CDM的碳排放權會計處理探討】碳排放權會計處理 一、碳排放權相關概念 （一）碳交易 1997年12月，149個國家參與并通過了限制溫室氣體排放量的京都議定書。議定書規(guī)定從xx年xx年，發(fā)達國家必須將溫室氣體排放水平在1990年的基礎上平均降低5.2%。由于溫室氣體排放的限制，碳排放權作為一種稀缺資源成為一種商品，以此形成的交易稱為碳交易。正是市場這雙“無形的手”，幫助限制了溫室氣體的排放。xx年，國際碳排放交易量總值達到1440億美元，而根據(jù)世界銀行預計到xx年全球碳排放交易量將達到1500億美元，到2020年甚至會達到3.5萬億美元。 （二）CDM項目下我國碳排放權的實質 碳交易主要有兩種形式：配額型交易和項目型交易。配額型交易是指在控制總量的情況下，對所產(chǎn)生的減排量進行交易，如“歐盟排放配額”（EUAs）交易。項目型交易是指將特定減排項目產(chǎn)生的減排量進行交易。清潔發(fā)展機制（Clean Development Mechanism，CDM）是 _氣候框架公約約定的三種減排機制之一，也是唯一涉及發(fā)展中國家的減排機制，其核心是發(fā)達國家（附件締約國）向發(fā)展中國家（非附件締約國）提供資金和先進的減排技術，在發(fā)展中國家實施有利于緩解氣候變化的減排項目，由此項目獲得的核證減排量（Certified Emission Reductions，CERs）可用于發(fā)達國家完成減排承諾。很顯然，CDM下核證減排量的交易就是一種典型的項目型交易。對于CDM項目而言，碳排放權的實質就是核證的減排量，因為議定書僅對發(fā)達國家的碳排放量作出限制，并沒有規(guī)定發(fā)展中國家的強制減排義務。 CDM項目流程主要由5個步驟組成：設計、合格性審定/注冊、監(jiān)測、核實/核證和頒發(fā)，如圖1。 二、碳排放權的會計確認 （一）文獻綜述 申金榮、趙亦江（xx）根據(jù)清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法（以下簡稱管理辦法）第24條規(guī)定溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，認為碳排放權不符合企業(yè)擁有或者控制的要求，因此不能確認為資產(chǎn)。同時許多學者認為CERs是企業(yè)參與CDM項目并經(jīng)過核準的碳排放權，是由企業(yè)過去交易或者事項形成的，且大多數(shù)CDM項目預先會跟買家簽署合同，有一定的財政擔保，符合預期為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的要求，應將其確認為資產(chǎn)。但對于將碳排放權確認為何種資產(chǎn)存在較大的爭議，主要有3種觀點，分別將碳排放權確認為無形資產(chǎn)、存貨和金融資產(chǎn)。 彭敏（xx）、姜永德（xx）認為碳排放權是由權威部門發(fā)放的權證，可單獨出售或者轉讓，即具有可辨認性，且由于CDM項目在實施過程中存在風險，這種收益的不確定性也使得碳排放權區(qū)別于貨幣性資產(chǎn)。肖序、鄭玲（xx）在認識到上述兩點的基礎上提出由于我國排污權交易市場并不活躍，企業(yè)往往將排污量降低到分配或者已購買的排污配額之下，使得排污權具有了類似于經(jīng)營許可證之類的無形資產(chǎn)的特征。張鵬（xx）認為企業(yè)持有碳排放權的最終目的是為了出售，而這正是存貨的一個基本特征，因此將碳排放權確認為存貨。朱敏、李曉紅（xx）認為碳排放權具有自由的交易市場和定價機制，因此公允價值能夠可靠取得。企業(yè)參與CDM項目的目的就是為了取得CERs以獲取利益，符合交易性金融資產(chǎn)的定義，應確認為交易性金融資產(chǎn)。除此之外，王艷、李亞培（xx）指出碳排放權不同于普通的金融衍生產(chǎn)品，其價格并不隨著企業(yè)主體的市場價格變動而變動，因此確認為交易性金融資產(chǎn)更能完整反映其價值變動。徐峰林、李晨晨（xx）同樣認為應將碳排放權確認為交易性金融資產(chǎn)。他們認為碳排放權類似于債權憑證，流動性較強，并且可將其用于期貨交易以套期保值，使得碳排放權具有一系列金融資產(chǎn)的特征。時軍，王艷龍（xx）認為持有碳排放權并不是為了近期出售，因此應將其確認為可供出售金融資產(chǎn)。 （二）綜合評述 由于企業(yè)獲得CERs是一個復雜的程序，需要經(jīng)過 _清潔發(fā)展機制執(zhí)行理事會（EB）注冊后才有權交易，這個過程無疑存在很大風險。盡管有資料顯示我國在 _注冊的CDM項目數(shù)量位居世界前列，但是也有很多項目的注冊遭到執(zhí)行理事會的拒絕，因此當CDM項目沒有通過注冊之前，其產(chǎn)生的減排量不符合資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的特征，不予確認。當項目通過執(zhí)行理事會注冊并獲得CERs，根據(jù)管理辦法規(guī)定由具體CDM項目產(chǎn)生的溫室氣體減排量歸開發(fā)單位所有，因此筆者認為企業(yè)對于CDM項目產(chǎn)生的碳排放權擁有控制權，并從中獲得經(jīng)濟利益，符合資產(chǎn)定義，因此應將其確認為企業(yè)的一項資產(chǎn)。 從表面看，碳排放權的確具有無形資產(chǎn)的幾個特征，即不具有實物形態(tài)、具有可辨認性以及屬于非貨幣性資產(chǎn)，但是需要注意的是企業(yè)取得無形資產(chǎn)很大程度上是通過其技術優(yōu)勢和排他性為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，無形資產(chǎn)的價值將轉化為其生產(chǎn)的商品或提供的服務中，而企業(yè)通過CDM項目產(chǎn)生的CERs就是為了出售以獲取利益，因此碳排放權不能確認為無形資產(chǎn)。 而筆者認為僅僅基于企業(yè)持有CERs是為了近期出售這一點也不足以充分說明將碳排放權確認為存貨的理由。首先，企業(yè)持有存貨的目的是為了出售這一最基本的特征是針對固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)而言的，企業(yè)持有某一資產(chǎn)的目的是為了出售這一特征是此資產(chǎn)屬于存貨的必要條件而非充分條件，因此不能僅僅因為企業(yè)持有碳排放權的目的是為了出售就將其列為存貨。其次，存貨是一種有形的實物資產(chǎn)，而碳排放權作為一種權證顯然不符合這一特征。 盡管中國的碳排放交易市場較小，市場遠不及西方交易市場活躍，但是在多項措施（如：掛牌）的刺激下，掛牌的CDM項目逐漸增加，場內(nèi)交易不斷升溫。xx年8月，國內(nèi)首個單邊CDM項目（摩科瑞能源貿(mào)易公司購買錦泰金水電CDM項目核證減排量）成交。xx年8月，國家發(fā)改委確定在五省八市開展低碳試點工作，要求建立溫室氣體排放數(shù)據(jù)統(tǒng)計以及管理體系，溫室氣體排放數(shù)據(jù)的統(tǒng)計將使得以溫室氣體減排量為標的的碳交易在中國成為可能。xx年2月16日，中國低碳指數(shù)正式