合并報(bào)表子公司股權(quán)投資調(diào)整淺析

合并報(bào)表子公司股權(quán)投資調(diào)整淺析按長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，在日常核算中，母公司對(duì)子公司的長期投權(quán)投資，應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算，其個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資、投資收益等報(bào)表項(xiàng)目的金額是在成本法基礎(chǔ)上形成的。但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資，并將調(diào)整的結(jié)果反映在合并工作底稿中，作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)。本文將闡述與分析在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長期股權(quán)投資的調(diào)整以及合并工作底稿中調(diào)整分錄的編制。一、對(duì)子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的理由因?yàn)槟腹静捎贸杀痉ê怂阕庸镜拈L期股權(quán)投資，其長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，除追加投資或收回投資外，一般情況下是不會(huì)發(fā)生變化的。母公司在確認(rèn)投資收益時(shí)，遵循與稅法相同的原則，采用收付實(shí)現(xiàn)制的處理基礎(chǔ)，確認(rèn)投資收益的時(shí)點(diǎn)，一定是等到第二年上半年實(shí)際收到子公司分派的現(xiàn)金股利時(shí)或這種要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，而在當(dāng)年末并不確認(rèn)投資收益。權(quán)益法下核算的企業(yè)長期股權(quán)投資則不同，它采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)，投資后的會(huì)計(jì)期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，投資企業(yè)要按持股比例分享這種所有者權(quán)益的增減變動(dòng)額，相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。確認(rèn)投資收益的時(shí)點(diǎn)是年末獲取被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤的信息時(shí)，而不論當(dāng)年是否收到被投資單位分派的現(xiàn)金股利?？梢?，母公司平時(shí)采用成本法核算子公司的長期股權(quán)投資，核算的結(jié)果是長期股權(quán)投資的期末賬面價(jià)值不能反映其在期末享有子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）的份額，而只有在權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的期末賬面價(jià)值才能反映其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）中所享有的份額。母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，在以母公司牽頭編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制抵消分錄，其中需要抵消的項(xiàng)目之一就是母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）各項(xiàng)目，在編制抵消分錄時(shí)，由于前述成本法核算子公司長期股權(quán)投資的結(jié)果，是母公司長期股權(quán)投資的期末賬面價(jià)值不能反映其期末享有子公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）的份額，因而導(dǎo)致抵消分錄中出現(xiàn)借貸雙方無法平衡的局面。所以，為解決這一問題，在編制抵消分錄之前，需要首先將母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算下的賬面價(jià)值，這樣才有利于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。二、對(duì)子公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的實(shí)例例1甲公司和乙公司為同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的兩個(gè)子公司。2010年末甲公司以貨幣資金2000萬元對(duì)乙公司實(shí)施控股合并，取得乙公司80%的股權(quán)，乙公司的股本為2500萬元。投資后的第一年（2011年）乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，按凈利潤的40%向股東宣告分派現(xiàn)金股利。要求：在2011年末為甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（單位：萬元）分析：由題意可知，甲公司對(duì)乙公司的合并為同一控制下的企業(yè)控股合并，甲公司為乙公司的母公司，甲、乙公司又形成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)。前面已述及，在日常核算中，甲公司對(duì)乙公司的長期股權(quán)投資是采用成本法核算的，但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲公司應(yīng)按權(quán)益法對(duì)乙公司長期股權(quán)投資核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，并在工作底稿中編制調(diào)整分錄。筆者認(rèn)為，調(diào)整分錄編制的思路應(yīng)是，凡是權(quán)益法與成本法核算分錄相同的地方則予以保留，不同地方則在工作底稿中先沖消成本法已確認(rèn)的報(bào)表項(xiàng)目，然后，將權(quán)益法沒有確認(rèn)的報(bào)表項(xiàng)目一律予以補(bǔ)做，以反映權(quán)益法的結(jié)果。為此：（1）沖消成本法下甲公司已確認(rèn)的2011年度的投資收益。2011年末，因乙公司（子公司）向股東宣告分派了現(xiàn)金股利200萬元（40%500），故甲公司（母公司）確認(rèn)了投資收益160萬元（80%200），并在當(dāng)年末編制了會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)收股利160貸：投資收益80%（40%500）160但甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中就應(yīng)轉(zhuǎn)化為沖消報(bào)表中的有關(guān)項(xiàng)目，編制如下調(diào)整分錄：借：投資收益80%（40%500）160貸：應(yīng)收股利160（2）甲公司按權(quán)益法補(bǔ)記確認(rèn)2011年度的投資收益，并調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在工作底稿中編制有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資400貸：投資收益（80%500）400（3）甲公司按權(quán)益法補(bǔ)記對(duì)乙公司宣告分派的現(xiàn)金股利，并調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在工作底稿中編制有關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整分錄如下：借：應(yīng)收股利160貸：長期股權(quán)投資160若將上述（1）、（2）、（3）筆調(diào)整分錄予以合并，則可得如下一筆調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資（400-160）240貸：投資收益80%（500-40%500）240例2承例1資料，假設(shè)2012年乙公司又實(shí)現(xiàn)了凈利潤180萬元，仍按凈利潤的40%向股東宣告分派現(xiàn)金股利。要求：在2012年末為甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。分析：（1）上年度（2011年）甲公司（母公司）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制的調(diào)整分錄，由于既末登自身的有關(guān)賬簿，又未登乙公司（子公司）的有關(guān)賬簿，只是為了提供母、子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需要，才對(duì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行了調(diào)增調(diào)減處理。因此，本年度甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，應(yīng)繼續(xù)予以調(diào)整，編制如下調(diào)整分錄（采取上年度合并調(diào)整分錄的作法）：借：長期股權(quán)投資240貸：未分配利潤年初240需說明的是，上年編制的調(diào)整分錄，本年繼續(xù)調(diào)整時(shí)，其貸方不能再是“投資收益”項(xiàng)目了，因上年度貸記“投資收益”項(xiàng)目240萬元，導(dǎo)致合并利潤表中增加了利潤總額240萬元、凈利潤240萬元，最終增加了合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表中的年末“未分配利潤”項(xiàng)目240萬元。上年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與本年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目應(yīng)該街接，因此，上年合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表中增加的年末“未分配利潤”項(xiàng)目240萬元，在本年編報(bào)時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)換為增加年初“未分配利潤”項(xiàng)目240萬元。（2）本年度（2012年）甲公司又要按權(quán)益法對(duì)乙公司（子公司）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，編制如下調(diào)整分錄（比照上年度合并調(diào)整分錄的作法）：借：長期股權(quán)投資86.40貸：投資收益80%（180-40%180）86.40若將上述（1）、（2）兩筆調(diào)整分錄合并，可得：借：長期股權(quán)投資326.40貸：未分配利潤年初240投資收益86.40例3承例1、例2資料，只是假設(shè)甲公司和乙公司為不同企業(yè)集團(tuán)的兩個(gè)子公司。同時(shí)補(bǔ)充一個(gè)資料：2010年末甲公司合并時(shí)，評(píng)估發(fā)現(xiàn)乙公司只有某項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比賬面價(jià)值多出80萬元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)按年限平均法在5年內(nèi)計(jì)提折舊，其它資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。省略其它資料。要求：分別在2011年末、2012年末為甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中有關(guān)對(duì)乙公司長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。分析：由題意可知，甲公司對(duì)乙公司的合并為非同一控制下的企業(yè)控股合并，甲公司為乙公司的母公司。與例1不同的是，非同一控制下的企業(yè)控股合并在合并日后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債需按其在合并日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，以反映真實(shí)可靠的合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息。（1）2011年度。首先：因合并日（2010年末）對(duì)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，發(fā)現(xiàn)只有某項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，其它資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同，故首先就得對(duì)子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)告的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)80貸：資本公積80其次，調(diào)補(bǔ)該項(xiàng)固定資產(chǎn)在2011年度計(jì)提的折舊費(fèi)，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：借：管理費(fèi)用（805=16）16貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊16需說明的是，上述貸方的對(duì)象本應(yīng)是“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，但合并資產(chǎn)負(fù)債表中沒有這一項(xiàng)目，考慮到“累計(jì)折舊”項(xiàng)目是“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目的備抵項(xiàng)目，因此，貸方增加“累計(jì)折舊”項(xiàng)目導(dǎo)致的是“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目反而減少。若將上述兩筆調(diào)整分錄進(jìn)行合并，可得：借：固定資產(chǎn)64管理費(fèi)用16貨：資本公積80甲公司按權(quán)益法對(duì)乙公司（子公司）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄（比照例1中調(diào)整分錄合并的作法）：借：長期股權(quán)投資227.20貸：投資收益80%（500-40%500-16）227.20（2）2012年度。首先：本年度甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，首先應(yīng)繼續(xù)調(diào)整上年度已調(diào)整的該項(xiàng)固定資產(chǎn)報(bào)告的價(jià)值，編制如下調(diào)整分錄（比照2011年度調(diào)整分錄合并的作法）：借：固定資產(chǎn)64未分配利潤年初16貸：資本公積80需說明的是，上年編制的調(diào)整分錄，本年繼續(xù)調(diào)整時(shí)，其借方不能再是“管理費(fèi)用”項(xiàng)目了，因上年借記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目16萬元，導(dǎo)致合并利潤表中減少了利潤總額16萬元、凈利潤16萬元，最終減少了合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表中的年末“未分配利潤”項(xiàng)目16萬元。因此，甲公司本年編報(bào)時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)換為減少年初“未分配利潤”項(xiàng)目16萬元。其次，調(diào)補(bǔ)該項(xiàng)固定資產(chǎn)在本年計(jì)提的折舊費(fèi)，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：借：管理費(fèi)用16貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊16若將上述兩筆調(diào)整分錄合并，可得：借：固定資產(chǎn)48未分配利潤年初16管理費(fèi)用16貸：資本公積80與2011年度一樣，甲公司需要按權(quán)益法對(duì)乙公司（子公司）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。首先應(yīng)繼續(xù)調(diào)整上年度已調(diào)整的結(jié)果，編制如下工作底稿中的調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資227.20貸：未分配利潤年初227.20其次，2012年度甲公司還要按權(quán)益法對(duì)乙公司（子公司）長