建造合同及施工企業(yè)審計講解.doc

建造合同準則及施工企業(yè)審計講解第一部分 建造合同準則基本內(nèi)容一、概述：1、背景：我國于1998年6月25日頒布了企業(yè)會計準則建造合同，自1999年1月1日正式在上市公司實施。2006年2月15日又對該準則本著與國際準則相接軌的原則進行了修訂，形成了現(xiàn)在這個企業(yè)會計準則第15號建造合同準則，于2007年1月1日起在上市公司施行。2、定義：建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。 這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。對于建造合同這個準則主要適用于建筑施工行業(yè)和大型設(shè)備制造企業(yè)。3、建造合同的特征主要表現(xiàn)有：（1）先有買主（即客戶），后有標底（即資產(chǎn)），建造資產(chǎn)的造價在簽訂合同時已經(jīng)確定；（2）資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年；因此要注意確認合同收入和合同成本，如何運用權(quán)責發(fā)生制的要求，采用合理地、系統(tǒng)地方法確認收入和費用。（3）建造合同一般為不可取消的合同。4、合同的分類：建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。 （1）固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。 例如：某建造承包商與一客戶簽訂一建造合同，為客戶建造一幢樓房，合同中約定該樓房總造價5000萬元。（2）成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如：某建造承包商與一客戶簽訂一建造合同，為客戶建造一幢樓房，雙方商定該樓房的建造成本為1000萬元，則合同總價款以實際成本1000萬元加上實際成本的10%計算確定，即1100萬元。二、合同的分立與合并 1、合同分立企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并。建造合同中有關(guān)合同分立與合同合并，實際上是確定建造合同的會計核算對象。一組建造合同是合并為一項合同進行會計處理，還是分立為多項合同分別進行會計處理，對建造承包商的報告損益將產(chǎn)生重大影響。由于在一組合同中有的項目可能是盈利的，有的可能發(fā)生虧損；另外各項目可能在不同的會計期間履行，單獨報告合同損益與合并報告合同損益對企業(yè)當期損益會產(chǎn)生重大影響。因此，凡符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進行會計處理；凡是符合合同合并的，必須將一組合同合并為單一合同進行會計處理。通常情況下，企業(yè)應以所訂立的單項合同為對象，分別計算和確認各單項合同的收入、費用和利潤。一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應當分立為單項合同： （1）每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃； （2）與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關(guān)的合同條款； （3）每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。 如果同時具備上述三個條件，則應將一項或一組合同分立為單項合同進行核算。如果不同時具備上述三個條件，則不能將建造合同進行分立，而應將其作為一項合同進行會計處理。例如，某建筑公司與某一客戶簽訂一項建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一棟房屋和一個食堂。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見：房屋的工程造價為4000萬元，食堂的工程造價為1500萬元。房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，房屋的預算成本為 3700萬元，食堂的預算成本為1300萬元。由于房屋和食堂均有獨立的施工圖預算，表明符合分立的條件（一）。由于在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進行談判，并達成一致意見，表明符合條件（二）。由于房屋和食堂均有單獨的造價和預算成本，表明符合條件（三）。因此，該項建造合同同時符合合同分立的條件，建筑公司應將建造房屋和食堂分立為兩個單項合同進行會計處理。2、合同合并一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應當合并為單項合同： （1）該組合同按一攬子交易簽訂； （2）該組合同密切相關(guān)，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分； （3）該組合同同時或依次履行。 如果不同時符合上述三個條件，則不能將該組合同進行合并，而應以各單項合同進行會計處理。例如，某建造承包商為承包建造一個冶煉廠而與客戶簽訂了建造合同，建造一個冶煉車間和一個除塵設(shè)施。根據(jù)合同規(guī)定，這兩個工程由該建造承包商同時施工，并根據(jù)整個施工進度辦理價款結(jié)算。由于這兩項建造合同是一攬子簽訂的，表明符合合同合并的條件（一）。對客戶而言，只有這兩項合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能進行生產(chǎn)，發(fā)揮效益；對建造承包商而言，這兩項合同的各自完工進度，直接關(guān)系到整個建設(shè)項目的完工進度和價款結(jié)算，由于在同一施工地點同時施工，建造承包商對工程施工人員和工程用料實行統(tǒng)一管理，因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項綜合利潤率工程項目，表明符合條件（二）。該組合同同時履行，表明符合條件（三）。因此，這兩項建造合同同時符合合同合并的三個條件，該建造承包商應將組合合并為一個合同進行會計處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。3、新增條款：追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同： （1）該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。 （2）議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。 例如，上例中兩項工程為冶煉車間和除塵車間，現(xiàn)承包商又接受委托建造一個選礦車間，該選礦車間與上述兩項工程沒有關(guān)系，不用考慮前面的合同價款等，則此時選礦車間的建造應作為單項合同來進行會計核算。三、合同收入： 合同收入應當包括下列內(nèi)容：【例題】某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為1520萬元的建造合同，工程已于2001年7月1日開工，2003年7月完工。該項合同在2001年末預計總成本為1200萬元。2002年，客戶提出變更部分設(shè)計，經(jīng)雙方協(xié)商，客戶同意追加投資80萬元。2002年末，預計工程總成本為1280萬元。該建造合同的其他有關(guān)資料如下： （單位：萬元）這里合同收入包括1520萬元的初始收入，還有一部分追加的收入80萬元，合同總收入應在原1520萬元的基礎(chǔ)上加上80萬元變更的收入。（具體核算在下面說明）四、合同成本： 合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應當沖減合同成本。 合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應當直接計入當期損益。原規(guī)定利息不能計入合同成本，新準則不排除滿足資本化條件的利息可以計入合同成本。 這會使企業(yè)當期利潤增加，使企業(yè)存貨資產(chǎn)有所增加，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生一定的影響。五、合同收入與合同費用的確認：（核心內(nèi)容） （一）建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的：采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容： （一）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關(guān)的合同成本。 （二）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。 （在抽查工程成本的憑證時，應注意此兩點）收入和費用確認的兩種情況：（二）建造合同的結(jié)果不能可靠估計的：建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應當分別按下列情況處理：使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照本準則第十八條的規(guī)定確認與建造合同有關(guān)的收入和費用。（即按完工百分比確認）合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。六、關(guān)于披露：企業(yè)應當在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息： （一）各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法。 （二）各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利（或虧損）。 （三）各項合同已辦理結(jié)算的價款金額。 （四）當期預計損失的原因和金額。新準則取消了原準則中規(guī)定的當期確認的合同收入和合同費用的金額、應收賬款中尚未收到工程進度款的兩項內(nèi)容。 七、新舊建造合同會計準則比較： 本項準則在此次修訂中并無太大改動,主要是進行體例上的修訂,核算程序、方法都沒有太大變動,與舊準則相比,新準則的變化主要體現(xiàn)在以下幾點:（一）核算內(nèi)容的變化建造合同中在建工程的金額一般都比較大,并且完成一項工程一般都需要較長的時間,有的更要長達幾年,以致建造合同的開工日期與完工日期通常會分屬于不同的會計年度,如果按照舊準則之規(guī)定:“在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同,應在完成時確認合同收入和合同費用”進行核算顯然是欠妥的,因此,在新準則中取消了這一條規(guī)定。（二）合同分立的變化新準則增加了一種合同分立的條件,即新淮則的第六條:“追加資產(chǎn)的建造,滿足下列條件之一的,應當作為單項合同:1、該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。2、議定該追加資產(chǎn)的造價時,不需要考慮原合同價款?！保ㄈ┖贤杖胗嬃康淖兓谂f準則規(guī)定下,合同收入是以收到或應收的工程價款計量的,也就是以建造合同的總金額或總造價來計量。可是,如果工程價款顯示的金額與公允價值差異較大,那么依舊按照工程價款來確認收入就不夠準確了。因此,新準則中取消了這項規(guī)定。（四）合同成本的變化新準則對合同成本中的直接費用和間接費用并沒有給出詳細的定義,只是作出了原則性的規(guī)定,與舊準則相比更加簡潔,便于理解。在舊準則下,合同成本不包括企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用,即利息不計入合同成本。新準則規(guī)定,合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。這就意味著可以資本化的借款利息也可以計入合同成本。（五）合同收入與合同費用的變化新準則增加了一項規(guī)定,使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的,應當采用完工百分比法確認與建造合同有關(guān)的收入和費用。（六）披露的變化舊準則規(guī)定的企業(yè)應披露的與建造合同有關(guān)的事項共有7項,新準則取消了其中“當期確認的合同收入和合同費用的金額”和“應收賬款中尚未收到的工程進度款”兩項內(nèi)容,并對剩余5項加以修改和完善,規(guī)定企業(yè)應當在附注中披露與建造合同有關(guān)的以下4項信息:1、各項合同總金額,以及確定合同完工進度的方法。2、各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利(或虧損)。3、各項合同已辦理結(jié)算的價款金額。4、當期預計損失的原因和金額。第二部分 施工企業(yè)會計核算實務(wù)一、設(shè)置的補充會計科目及核算內(nèi)容： 1、周轉(zhuǎn)材料（1）本科目核算施工企業(yè)庫存和在用的各種周轉(zhuǎn)材料的實際成本或計劃成本。周轉(zhuǎn)材料是指施工企業(yè)在施工過程中能夠多次使用，并可基本保持原來的形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價值的材料，主要包括鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等。（2）本科目應設(shè)置“在庫周轉(zhuǎn)材料”、“在用周轉(zhuǎn)材料”和“周轉(zhuǎn)材料攤銷”三個明細科目，并按周轉(zhuǎn)材料的種類設(shè)置明細賬，進行明細核算。采用一次轉(zhuǎn)銷法的，可以不設(shè)置以上三個明細科目。（3）購入、 自制、委托外單位加工完成并已驗收入庫的周轉(zhuǎn)材料、施工企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的周轉(zhuǎn)材料、非貨幣性交易取得的周轉(zhuǎn)材料等，以及周轉(zhuǎn)材料的清查盤點，比照“原材料”科目的相關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理。（4）施工企業(yè)應當根據(jù)具體情況對周轉(zhuǎn)材料采用一次轉(zhuǎn)銷、分期攤銷、分次攤銷或者定額攤銷的方法。(A)一次轉(zhuǎn)銷法。一般應限于易腐、易糟的周轉(zhuǎn)材料，于領(lǐng)用時一次計入成本、費用。(B)分期攤銷法。根據(jù)周轉(zhuǎn)材料的預計使用期限分期攤?cè)氤杀?、費用。(C)分次攤銷法。根據(jù)周轉(zhuǎn)材料的預計使用次數(shù)攤?cè)氤杀?、費用。(D)定額攤銷法。根據(jù)實際完成的實物工作量和預算定額規(guī)定的周轉(zhuǎn)材料消耗定額，計算確認本期攤?cè)氤杀?、費用的金額。（5）領(lǐng)用、攤銷和退回周轉(zhuǎn)材料時，應分別以下情況進行賬務(wù)處理：(A)采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時，將其全部價值計入有關(guān)的成本、費用，借記“工程施工”等科目，貸記本科目。(B)采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時，按其全部價值，借記本科目(在用周轉(zhuǎn)材料)，貸記本科目(在庫周轉(zhuǎn)材料)；攤銷時，按攤銷額，借記“工程施工”等科目，貸記本科目(周轉(zhuǎn)材料攤銷)；退庫時，按其全部價值，借記本科目(在庫周轉(zhuǎn)材料)，貸記本科目(在用周轉(zhuǎn)材料)。(6)周轉(zhuǎn)材料報廢時，應分別以下情況進行賬務(wù)處理：(A)采用一次轉(zhuǎn)銷法的，將報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值作為當月周轉(zhuǎn)材料轉(zhuǎn)銷額的減少，沖減有關(guān)成本、費用，借記“原材料”等科目，貸記“工程施工”等科目。(B)采用其他攤銷法的，將補提攤銷額，借記“工程施工”等科目，貸記本科目(周轉(zhuǎn)材料攤銷)；將報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值作為當月周轉(zhuǎn)材料攤銷額的減少，沖減有關(guān)成本、費用，借記“原材料”等科目，貸記“工程施工”等有關(guān)科目，同時，將已提攤銷額，借記本科目(周轉(zhuǎn)材料攤銷)，貸記本科目(在用周轉(zhuǎn)材料)。（7）采用計劃成本核算的施工企業(yè)，月度終了，應結(jié)轉(zhuǎn)當月領(lǐng)用周轉(zhuǎn)材料應分攤的成本差異，通過“材料成本差異”科目，記入有關(guān)成本、費用科目。（8）在用周轉(zhuǎn)材料，以及使用部門退回倉庫的周轉(zhuǎn)材料，應當加強實物管理，并在備查簿上進行登記。（9）本科目期末借方余額，反映施工企業(yè)在庫周轉(zhuǎn)材料的實際成本或計劃成本，以及在用周轉(zhuǎn)材料的攤余價值。2、存貨跌價準備-合同預計損失準備（1）本科目核算施工企業(yè)提取的存貨跌價準備。（2）在本科目下設(shè)置“合同預計損失準備”明細科目，核算工程施工合同計提的損失準備。（3）如果合同預計總成本將超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用，借記“管理費用”科目，貸記“存貨跌價準備合同預計損失準備”科目。合同完工確認工程合同收入、費用時，應轉(zhuǎn)銷合同預計損失準備，按確認的工程合同費用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按確認的工程合同收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工合同毛利”科目。 同時，按相關(guān)工程施工合同預計損失準備，借記“存貨跌價準備合同預計損失準備”科目，貸記“管理費用”科目。（4）“存貨跌價準備合同預計損失準備”科目應按施工合同設(shè)置明細賬，進行明細核算。（5）“存貨跌價準備合同預計損失準備”科目期末貸方余額，反映尚未完工工程施工合同已計提的損失準備。3、臨時設(shè)施（1）本科目核算施工企業(yè)為保證施工和管理的正常進行而購建的各種臨時設(shè)施的實際成本。（2）施工企業(yè)購置臨時設(shè)施發(fā)生的各項支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。需要通過建筑安裝才能完成的臨時設(shè)施，發(fā)生的各有關(guān)費用，先通過“在建工程”科目核算，工程達到預定可使用狀態(tài)時，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入本科目。（3）出售、拆除、報廢和毀損不需用或者不能繼續(xù)使用的臨時設(shè)施通過“臨時設(shè)施清理”科目核算，按臨時設(shè)施賬面價值，借記“臨時設(shè)施清理”科目，按已提攤銷額，借記“臨時設(shè)施攤銷”科目，按其賬面原價，貸記本科目。取得的變價收入和收回的殘料價值，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“臨時設(shè)施清理”科目。發(fā)生的清理費用，借記“臨時設(shè)施清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。臨時設(shè)施清理后，如為清理凈損失，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“臨時設(shè)施清理”科目；如為清理凈收益，借記“臨時設(shè)施清理”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（4）本科目應按臨時設(shè)施種類和使用部門設(shè)置明細賬，進行明細核算。 （5）本科目期末借方余額，反映施工企業(yè)期末臨時設(shè)施的賬面原價。4、臨時設(shè)施攤銷（1）本科目核算施工企業(yè)各種臨時設(shè)施的累計攤銷額。（2）施工企業(yè)的各種臨時設(shè)施應當在工程建設(shè)期間內(nèi)按月進行攤銷，攤銷方法可以采用工作量法，也可以采用工期法。當月增加的臨時設(shè)施，當月不攤銷，從下月起開始攤銷；當月減少的臨時設(shè)施，當月繼續(xù)攤銷，從下月起停止攤銷。攤銷時，按攤銷額，借記“工程施工”等科目，貸記本科目。（3）本科目只進行總分類核算，不進行明細分類核算。需要查明某項臨時設(shè)施的累計攤銷額，可以根據(jù)臨時設(shè)施卡片上所記載的該項臨時設(shè)施的原價、攤銷率和實際使用年限等資料進行計算。（4）本科目期末貸方余額，反映施工企業(yè)臨時設(shè)施累計攤銷額。5、臨時設(shè)施清理（1）本科目核算施工企業(yè)因出售、拆除、報廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的臨時設(shè)施價值及其在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入等。（2）出售、拆除、報廢和毀損不需用或者不能繼續(xù)使用的臨時設(shè)施，按臨時設(shè)施賬面價值，借記本科目，按已提攤銷額，借記“臨時設(shè)施攤銷”科目，按其賬面原價，貸記“臨時設(shè)施”科目。取得的變價收入和收回的殘料價值，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記本科目。發(fā)生的清理費用，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。臨時設(shè)施清理后，如為清理凈損失，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記本科目；如為清理凈收益，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（3）本科目應按被清理的臨時設(shè)施名稱設(shè)置明細賬，進行明細核算。（4）本科目期末余額，反映尚未清理完畢臨時設(shè)施的價值以及清理凈收入(清理收入減去清理費用)。6、工程結(jié)算（1）本科目核算施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的完工進度向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款。（2）向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算時，按結(jié)算單所列金額，借記“應收賬款”科目，貸記本科目。工程施工合同完工后，將本科目余額與相關(guān)工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。（3）本科目應按工程施工合同設(shè)置明細賬，進行明細核算。（4）本科目期末貸方余額，反映尚未完工工程已開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款。7、工程施工（1）本科目核算施工企業(yè)實際發(fā)生的工程施工合同成本和合同毛利。（2）本科目應設(shè)置以下兩個明細科目：(A)合同成本本科目核算各項工程施工合同發(fā)生的實際成本，一般包括施工企業(yè)在施工過程中發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費用等。該科目應按成本核算對象和成本項目進行歸集。成本項目一般包括人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和間接費用。其他直接費包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用、臨時設(shè)施攤銷費用、水電費等。間接費用是企業(yè)下屬各施工單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，包括施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。其中，屬于人工費、材料費、機械使用費和其他直接費等直接成本費用，直接計入有關(guān)工程成本，間接費用可先在本科目(合同成本)下設(shè)置“間接費用”明細科目進行核算，月份終了，再按一定分配標準，分配計入有關(guān)工程成本。(B)合同毛利本科目核算各項工程施工合同確認的合同毛利。（3）施工企業(yè)進行施工發(fā)生的各項費用，借記本科目(合同成本)，貸記“應付工資”、“原材料”等科目。按規(guī)定確認工程合同收入、費用時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目(合同毛利)科目。（4）合同完工結(jié)清“工程施工”和“工程結(jié)算”賬戶時，借記“工程結(jié)算”科目，貸記本科目。（5）本科目期末借方余額，反映尚未完工工程施工合同成本和合同毛利。8、機械作業(yè)（1）本科目核算施工企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊使用自有施工機械和運輸設(shè)備進行機械作業(yè)(包括機械化施工和運輸作業(yè)等)所發(fā)生的各項費用。施工企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位，從外單位或本企業(yè)其他內(nèi)部獨立核算的機械站租入施工機械，按照規(guī)定的臺班費定額支付的機械租賃費，直接記入“工程施工”科目，不通過本科目核算。（2）本科目應設(shè)置“承包工程”和“機械作業(yè)”兩個明細科目，并按施工機械或運輸設(shè)備的種類等成本核算對象設(shè)置明細賬，按規(guī)定的成本項目分設(shè)專欄，進行明細核算。（3）施工企業(yè)內(nèi)部獨立核算的機械施工、運輸單位使用自有施工機械或運輸設(shè)備進行機械作業(yè)所發(fā)生的各項費用，應按成本核算對象和成本項目進行歸集。成本核算對象一般應以施工機械和運輸設(shè)備的種類確定。成本項目一般分為：人工費、燃料及動力費、折舊及修理費、其他直接費、間接費用(為組織和管理機械作業(yè)生產(chǎn)所發(fā)生的費用)。（4）發(fā)生的機械作業(yè)支出，借記本科目，貸記“原材料”、“應付工資”、“累計折舊”等科目。月份終了，分別以下情況進行分配和結(jié)轉(zhuǎn)：(A)施工企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊為本單位承包的工程進行機械化施工和運輸作業(yè)的成本，應轉(zhuǎn)入承包工程的成本，借記“工程施工”科目，貸記本科目。(B)對外單位、本企業(yè)其他內(nèi)部獨立核算單位以及專項工程等提供機械作業(yè)(包括運輸設(shè)備)的成本，借記“其他業(yè)務(wù)支出”等科目，貸記本科目。（5）本科目在月份終了時，一般應無余額。9、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本（1）這兩個科目分別核算施工企業(yè)的工程合同收入和工程合同費用。 （2）如果工程施工合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應當根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。如果工程施工合同的結(jié)果不能夠可靠地估計，應當區(qū)別情況處理：若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為工程合同費用；若合同成本不能夠收回的，不能收回的金額應當在發(fā)生時立即作為工程合同費用，不確認收入。（3）按規(guī)定確認工程合同收入和工程合同費用時，按當期確認的工程合同費用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按當期確認的工程合同收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工一合同毛利”科目。合同完工確認工程合同收入、費用時，應轉(zhuǎn)銷合同預計損失準備，按累計實際發(fā)生的合同成本減去以前會計年度累計已確認的工程合同費用后的余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按實際合同總收入減去以前會計年度累計已確認的工程合同收入后的余額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工合同毛利”科目。同時，按相關(guān)工程施工合同已計提的預計損失準備，借記“存貨跌價準備合同預計損失準備”科目，貸記“管理費用”科目。（4）這兩個科目應按施工合同設(shè)置明細賬，進行明細核算。（5）期末，應將這兩個科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后這兩個科目應無余額。二、補充會計科目與會計報表項目的對應關(guān)系補充會計科目金額性質(zhì)或內(nèi)容會計報表項目具體列示周轉(zhuǎn)材料借方余額存貨與“原材料”相同存貨跌價準備貸方余額存貨跌價準備注2臨時設(shè)施根據(jù)“臨時設(shè)施”和“臨時設(shè)施清理”科目余額之和減“臨時設(shè)施攤銷”科目余額后的金額填列其他長期資產(chǎn)增設(shè)“其中：臨時設(shè)施”項目臨時設(shè)施攤銷臨時設(shè)施清理工程結(jié)算根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，反映施工企業(yè)在建施工合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價款。預收賬款增加“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項目工程施工根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額后的差額填列，反映施工企業(yè)在建施工合同已完工部分但尚未辦理結(jié)算的價款。存貨增加“其中： 已完工尚未結(jié)算款”項目注：1、以上會計報表指“資產(chǎn)負債表”；2、存貨跌價準備：在資產(chǎn)減值準備明細表中的“三、存貨跌價準備合計”項目所屬“原材料”項目下，增加“合同預計損失準備”項目。三、主要的會計賬務(wù)處理1、歸集成本：借：工程施工-合同成本（三級科目：直接材料、直接人工、其他直接費、間接費用等） 貸：銀行存款、原材料、應付工資等2、確認主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和合同毛利（1）預計總成本，計算完工百分比：完工百分比=累計發(fā)生的實際合同成本/預計總成本注：預計總成本=實際發(fā)生的合同成本+預計未完工合同成本（2）確認當期收入：當期主營業(yè)務(wù)收入=預計總收入 * 完工百分比 - 以前期間累計已確認的收入注：預計總收入=合同初始收入+變更收入+索賠收入+獎勵收入（3）確認當期合同毛利：當期合同毛利=（預計總收入-預計總成本）* 完工百分比 -以前期間累計已確認的毛利（4）分錄：借：主營業(yè)務(wù)成本借：工程施工-合同毛利 貸：主營業(yè)務(wù)收入3、如果當期發(fā)生合同虧損，應根據(jù)完工百分比同時計提合同預計損失準備：借：管理費用-合同預計損失貸：存貨跌價準備-合同預計損失準備4、總包方分包成本的核算：借：工程施工-合同成本-分包工程支出貸：預付賬款、應付賬款-應付工程款等注：A、總包方在分包工程的工程量完成之前，預付給分包方的款項不得列入實際成本。 B、總、分包方之間發(fā)生的索賠價款，總包方應沖減或增加項目成本（分包工程支出）。此條是否還適用5、根據(jù)經(jīng)業(yè)主確認的計量支付報表，記錄與業(yè)主進行結(jié)算的價款：借：應收賬款 貸：工程結(jié)算四、核算舉例：某建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為1520萬元的建造合同，工程已于2001年7月3日開工，2003年7月完工。該項合同在2001年末預計總成本為1200萬元。2002年，客戶提出變更部分設(shè)計，經(jīng)雙方協(xié)商，客戶同意追加投資80萬元。2002年末，預計總成本為1280萬元。該建造合同的有關(guān)資料如下：（單位：萬元）2001年2002年2003年累計實際發(fā)生成本2409601280已結(jié)算工程價款192800608實際收到價款160640800假定該項建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計；該公司采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定該項合同的完工進度。有關(guān)合同收入、成本等確認和計量及相關(guān)會計處理如下：（1） 計算各年完工程度：2001年完工程度=240/1200=20%2002年完工程度=960/1280=75%（2）2001年度會計處理：實際發(fā)生的工程成本：借：工程施工 240 貸：原材料（應付工資等） 240記錄已結(jié)算的工程價款：借：應收賬款 192 貸：工程結(jié)算 192記錄已收到的工程價款：借：銀行存款 160 貸：應收賬款 160計算2001年確認的合同收入=1520 * 20% = 304 合同毛利=（1520-1200）* 20% = 64 借：主營業(yè)務(wù)成本 240 工程施工-毛利 64 貸：主營業(yè)務(wù)收入 304（3）2002年度會計處理：實際發(fā)生的工程成本：借：工程施工 720 （960-240） 貸：原材料（應付工資等） 720記錄已結(jié)算的工程價款：借：應收賬款 800 貸：工程結(jié)算 800記錄已收到的工程價款：借：銀行存款 640 貸：應收賬款 640計算2002年確認的合同收入=（1520+80） * 75% -304= 896 合同毛利=（1520+80-1280）* 75% -64= 176 借：主營業(yè)務(wù)成本 720 工程施工-毛利 176 貸：主營業(yè)務(wù)收入 896（4）2003年度會計處理：實際發(fā)生的工程成本：借：工程施工 320 （1280-960） 貸：原材料（應付工資等） 320記錄已結(jié)算的工程價款：借：應收賬款 608 貸：工程結(jié)算 608記錄已收到的工程價款：借：銀行存款 800 貸：應收賬款 800計算2003年確認的合同收入=（1520+80）- 304 -896 = 400 合同毛利=（1520+80）-1280 -64 -176 = 80 借：主營業(yè)務(wù)成本 320 工程施工-毛利 80貸：主營業(yè)務(wù)收入 400工程完工時將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額對沖 借：工程結(jié)算 1600貸：工程施工-毛利 320 工程施工 1280(5)報表列示：主要報表項目200120022003銀行存款1608001600應收賬款321920存貨-128-720-1280其中： 已完工尚未結(jié)算款4800 工程毛利642400資產(chǎn)合計64272320預收賬款-工程結(jié)算0320上年未分配利潤064240主營業(yè)務(wù)收入304896400主營業(yè)務(wù)成本240720320負債及權(quán)益合計64272320第三部分 施工企業(yè)審計實務(wù)一、 施工企業(yè)的特點及重點領(lǐng)域：施工企業(yè)具有人員分散、資產(chǎn)分散，項目經(jīng)理部較多，因此會計核算主體眾多，且分布地域廣的特點；一般，會計主體按其從事經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同劃分為以下幾類：1、 公司或分公司機關(guān)本部：屬于行政職能部門，主要從事投融資管理（分公司機關(guān)一般無此權(quán)限）、資產(chǎn)管理、工程投標、人事管理等。對該類會計主體的審計重點在于，長期投資及長短期借款、資產(chǎn)的購置、工資薪金、對下屬各單位的費用分配等。2、 項目部：主要業(yè)務(wù)為對工程項目進行管理與核算，包括：施工現(xiàn)場的管理，按工程進度與業(yè)主進行結(jié)算，對收入、成本進行核算等。對該類會計主體的審計重點在于，材料采購、工程分包、勞務(wù)結(jié)算、機械臺班統(tǒng)計等工程成本的核算，預計總成本的編制及收入的確認等。二、 審計策略：1、 總體審計思路：鑒于該行業(yè)的特點，針對不同的工程項目，可以采用現(xiàn)場審計與報送審核相結(jié)合的審計策略。在確定對某一會計主體采用的審計策略時，應先用分析性程序?qū)υ擁椖窟M行總體判斷。2、 抽樣方法：對于完工進度小于15%和大于85%的項目，由于開工不久或快完工，我們重點采用報送審核的方式進行；完工進度15% -85%的項目，我們根據(jù)合同收入大小、當年收入及毛利率的大小、業(yè)主確認的工程計量（統(tǒng)計報量）與實際發(fā)生成本的差異大小，并考慮每個下屬公司及地點的分布情況進行抽查。3、報送審核重點及策略：（1）對會計報表進行分析性復核，關(guān)注大額、影響較大的項目，對異常項目應補充索取相關(guān)證明材料；（2）獲取存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的盤點表，與賬面金額進行核對，關(guān)注盤盈盤虧，以及閑置、毀損、減值等情況。對上報的大額資產(chǎn)損失除補充索取相關(guān)資料外，考慮是否安排專人現(xiàn)場觀察；（3）核實各單位的基礎(chǔ)報表和實際賬面金額是否一致。（4）關(guān)注大額往來款項性質(zhì)，并選擇大額、長期掛賬的往來款發(fā)函詢證；各項目經(jīng)理部與其所歸屬的各法人單位之間的內(nèi)部往來是否核對相符，有無單邊掛賬的的情況；（5）審閱提供的工程合同，關(guān)注工程合同額的增減變化，是否獲得業(yè)主的簽字確認，是否簽定補充協(xié)議，是否存在違約罰款情況。獲取2008年業(yè)主的計量確認單，并對預計總成本的編制進行復核；三、 具體審計要點：（一）關(guān)于建造合同的有關(guān)事項：1、預計總收入（分三種情況）：（1）無發(fā)生變更事項按照中標價（合同價）扣除合同“暫定金額”確定預計總收入。（2）發(fā)生變更事項一般情況下，遵循謹慎性原則，發(fā)生變更調(diào)增事項時，在業(yè)主簽認批復時確認，調(diào)增預計總收入；發(fā)生變更調(diào)減事項時，應及時調(diào)減預計總收入。特殊情況下，設(shè)計發(fā)生重大變更，但業(yè)主尚未確認變更金額時，年末（季末）可采用以下兩種方法確認收入：A、由主管項目造價工程師按照謹慎性原則進行職業(yè)判斷，編制變更事項的可確認合同金額，經(jīng)項目部合同管理部門負責人和項目部負責人簽字認可，報經(jīng)上級合同管理部門批準后確認預計總收入。B、以變更事項的預計總成本（即實際發(fā)生的成本與未完項目的預計成本之和，未完項目的預計成本根據(jù)已發(fā)生成本的實際情況及市場情況進行調(diào)整）確認預計總收入，變更事項不確認毛利。當年完工項目嚴格按照規(guī)定，在收到業(yè)主批復文件時，確認變更金額及預計總收入。（3）如收回收入存在重大不確定性，不預計收入，發(fā)生的成本計入當期成本。2、預計總成本預計總成本按照實際發(fā)生的成本與未完項目的預計成本（根據(jù)已發(fā)生成本的實際情況及市場情況進行調(diào)整）之和確定，并與期末工程實際發(fā)生的成本和形象進度進行比較，分析差異的原因。（1）分包項目成本的及時歸集各項目經(jīng)理部應及時進行分包工程的結(jié)算，保證實際成本的真實、完整。年末（季末）在計算、確認已完工程實際成本時，對因特殊原因未能及時結(jié)算的分包工程款必須按照分包工程進度采用預結(jié)算的方式計入成本，按照預計結(jié)算的金額調(diào)整“工程施工”、“應付賬款”，以準確計算完工程度。合同發(fā)生變更事項時，對外分包的工程，其分包成本的變動，應以業(yè)主簽認批復為前提，收入與成本同步變動。（2）如收回收入存在重大不確定性，發(fā)生的成本單獨計入當期成本，不再按完工百分比計算結(jié)轉(zhuǎn)。3、已交工驗收進入缺陷責任期的項目，完工程度確認為100%，缺陷責任期內(nèi)發(fā)生的成本直接計入當期費用項目。4、勘探設(shè)計單位的確認收入未執(zhí)行完工百分比法，按節(jié)點確認，一般分為3個節(jié)點：初步設(shè)計階段、施工圖設(shè)計階段、設(shè)計現(xiàn)場服務(wù)階段，每個階段初步估算收入的比例分別為40%、50%、10%，具體比例要根據(jù)合同約定。 各節(jié)點確認收入的相關(guān)依據(jù)，如：提交了階段設(shè)計文件或報告、業(yè)主的完工進度確認單、相關(guān)評審委員會的審閱和批準等，根據(jù)不同的節(jié)點比例，結(jié)轉(zhuǎn)收入。（二）項目部審計要點1、審計重點（1）對項目所發(fā)生的成本費用進行歸集，根據(jù)完工百分比法確認收入。（2）預計總收入、預計總成本的編制是否真實，對工程施工成本的歸集是否完整，完工百分比的確認是否準確。（3）工程合同的招標書、預算的編制、標后預算的編制，正常情況下投標的工作量與預算的工作量核對相符，如有變更提供變更的相關(guān)資料。2、審計思路（1）往來款項要進行替代的審計程序，察看與合同的付款條件是否相符。（2）對于存貨盤點表，要注意是否存在已領(lǐng)用未計入工程施工的存貨。（3）對于有對外分包的要注意分包成本的結(jié)算是否及時、完整，注意分包結(jié)算單上的工程細目與統(tǒng)計報量的細目進行核對。（4）要對工程基本情況表進行分析，察看是否存在入賬不及時的情況。（一般情況下：預付賬款加已發(fā)生成本占預計總成本的比重、業(yè)主確認的工程量占預計總收入的比重、完工百分比的比重應該大致相同，不會有較大差異，差異較大時要重點關(guān)注；如果預付賬款的比重較大時要注意是否存在已發(fā)生未入帳的成本。（5）關(guān)注重大分包合同并注意是否及時入帳及暫估入帳的依據(jù)是否充分。（6）在現(xiàn)場一定要索取統(tǒng)計人員的工程施工進度統(tǒng)計表及相關(guān)資料，并注意工程統(tǒng)計進度與財務(wù)完工百分比的差異，差異較大請注明原因。（7）預算的審核是審計建造合同單位的重點，預算的審核思路如下：如果合同沒有變更，除有充分證據(jù)外，中標書的工程量等于預算的工程量，總工程量*合同單位收入=合同收入；總工程量*實際單位成本=已發(fā)生的成本+剩余工程量*實際單位成本=預計總成本，實際單位成本=各年度會計報表日的市場單位成本?，F(xiàn)場審計的項目部不需要詳細填寫建造合同收入、預算成本明細表。如果工程實際發(fā)生變更的：（1）