（會計學(xué)專業(yè)論文）我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討.pdf

摘要 在我國，企業(yè)成本管理水平低，經(jīng)營成本居高不下，經(jīng)濟(jì)效益差，一直是制 約企業(yè)特別是國有企業(yè)生存、獲利和發(fā)展的重要因素。這里，既有成本意識淡化， 成本控制力弱化的原因，更多的是成本管理理論、內(nèi)容、方法和體系過于僵化老 化，缺乏系統(tǒng)性，不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下成本管理的要求，因此迫切需要進(jìn)行成 本管理系統(tǒng)的改進(jìn)和創(chuàng)新，以實現(xiàn)成本管理理論、內(nèi)容、方法的系統(tǒng)化，從而實 現(xiàn)創(chuàng)造成本優(yōu)勢進(jìn)而獲取競爭優(yōu)勢的目標(biāo)。 本文改進(jìn)成本管理系統(tǒng)的基本思路是：一方面必須突破傳統(tǒng)成本管理觀念的 束縛，將經(jīng)營機制和市場機制融入成本管理系統(tǒng)，形成成本經(jīng)營機制，同時將成 本管理從時間和空間上進(jìn)行拓展，樹立源流管理和作業(yè)管理的觀念：另一方面， 在進(jìn)行成本管理制度和方法的改進(jìn)時，需要吸收借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗和方法，并 運用新的管理理念( 作業(yè)管理) 對傳統(tǒng)成本管理方法進(jìn)行改進(jìn)創(chuàng)新，從而取長補 短，進(jìn)一步完善成本管理制度和方法。 本文立足于全方位的成本管理，從三個方面決策規(guī)劃系統(tǒng)、核算系統(tǒng)和 控制考核系統(tǒng)詳細(xì)闡述我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)，著手建立科學(xué)的成本管理 系統(tǒng)。決策規(guī)劃系統(tǒng)強調(diào)企業(yè)成本的決策屬性，通過投資前的結(jié)構(gòu)性成本動因分 析，確定影響成本的各類因素( 規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)和多樣性等) ，并做出合 理規(guī)劃以構(gòu)筑一個良好的成本態(tài)勢。之后通過目標(biāo)成本決策，把成本控制的重心 由制造階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計階段，從設(shè)計源頭控制成本的發(fā)生。以降低后續(xù)制造階段 的無謂浪費。核算系統(tǒng)為企業(yè)的經(jīng)營決策提供及時、準(zhǔn)確和相關(guān)的成本信息，是 正確進(jìn)行決策的信息源。成本信息的準(zhǔn)確與否在于企業(yè)的制造費用是否被合理分 配，由于傳統(tǒng)成本核算方法不能準(zhǔn)確地分配制造費用，在制造費用比重不斷增加 的情況下，其缺陷一覽無遺。所以本文借鑒科學(xué)的作業(yè)成本計算方法，構(gòu)建了以 作業(yè)為中介的成本核算系統(tǒng)以提高成本信息的準(zhǔn)確性。控制考核系統(tǒng)則利用先進(jìn) 的作業(yè)管理理念對傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)和責(zé)任成本系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)。這兩種傳統(tǒng)的 成本控制系統(tǒng)在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下都面臨著一個自身無法解決的問題，即應(yīng)用基礎(chǔ) 不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境。因此本文通過將作業(yè)管理理念融入其中，形成以作業(yè)為 基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)和責(zé)任成本系統(tǒng)，使兩種方法再次煥發(fā)生機，提高其成本控 制的效果。 關(guān)鍵詞：成本管理作業(yè)成本目標(biāo)成本成本核算成本控制 e x p e f l s e t h e r e f o r e ，u s i n ga c t i v i t y _ b a s e dc o s t i n ga sr e f e r e n c e ，t l l i sp a p e rc o n s m l c t sa c o s tc a l c m a t i o ns y s t c mw i ma c t i v i 哆髓t h em e d i 啪t oi m p r o v et h ea c c u m c yo fc o s t i n f o r m a t i o n c o m m la n dr e v i e w system llses a d v a n c e da c t i v i 哆m a n a g e m e n tt or e v i s et h et r a d m o n a ls t a n d a r dc o s ts y s t e ma n d responsibili哆costs y s t e m b o m s y g t e m sa l lf k eap m b l e mt h e yc a n ts o l v eo n l e i ro w n 也a ti s theira p p l i c a t i o nb a s e s a r eu n s u i t a b l ef o r t h en e wb u s i l l e s se n v i m n m e n t t h e r e f o r e ，t 1 1 i sp a p e ra _ 七l e m p t st os o l v en l ep r o b l e mb y w o r l ( i n go u ta c t i v i t y - b a s e ds t a n d a r dc o s ts y s t e m 姐dr e s p o n s i b i l 時c o s ts y s t e m i nm i s w a y ，t h e s et w om e 恤o d sa r er e v i t a l i z e da n de 腩c t i v e n e s so f c o s tc o n t r o li si m p r o v e d k e yw o r d s ：c o s tm a n a g e m e n t c o s tc a l c u l a t i o n a c t i v 時_ b a s c dc o s t i n g1 缸g e tc o s t c o s tc o n t r o l 3 獨創(chuàng)性聲明 y 8 9 9 0 1 3 本人鄭重聲明：所呈交的論文是我個人在導(dǎo)師指導(dǎo)下進(jìn)行的研究 工作及取得的研究成果。盡我所知，除了文中特別加以標(biāo)注和致謝的 地方外，論文中不包括其他人已經(jīng)發(fā)表或撰寫的研究成果，也不包含 為獲得江西財經(jīng)大學(xué)或其他教育機構(gòu)的學(xué)位或證書所使用過的材料。 與我一同工作的同志對本研究所做的任何貢獻(xiàn)均已在論文中做了明確 的說明并表示了謝意 簽名：盤盤日期：塑竺：! ：蘭 關(guān)于論文使用授權(quán)的說明 本人完全了解江西財經(jīng)大學(xué)有關(guān)保留、使用學(xué)位論文的規(guī)定，即： 學(xué)校有權(quán)保留送交論文的復(fù)印件，允許論文被查閱和借閱；學(xué)?？梢?公布論文的全部或部分內(nèi)容，可以采用影印、縮印或其他復(fù)制手段保 存論文。 ( 保密的論文在解密后遵守此規(guī)定) 簽名：塑巨查l 一導(dǎo)師簽名：緝?nèi)掌冢夯プ?我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 o 引言 0 1 兩種典型成本管理模式 0 1 1 作業(yè)成本管理模式 2 0 世紀(jì)8 0 年代以來，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，包括市場環(huán)境、管理環(huán)境和生產(chǎn)環(huán)境 發(fā)生了巨大的變化。面對新的經(jīng)營環(huán)境，不同的國家從不同的側(cè)面對傳統(tǒng)的成本 管理進(jìn)行了修正，試圖尋找一種更加有效的管理方法。其中在美國形成的作業(yè)成 本計算( a b c ) 及相繼發(fā)展的作業(yè)成本管理( a b c m ) 是尤其令人矚目的巨大創(chuàng)新， 對許多國家成本管理領(lǐng)域的理論研究和實踐活動都產(chǎn)生了重大的影響，正成為一 種非常具有代表性的現(xiàn)代成本管理模式。 作業(yè)成本計算( a b c ) 與傳統(tǒng)成本核算的不同之處在于以“作業(yè)”作為連接資源 費用和成本對象的中介，通過識別成本發(fā)生的作業(yè)動因，設(shè)置多樣化的成本庫， 并依據(jù)多樣化的成本動因?qū)⒊杀举M用分配到成本對象，從而使成本分配過程大大 明細(xì)化，成本的可歸屬性大大提高。 作業(yè)成本管理( a b c m ) 則是應(yīng)用作業(yè)成本計算提供的信息，通過作業(yè)分析、作 業(yè)鏈一價值鏈分析和成本動因分析努力尋找不增值作業(yè)并盡力消除或?qū)⒅杀窘档?到最小，同時努力提高增值作業(yè)的質(zhì)量和效率，降低其資源消耗。應(yīng)該說，作業(yè) 成本管理不再是簡單地就成本論成本，而是將重點放在成本發(fā)生的前因后果上。 通過對引起成本的作業(yè)的必要性和作業(yè)價值進(jìn)行動態(tài)分析，可以提供有效的信息， 促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計，提高作業(yè)完成的質(zhì)量和效益，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費并 盡可能降低資源耗費，使企業(yè)置于不斷改進(jìn)的環(huán)境中，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整 個價值鏈水平得以不斷提高。 o 1 2 成本企劃模式 成本企劃模式誕生于日本汽車制造業(yè)，也成長并發(fā)展于日本。早在1 9 5 9 年， 日本豐田汽車公司就開始首先推行成本企劃，隨著3 0 多年的發(fā)展完善，成本企劃 己成為日本一種特有的成本管理方法，運用于日本許多行業(yè)，尤其是制造裝配業(yè) 中。 成本企劃是指在產(chǎn)品的策劃、開發(fā)中，根據(jù)顧客需求設(shè)定相應(yīng)的目標(biāo)，希冀 同時達(dá)到這些目標(biāo)的綜合性管理活動，其本質(zhì)是種對企業(yè)未來利潤進(jìn)行戰(zhàn)略性 管理的手段。成本企劃的核心思想是在產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計階段就引入目標(biāo)成本，將成 本與利潤計劃、產(chǎn)品開發(fā)等因素結(jié)合起來，使成本控制得以強化，使成本管理的 0 引言 作用得以發(fā)揮。由于產(chǎn)品成本在設(shè)計階段就幾乎被確定，在這階段對成本進(jìn)行 規(guī)劃與控制，為降低產(chǎn)品成本，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)奠定了堅實的基礎(chǔ)。 成本企劃本質(zhì)屬性和特征包括“源流管理”的屬性和“成本筑入”的特征， 其具體特點如下： 1 從成本管理思路看，通常的做法是先設(shè)計產(chǎn)品，再計算產(chǎn)品成本，然后估 計市場有無競爭力，如果成本太高，再回到設(shè)計階段，修改產(chǎn)品設(shè)計。而成本企 劃思路則不同，先求得目標(biāo)成本，以此約束設(shè)計人員考慮設(shè)計、工程、外購等價 格問題，把成本管理的重心由生產(chǎn)現(xiàn)場轉(zhuǎn)移到開發(fā)設(shè)計階段，具有超前意識。 2 從目標(biāo)成本的確定看，成本企劃通過市場價格和期望利潤倒推出目標(biāo)成本， 作為設(shè)計依據(jù)。它在開發(fā)設(shè)計階段就開始考慮降低成本的活動，從源頭抓起，避 免以后制造階段產(chǎn)生大量無效作業(yè)。也就是說，在將材料及部件裝配成產(chǎn)品時， 也把成本一起“裝配”進(jìn)去，即在設(shè)計產(chǎn)品同時，也設(shè)計產(chǎn)品成本，在日本叫做 “成本筑入”。 3 從成本管理的方法技術(shù)看，成本企劃并不把成本看成是單純的賬簿產(chǎn)物。 它既然在制造過程中產(chǎn)生，就應(yīng)該從工程和技術(shù)領(lǐng)域去掌握、監(jiān)控和管理。所以， 成本企劃具有較強的管理工程屬性，它把技術(shù)和經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合在一起。 o 2 研究思路 當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了新的發(fā)展趨勢，如市場全球化、經(jīng)濟(jì)一體化、競爭全球 化等。在我國成功加入w t o 后，我國經(jīng)濟(jì)融入世界經(jīng)濟(jì)的趨勢將是不可逆轉(zhuǎn)的。 我國企業(yè)將面臨機遇與挑戰(zhàn)并存的環(huán)境，國內(nèi)產(chǎn)品正在走向更廣闊的世界市場， 同時也面臨著來自國外市場與跨國企業(yè)強有力的競爭。我國企業(yè)如何在這樣的競 爭環(huán)境中獲得持續(xù)的競爭優(yōu)勢? 加強成本管理無疑是一條重要的途徑。 幾十年來，我國企業(yè)經(jīng)過不斷探索與創(chuàng)新，己經(jīng)總結(jié)出不少開展經(jīng)濟(jì)核算， 加強成本管理的經(jīng)驗，如開展班組核算、實行責(zé)任會計、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、成本否 決制、全員成本核算等等，給企業(yè)帶來了較大的經(jīng)濟(jì)利益。如今競爭環(huán)境的變化， 迫切需要我國企業(yè)進(jìn)一步學(xué)習(xí)國外的優(yōu)秀經(jīng)驗，結(jié)合我國實際情況進(jìn)行成本管理 的創(chuàng)新、發(fā)展。上面所介紹的流行歐美及日本的作業(yè)成本法和成本企劃模式都是 在高新技術(shù)條件下，企業(yè)間競爭日益激烈的情況下產(chǎn)生的先進(jìn)成本管理模式，對 我國企業(yè)成本管理的改進(jìn)都非常具有借鑒意義。但由于兩者在成本管理上的思想 及起點又有所差異，單獨使用任何一種模式都尚存不足。因此本文希望立足兩種 模式的結(jié)合對我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)提出一些有益的建議。 國陳勝群，現(xiàn)代企業(yè)成本管理，中國人民大學(xué)出版社，】9 9 8 年版，第5 4 頁 2 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 1 我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀及其局限性 1 1 企業(yè)成本管理的重要性 隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善和世界經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展，企業(yè)間的競爭范圍 日益擴(kuò)大，競爭程度日益激烈，企業(yè)要生存，求發(fā)展，就必須培養(yǎng)長期的競爭優(yōu) 勢，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。從長遠(yuǎn)來看，創(chuàng)造質(zhì)量優(yōu)勢和成本優(yōu)勢是獲得競爭 優(yōu)勢的重要保證，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，成本已不僅是影響企業(yè)利潤高低的一個重 要因素，而且是一個影響到企業(yè)競爭力大小和生存發(fā)展?jié)摿Ω叩偷闹匾獑栴}，是 企業(yè)制定和實施發(fā)展戰(zhàn)略無法回避的問題。因此，現(xiàn)代企業(yè)管理必須更加重視成 本管理，成本管理也必須更加科學(xué)化和系統(tǒng)化。 現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展使得新產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，產(chǎn)品生命周期不斷縮短，更 新淘汰速度加快。同時，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會財富的積累，人們的消費觀念與 以往相比大不相同，日益表現(xiàn)出多樣化和個性化的傾向。在這種情況下，為了占 領(lǐng)市場，企業(yè)需要不斷開發(fā)新產(chǎn)品，生產(chǎn)出性能更高、價格更低的產(chǎn)品。為了更 多增加利潤，企業(yè)需要在擴(kuò)大市場份額的同時千方百計地降低成本?？茖W(xué)技術(shù)的 進(jìn)步和社會生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，不僅改變了供求關(guān)系，也改變產(chǎn)品的市場價格。在 一個成熟的行業(yè)，產(chǎn)品價格的下降幾乎成了不可改變的趨勢。為了在價格下降的 同時獲取更多的利潤，企業(yè)需要降低成本以抵消價格下降所形成的不利影響。為 了將新技術(shù)、新產(chǎn)品快速推向商業(yè)化運用，企業(yè)需要改善其成本，提高其市場的 可接受能力。為了在激烈的市場競爭中獲得優(yōu)勢，企業(yè)需要通過創(chuàng)造成本優(yōu)勢獲 取競爭優(yōu)勢?？傊F(xiàn)代企業(yè)所面臨的不是成本是否可以降低的問題，而是如何 通過有效的方式來降低成本，如何從戰(zhàn)略高度認(rèn)識成本，探索強化成本管理的有 效途徑，完善成本管理系統(tǒng)的問題。 尤其在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立完善，我國企 業(yè)特別是國有企業(yè)的高成本運營問題日益突出，深化成本管理改革已成為一個迫 切及重要的問題。同時，國有企業(yè)的改革方向已基本明確，就是要按照“產(chǎn)權(quán)清 晰，權(quán)責(zé)明確，政企分開，管理科學(xué)”的要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度，要將國有企業(yè) 改革同改組、改造和強化管理結(jié)合起來。而成本管理作為企業(yè)管理的一個重要方 面，如何運用先進(jìn)的成本管理方法提升企業(yè)在市場中的競爭地位，增強企業(yè)的市 場競爭力，切實提高成本管理的效益不僅關(guān)系著企業(yè)的生存和發(fā)展，更關(guān)系著國 有企業(yè)改革的成敗，其戰(zhàn)略意義是不言而喻的。 1 我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀及其局限性 1 2 我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀 長期以來。我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展一直是以經(jīng)濟(jì)資源的大量消耗為代價的，在 財務(wù)上表現(xiàn)為成本高、盈利少，并成為制約我國企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要 因素。導(dǎo)致這一狀況的原因很多，主要可歸納為：技術(shù)及設(shè)備水平落后、成本管 理觀念落后，成本管理方法陳舊等。其中，技術(shù)設(shè)備水平落后是受我國整體經(jīng)濟(jì) 發(fā)展階段及技術(shù)水平制約所致，具有較強的客觀性，難以在短期內(nèi)發(fā)生根本轉(zhuǎn)變。 因此，我們應(yīng)該將注意力更多地集中于成本管理“軟件”方面，即成本管理的觀 念和方法上。在過去計劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)管理當(dāng)局的重心放在生產(chǎn)管理上，即 按時保量地完成上級下達(dá)的生產(chǎn)任務(wù)，而成本管理的內(nèi)容僅局限于對生產(chǎn)過程中 的生產(chǎn)耗費進(jìn)行匯集和計算，用于確定產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和銷售成本并計算企業(yè)盈 虧。因此，成本管理主要停留在成本核算上，成本控制的效果不佳。 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，賣方市場逐步向買方市場過渡，市 場環(huán)境和企業(yè)生產(chǎn)方式發(fā)生了巨大變化，改善企業(yè)成本管理的緊迫性增加，成本 管理的復(fù)雜性加大，傳統(tǒng)的成本管理不可避免地暴露出本身的局限性，其實踐的 效果越來越難以令人滿意。由于成本管理體制的缺陷和成本管理水平的低下，我 國企業(yè)持續(xù)保持較高的成本水平，存在較大的浪費，成本管理的現(xiàn)狀可用六個字 表現(xiàn)：成本高、成本亂。由于成本管理觀念及方法的落后導(dǎo)致成本信息失真，并 進(jìn)一步影響成本控制的效果，從而使整體成本管理水平較低，企業(yè)成本居高不下。 以我國汽車行業(yè)為例，近幾年我國汽車產(chǎn)業(yè)的整體規(guī)模不斷提升，汽車廠商之間 的競爭變得日益激烈，汽車產(chǎn)品價格也不斷下降，行業(yè)盈利水平逐漸降低，部分 產(chǎn)品己處于保本點水平，因此管理者迫切需要更加準(zhǔn)確的成本信息以進(jìn)行成本分 析及產(chǎn)品盈利能力分析以提高成本決策功能。但從汽車產(chǎn)業(yè)整體來看，一方面汽 車產(chǎn)品品種多達(dá)2 0 0 個，且經(jīng)常變化，消耗物料品種達(dá)上萬種。，工時和機器臺時 在各生產(chǎn)車間很難精確界定，傳統(tǒng)成本核算無法準(zhǔn)確核算成本，也無法為企業(yè)生 產(chǎn)決策提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)；另一方面，企業(yè)中的行政管理、研究開發(fā)、物流、 采購供應(yīng)、營銷推廣和公關(guān)宣傳等非生產(chǎn)性活動大大增加，由此發(fā)生的間接成本 在總成本中所占的比重不斷提高，而此類成本在傳統(tǒng)成本法下又同樣難以進(jìn)行合 理的分配：再一方面，隨著社會分工的精細(xì)，許多汽車制造商的部分半成品或在 制品也直接對外銷售，要求對半成品或在制品的成本進(jìn)行核算才能制定營銷價格。 隨著管理工作的逐步深入，貫穿全員成本管理，公司基層管理部門要求對作業(yè)中 心、班組及個人就成本項目進(jìn)行業(yè)績評價，這要求必須有以按作業(yè)核算的成本數(shù) 。吳杰民我公司作業(yè)成本法應(yīng)用實證分析會計之友，2 0 0 4 ，1 4 1 我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀及其局限眭 本管理要轉(zhuǎn)變思維，樹立市場觀念，正確處理效率和效益的關(guān)系。 1 3 3 強調(diào)事后的要素和過程管理，忽視成本動因管理 就其要素而言，企業(yè)的成本包括生產(chǎn)婦鬟判晶蒲埔凝。培唾委戮蓉璺湛堪唑 堙猿氌瀅通瑁坼簍蒂研一醵尊卿。斯蟹；盟岔攫鞋朋曝廷瑟國隼娑雌歪賞穗 趔壤方i 1 9 i 瓤寥掣在借鑒以上兩種i 衡器黼硪謄輒捫瓢跨函匿唐將兩者結(jié)合， 在運用目標(biāo)成本管理的過程 中，結(jié)合運用作業(yè)成本方法。同時，運用作業(yè)成本管理理念對傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制 度和責(zé)任成本制度進(jìn)行改進(jìn)創(chuàng)新，為落實責(zé)任成本控制和標(biāo)準(zhǔn)成本控制提供新的 途徑。事實上，從實施成本控制戰(zhàn)略的角度，作業(yè)成本管理是對責(zé)任成本控制和 標(biāo)準(zhǔn)成本控制的延伸?！白鳂I(yè)成本計算作業(yè)成本管理實際上是一個標(biāo)準(zhǔn)成本會計系 統(tǒng)的擴(kuò)展版本”，為強化責(zé)任成本控制和標(biāo)準(zhǔn)成本控制提供共同的基礎(chǔ)。具體做 法上，可以先以目標(biāo)成本為基礎(chǔ)，在目標(biāo)成本確定的過程中，進(jìn)步研究該目標(biāo) 成本需要哪些作業(yè)才能完成，即由哪些“作業(yè)中心”來完成該目標(biāo)成本，進(jìn)而設(shè) 定作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本作為成本指標(biāo)落實到各個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心即為一個責(zé) 任成本中心，最后通過作業(yè)成本核算對各個作業(yè)責(zé)任中心的成本完成情況進(jìn)行考 核和評定。因此，我們可以形成一個“目標(biāo)成本為基礎(chǔ)，作業(yè)成本為核心，標(biāo)準(zhǔn) 成本和責(zé)任成本為手段”的三位一體的成本管理體系，作為我國企業(yè)成本管理改 進(jìn)的基本方向。 2 2 我國企業(yè)成本管理子系統(tǒng)的改進(jìn)思路 按照系統(tǒng)的觀點和系統(tǒng)工程的要求來研究成本，把企業(yè)成本管理看成是一個 系統(tǒng)，它是企業(yè)經(jīng)營管理這個大系統(tǒng)中的一個重要組成部分。成本管理系統(tǒng)為了 對資源( 人力、物力、資金設(shè)備等)進(jìn)行合理安排和有效利用，達(dá)到最優(yōu)決策、 最優(yōu)管理和最優(yōu)控制的目的，就應(yīng)該建立成本管理的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，包括決策、執(zhí)行、 控制和考核四個方面，對成本實行全方位的管理。 整個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動，實際上就是按照一定的目標(biāo)對企業(yè)的投入和產(chǎn)出活 動進(jìn)行管理。企業(yè)投入包括占用一定數(shù)量的固定資產(chǎn)，消耗定的原材料，還有 一定的勞動力。由于這些投入而相應(yīng)地生產(chǎn)出符合社會需要的一定數(shù)量和質(zhì)量的 產(chǎn)品就是產(chǎn)出，投入與產(chǎn)出相比較就是體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)效益。因此，企業(yè)的成本管理 實質(zhì)上就是利用價值形式對企業(yè)的投入與產(chǎn)出進(jìn)行的一系列管理。投入少、產(chǎn)出 高、成本低，經(jīng)濟(jì)效益就高：投入高、產(chǎn)出低、成本高，經(jīng)濟(jì)效益就差。所謂全 方位的成本管理就是指對企業(yè)投入、產(chǎn)出整個過程的管理，它包括三個系統(tǒng)：決 。邁克波特競爭戰(zhàn)略：分析產(chǎn)業(yè) 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 系統(tǒng)角度考慮問題，事后計算產(chǎn)品成本僅僅是成本計算的一個重要方面。從成本 核算為成本管理服務(wù)角度出發(fā)，只計算事后產(chǎn)品成本則顯得不足，還必須向兩頭 延伸，即目標(biāo)成本的測算，使用成本計算等。從傳統(tǒng)成本核算的方法手段看，制 造費用分配基礎(chǔ)的不合理所導(dǎo)致成本信息的扭曲，以產(chǎn)品成本作為核算重心所產(chǎn) 生的成本控制的局限性都嚴(yán)重地阻礙了全方位成本管理系統(tǒng)的推廣，因此我們有 必要對傳統(tǒng)成本核算的手段進(jìn)行改進(jìn)和創(chuàng)新，對傳統(tǒng)成本核算的對象進(jìn)行深化和 拓展。 成本核算系統(tǒng)反映了決策目標(biāo)執(zhí)行結(jié)果，是一個最基礎(chǔ)的系統(tǒng)，沒有核算系 統(tǒng)就沒有真實可靠的成本資料，反過來又會影響企業(yè)的經(jīng)營決策。核算系統(tǒng)分為 事前、事中和事后成本核算，事前成本核算系統(tǒng)屬于成本預(yù)決策系統(tǒng)，事中和事 后則作為核算系統(tǒng)的重點。從成本管理角度出發(fā)，事中核算非常重要，是反映決 策目標(biāo)執(zhí)行情況的重要階段，應(yīng)作為核算系統(tǒng)的重點。在成本核算系統(tǒng)的改進(jìn)中， 應(yīng)吸收歐美作業(yè)成本法的經(jīng)驗，改變傳統(tǒng)的制造費用分配基礎(chǔ)，以作業(yè)作為連接 成本和成本計算對象的中介，通過作業(yè)中心的劃分，形成不同的成本庫，再根據(jù) 成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到成本計算對象，以提高成本信息的準(zhǔn)確性。同時以作 業(yè)成本作為核算對象從空間上深化了企業(yè)成本控制的范圍，有利于企業(yè)強化成本 控制的效果。 2 2 3 成本控制考核系統(tǒng) 建立成本控制系統(tǒng)是人們運用控制論的觀點，在認(rèn)識客觀事物的基礎(chǔ)上去能 動地改造客觀世界的措施與方法。對客觀事物的控制應(yīng)具備三個條件：( 1 ) 被控 制對象存在多種發(fā)展變化的可能性；( 2 ) 客觀事物發(fā)展的各種可能性是可以選擇 的，如果無法選擇，控制就無從談起；( 3 ) 客觀事物在發(fā)展過程中，為達(dá)到控制 目的就必須創(chuàng)造一定條件，具有一定的控制能力，沒有這種控制能力或不具各一 定條件，也就無法進(jìn)行控制。歸根結(jié)底，控制就是在一個事物的可能性空間中進(jìn) 行有方向的選擇過程，是實現(xiàn)系統(tǒng)有目的變化的行動。 成本控制從屬性上看屬于經(jīng)濟(jì)管理控制的重要方面，是現(xiàn)代化成本管理中最 主要的環(huán)節(jié)，是成本管理的核心。從系統(tǒng)工程角度來研究成本，把成本控制看作 一個系統(tǒng)，依據(jù)成本本身的規(guī)律，設(shè)計一套科學(xué)合理的成本控制系統(tǒng)，是進(jìn)行成 本管理的重要環(huán)節(jié)。按照成本產(chǎn)生和形成的過程，可將成本控制系統(tǒng)分為投資生 產(chǎn)前成本控制系統(tǒng)和生產(chǎn)過程中的成本控制系統(tǒng)，根據(jù)這一劃分，科學(xué)成本控制 系統(tǒng)的建立需要關(guān)注以下兩點： 2 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)的改進(jìn)思路 1 投資生產(chǎn)前的成本控制系統(tǒng)包括兩塊：一塊是企業(yè)結(jié)構(gòu)性成本動因分析， 它決定了企業(yè)的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)及企業(yè)的成本態(tài)勢，是影響企業(yè)成本的最根本源泉， 一旦產(chǎn)生決策失誤，對企業(yè)成本造成的影響是不可逆轉(zhuǎn)的。結(jié)構(gòu)性成本動因通常 包括：規(guī)模、范圍、經(jīng)驗、技術(shù)、產(chǎn)品的復(fù)雜性。第二塊是產(chǎn)品的目標(biāo)成本水平 控制。目標(biāo)成本控制的關(guān)鍵在于以市場為導(dǎo)向，將市場價格與企業(yè)利潤結(jié)合起來 倒求出目標(biāo)成本，再通過經(jīng)濟(jì)和技術(shù)手段的結(jié)合使用，用目標(biāo)成本控制設(shè)計成本 和試制成本，從而將產(chǎn)品成本控制的重心由生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計階段，以降低在 后續(xù)階段產(chǎn)生的大量無效耗費。 2 生產(chǎn)過程中的成本控制。雖然產(chǎn)品成本的大部分在設(shè)計階段就己被確定， 但通過加強生產(chǎn)過程中的成本控制，一方面可以使決策系統(tǒng)所制定的目標(biāo)成本的 實現(xiàn)得到保證，另一方面通過現(xiàn)場改善，充分挖掘生產(chǎn)過程中成本降低的潛力， 消除無效作業(yè)，提高低效作業(yè)的效率，進(jìn)行內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化改進(jìn)，從而降低 生產(chǎn)制造階段的所有無效成本。該階段成本控制的方法主要以作業(yè)成本管理為基 礎(chǔ)，利用作業(yè)成本管理觀念對傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度和責(zé)任成本制度進(jìn)行改進(jìn)創(chuàng)新， 形成以作業(yè)為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理和責(zé)任成本管理。作業(yè)基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理通 過設(shè)定“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本”為標(biāo)桿以提高作業(yè)的效率和質(zhì)量，從而降低作業(yè)成本。 作業(yè)基礎(chǔ)的責(zé)任成本管理則將成本控制落實到影響產(chǎn)品成本形成的每一個作業(yè)中 心或作業(yè)上，責(zé)任成本標(biāo)準(zhǔn)是按作業(yè)或作業(yè)中心設(shè)定的，作業(yè)中心即為成本責(zé)任 中心。 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 改進(jìn)的成本決策規(guī)劃系統(tǒng) 成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所發(fā)生的各種耗費，是企 業(yè)經(jīng)營行為的經(jīng)濟(jì)后果，由于這種后果已經(jīng)發(fā)生，成為即定的事實，因此人們一 直片面地認(rèn)為，對成本的控制只能從事后核算，以財務(wù)會計提供的成本信息進(jìn)行 “數(shù)量控制”。但是人們忽略了這樣一個重要的事實，即導(dǎo)致企業(yè)成本發(fā)生的各種 經(jīng)營活動都是由人來規(guī)劃、設(shè)計、執(zhí)行的，管理人員完全可以在這些經(jīng)營活動開 始之前就采取相應(yīng)的措施進(jìn)行控制，從而變消極的成本控制為積極主動的成本控 制。一方面，我們可以在投資建廠階段就開始分析影響成本的基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)因素， 辨別出各種因素的有利、不利影響，然后通過綜合全面的分析考慮進(jìn)行決策規(guī)劃， 從而在企業(yè)投資建廠階段就為以后的總體成本水平奠定一個良好的基礎(chǔ)。另一方 面，在投資建廠完成之后，在具體產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計過程中，我們可以通過市場和 經(jīng)營機制相結(jié)合，通過目標(biāo)成本的決策，影響企業(yè)的開發(fā)、設(shè)計行為，并最終對 產(chǎn)品制造過程的各項因素，如材料、工藝、技術(shù)、設(shè)備等提供詳細(xì)的規(guī)定。由此 可見，傳統(tǒng)的那種“經(jīng)濟(jì)活動導(dǎo)致成本”的因果關(guān)系正逐漸被更新，兩種體現(xiàn)規(guī) 劃決策的觀念取而代之：一種是“投資建廠規(guī)劃一結(jié)構(gòu)性成本動因一成本”，二是 “目標(biāo)成本確定一設(shè)計、制造活動一目標(biāo)成本的實現(xiàn)”。這兩種觀念的出現(xiàn)極大地 拓寬了成本控制視野，成本不再是消極被動的經(jīng)濟(jì)后果，而是將其引入決策規(guī)劃， 事先進(jìn)行確定。 3 1 投資建廠階段成本規(guī)劃 在傳統(tǒng)的成本控制體系中，生產(chǎn)部門往往是作為控制核心，各種成本控制方 法大都是以生產(chǎn)成本控制為目的而設(shè)計的，管理部門通過對生產(chǎn)業(yè)務(wù)過程中發(fā)生 的材料成本、人工成本和費用支出等方面加以嚴(yán)格控制，消除了影響成本的非效 率因素，提高了成本的運作效率，從而降低生產(chǎn)過程中的成本支出。但是，我們 同時注意到，在特定的條件下，降低成本的努力是有一定限度的，例如產(chǎn)品成本 中的材料成本在現(xiàn)行生產(chǎn)工藝、技術(shù)設(shè)備條件下，是不可能無限制降低的，總是 存在一定標(biāo)準(zhǔn)，而這個標(biāo)準(zhǔn)的制約因素就是企業(yè)在投資建廠階段所選擇確定的技 術(shù)、設(shè)備等。所以生產(chǎn)制造過程中的成本控制主要是作為一種改善、防范措施， 其最終的成本控制效果要受制于成本發(fā)生所依托的基礎(chǔ)條件。 在過去計劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)在賣方市場中沒有競爭壓力，企業(yè)管理工作的 重心是放在生產(chǎn)管理上，即按時保量地完成國家下達(dá)的生產(chǎn)計劃任務(wù)上，管理部 i3 3 改進(jìn)的成本決策規(guī)劃系統(tǒng) 門對整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營并無多少決策權(quán)。但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制改 革的深入，買方市場的確立，企業(yè)的生存和發(fā)展受到極大危脅。技術(shù)的進(jìn)步、競 爭的加劇，使企業(yè)管理的重點由生產(chǎn)轉(zhuǎn)向經(jīng)營，轉(zhuǎn)向經(jīng)營決策，成本控制的空間 由企業(yè)的生產(chǎn)領(lǐng)域擴(kuò)展到企業(yè)整體，成本控制的時間也由事中、事后控制延伸到 事前決策控制。企業(yè)逐漸意識到必須在投資建廠階段進(jìn)行論證分析，將企業(yè)的內(nèi) 部條件、優(yōu)勢和弱點與外部環(huán)境、機會和威脅聯(lián)系起來考慮，對成本發(fā)生的基礎(chǔ) 條件進(jìn)決策，以保證企業(yè)日后獲得成本優(yōu)勢和競爭優(yōu)勢。 隨著九十年代戰(zhàn)略成本管理的興起，成本動因理論得到推廣運用，它揭示了 成本與業(yè)務(wù)活動之間的關(guān)系，使成本控制就是要控制引起成本發(fā)生的原因這一思 想得到明確。成本動因通常分為結(jié)構(gòu)性成本動因和執(zhí)行性成本動因。結(jié)構(gòu)性成本 動因是成本的結(jié)構(gòu)性決定因素，是成本發(fā)生的基礎(chǔ)，主要包括：規(guī)模、范圍、經(jīng) 驗、技術(shù)和多樣性等。這些因素對成本的未來變化趨勢起著長期的作用，因此在 投資建廠階段，我們可以結(jié)合結(jié)構(gòu)性成本動因分析，從以下幾個方面對企業(yè)的成 本結(jié)構(gòu)態(tài)勢做出規(guī)劃： 3 1 1 企業(yè)規(guī)模選擇 規(guī)模是影響成本的重要結(jié)構(gòu)性因素，通常包括規(guī)模經(jīng)濟(jì)和規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。般 說來，規(guī)模擴(kuò)大可以使生產(chǎn)經(jīng)營活動在更大的規(guī)模和更高的效率基礎(chǔ)上進(jìn)行，同 時使單位產(chǎn)品所承擔(dān)的固定費用( 如設(shè)備折舊、巨額的廣告費用) 降低，從而單 位成本降低企業(yè)蕊利增加，這叫做規(guī)模經(jīng)濟(jì)。但規(guī)模經(jīng)濟(jì)并不意味著規(guī)模越大 越好，只有適度的規(guī)模才能形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，如果規(guī)模過大，超過了企業(yè)現(xiàn)有管理 資源的能力極限，使得生產(chǎn)、機構(gòu)設(shè)置和協(xié)調(diào)變得復(fù)雜，進(jìn)而使控制變得困難， 就會產(chǎn)生規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。同時，企業(yè)在進(jìn)行投資規(guī)?；I劃時，也必須考慮到所進(jìn)入 行業(yè)的性質(zhì)，通常一些對流行風(fēng)尚比較敏感的產(chǎn)業(yè)或部門，它們的核心競爭力不 在于規(guī)模的龐大，而在于創(chuàng)造力、快速應(yīng)變能力和把握市場機遇的能力。所以， 企業(yè)在投資建廠階段要結(jié)合所進(jìn)入行業(yè)的性質(zhì)，市場的需求，競爭的激烈程度以 及企業(yè)現(xiàn)有資源作綜合分析，謹(jǐn)慎確定投資規(guī)模，避免出現(xiàn)規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。 3 1 2 業(yè)務(wù)范圍選擇 業(yè)務(wù)范圍是影響成本的又一結(jié)構(gòu)性動因，企業(yè)業(yè)務(wù)范圍屬于整合范疇，體現(xiàn) 企業(yè)的整合程度，即企業(yè)在行業(yè)價值鏈上的縱向跨度。例如企業(yè)可以只負(fù)責(zé)產(chǎn)品 生產(chǎn)，零部件由供應(yīng)商供應(yīng)，產(chǎn)品由銷售商負(fù)責(zé)銷售；或者企業(yè)自己生產(chǎn)零部件 3 改進(jìn)的成本決策規(guī)劃系統(tǒng) 以避免廠址選擇決策的失誤，造成磊烈商雀囂禹坷罐廉= 市場! 相關(guān)酊稚汕稽那些再集，古鑫措繕龠鍤愛磊掣世澀弘托漲爭與剮菇蔓卻 募j 骱g 拍斷霧耐鯉酮釣列甄酗；國鶿漆草角艨攘浦蟄坼：茄耩i 驟邕售 荔錨警；礎(chǔ)茫巍蒯崩諾輸譯舞土譬瑤鬻珥甚島群遵美一麓i 蠶霎萋囊荔j 譽| 旰囊藁 濠講壤弼吲琊增型。制緩“贏鋱，后暗砷載烈望燙必計縱鹱靜日會發(fā)現(xiàn)作業(yè)數(shù)量非常龐 大，尤其是一些規(guī)模較大，產(chǎn)品品種較多、技術(shù)復(fù)雜的企業(yè)。過細(xì)的作業(yè)劃分雖 然可以提高成本信息的準(zhǔn)確性，但會加重執(zhí)行成本核算工作的負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致不必要 的時間、人工資源浪費，這有悖于經(jīng)濟(jì)合理性原則。因此，我們必須在合理的范 圍內(nèi)，將一些同質(zhì)作業(yè)整合成作業(yè)中心，減少成本庫的數(shù)量，減輕核算工作負(fù)擔(dān)。 同質(zhì)作業(yè)指具有相同性質(zhì)的若干種作業(yè)，這里的同質(zhì)作業(yè)具有兩層含義：其一是 自然屬性相同，即若干種作業(yè)的內(nèi)容屬性相同；其二是數(shù)量屬性相同，即不同產(chǎn) 品消耗相同比例的某幾種作業(yè)。具有相同比例的若干種作業(yè)可視為同質(zhì)作業(yè)，歸 集到一個作業(yè)中心( 成本庫) 不影響產(chǎn)品成本計算的精確度。因此作業(yè)中心的確 立，在保證成本計算正確的情況下，大大降低了執(zhí)行工作的負(fù)擔(dān)，提高了工作效 率，改善了工作效果。圖4 2 是某企業(yè)的作業(yè)與作業(yè)中心關(guān)系的示范圖。 作業(yè)中心及主要作業(yè) 主要作業(yè)作業(yè)中心主要作業(yè)作業(yè)中心 設(shè)計：r 程工程材料 處理材料管理 工業(yè)工程工程 包裝材料管理 制造工程工程 3 改進(jìn)的成本決策規(guī)劃系統(tǒng) 3 2 2 目標(biāo)成本決策的實施步驟 3 2 2 1目標(biāo)成本預(yù)測 由于預(yù)測是根據(jù)過去和現(xiàn)在推斷未來，且所涉及的因素眾多復(fù)雜，因而我們 首先要搜集大量準(zhǔn)確、及時的情報資料，做好決策前的準(zhǔn)備工作。資料的類別主 要包括標(biāo)的產(chǎn)品的市場供需情況，產(chǎn)品價格和產(chǎn)品成本的實際情況及其發(fā)展趨勢， 市場上同類產(chǎn)品的比價資料及其規(guī)格、形狀、性能、質(zhì)量等各種技術(shù)參考資料， 企業(yè)內(nèi)部自身的技術(shù)設(shè)備條件和生產(chǎn)能力發(fā)展規(guī)劃資料，以及其他與產(chǎn)品成本價 格等有關(guān)的資料。在資料收集完畢之后，企業(yè)可進(jìn)行認(rèn)真的研究分析，結(jié)合企業(yè) 實際情況，采用一定的方法預(yù)測目標(biāo)成本。從原則上說，目標(biāo)成本是以市場為導(dǎo) 向的，因此我們應(yīng)以市場可接受的價格為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)的目標(biāo)利潤采用“倒扣 方式”進(jìn)行計算，但在實務(wù)中，也可以采用“加算方式”或采用將兩者結(jié)合的“折 衷方式”。 1 加算方式。加算方式是基于一定歷史的或現(xiàn)實的基礎(chǔ)進(jìn)行一定的加算來設(shè) 定目標(biāo)成本的方式。這種基礎(chǔ)是根據(jù)企業(yè)過去或現(xiàn)有的技術(shù)條件、生產(chǎn)能力，在 目前的經(jīng)營管理水平、材料、人工價格水平下估算的可能成本。加算方法以基準(zhǔn) 成本為基礎(chǔ)加上標(biāo)的產(chǎn)品為追加新功能而需要增加的各種成本，減去減少功能而 可能消除的各方面可能成本，得到標(biāo)的產(chǎn)品可能的成本。在應(yīng)用加算法時，要考 慮分析引起產(chǎn)品成本增減變動的各項原因，對于引起成本上升的因素加以控制， 對引起成本降低的因素則加以利用，擴(kuò)大其成本降低的效果。加算方式的特征是， 沿著標(biāo)的產(chǎn)品的設(shè)計思路，對產(chǎn)品的各個功能領(lǐng)域的成本及其可能性進(jìn)行分析、 累加，從而得出目標(biāo)成本。在考慮標(biāo)的產(chǎn)品的成本時，也應(yīng)把企業(yè)各項重要的經(jīng) 營發(fā)展戰(zhàn)略考慮進(jìn)去。 2 倒扣方式。倒扣方式是參照競爭企業(yè)和類似產(chǎn)品的售價來預(yù)測企業(yè)標(biāo)的產(chǎn) 品的可能售價，由此扣除企業(yè)的目標(biāo)利潤，便得到產(chǎn)品的目標(biāo)成本，可用公式 t c 。= p 。m 。表示，t c 。為產(chǎn)品i 的目標(biāo)成本，m 。為產(chǎn)品i 的目標(biāo)利潤，p i 為產(chǎn)品i 的 預(yù)期售價。預(yù)期售價通?？捎僧a(chǎn)業(yè)內(nèi)同類產(chǎn)品比較得到，同時必須參考其他企業(yè) 類似產(chǎn)品目前擁有的份額、可能銷售量、企業(yè)銷售物流系統(tǒng)完善程度和產(chǎn)品戰(zhàn)略。 目標(biāo)利潤也需要兼顧多種因素，首先從企業(yè)的經(jīng)營理念、經(jīng)營方針、經(jīng)營戰(zhàn)略出 發(fā)，還需要考慮企業(yè)的長期投資計劃、研究開發(fā)計劃、中長期利潤計劃等。由預(yù) 期售價減去目標(biāo)利潤得到的差額在日本有一個直觀的叫法，稱為“許容成本”， 。陳勝群，現(xiàn)代成本管理論人民大學(xué)出版社，1 9 9 8 年版， 第6 2 頁 1 8 4 改進(jìn)的成本核算系統(tǒng) 4 3 4 1選擇成本動因時應(yīng)考慮的兩個因素 1 計量成本。設(shè)計任何信息系統(tǒng)都必須權(quán)衡成本收益，選擇成本動因時我們 也必須考慮其獲得的容易程度及成本高低，有些成本動因雖然能夠準(zhǔn)確地反映成 本的消耗情況，但無法通過現(xiàn)有手段獲得或者獲得成本過高以至不經(jīng)濟(jì)，那么我 們就必須放棄而選擇次好的成本動因作為替代。同時，還需考慮成本動因是否能 從現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)中獲得，如果需要設(shè)計新的信息系統(tǒng)以獲取成本動因的相關(guān) 信息，那么成本會大大增加。因此，從成本角度考慮需要盡量從現(xiàn)有信息系統(tǒng)獲 得有關(guān)成本動因的資料。 2 行為結(jié)果。信息系統(tǒng)不僅方便決策，也對決策者的行為有潛在影響，這種 影響的好壞取決于行為結(jié)果，因此確認(rèn)成本動因應(yīng)考慮可能的行為結(jié)果。例如對 于那些用水或用電量較大的作業(yè)，如果增加適當(dāng)?shù)挠嬃垦b置，以用水量或用電量 作為資源動因，則有利于克服水電浪費現(xiàn)象。同樣道理，如果選擇零部件種類數(shù) 作為資源動因，則有利于鼓勵設(shè)計人員在設(shè)計中盡量用標(biāo)準(zhǔn)化的通用件，而放棄 使用過多的專用件，從而達(dá)到降低生產(chǎn)專用件的高額成本。 4 3 4 2 選擇成本動因的方法 1 回歸法。這種方法是對每一各選項進(jìn)行統(tǒng)計回歸分析，把成本動因視為獨 立變量，成本作為非獨立變量進(jìn)行回歸。當(dāng)某項成本動因與作業(yè)成本庫成本的相 關(guān)系數(shù)較大時( 如大于o 9 ) ，可以用該成本動因作為該作業(yè)成本庫的代表成本動 因?；貧w分析中得到了常數(shù)項，說明成本在某種程度上是固定的，不管成本動因 如何變動，該部分成本始終不變?；貧w分析可以用幾個月的數(shù)據(jù)進(jìn)行，以確保作 業(yè)成本的時間相關(guān)性。應(yīng)用回歸分析法的一個主要問題是所需數(shù)據(jù)不一定都能取 得，另外是實行成本較高。 2 分析判斷法。這種方法是通過分析把相關(guān)資源價值量大，具有典型代表性 的作業(yè)動因選出來作為成本庫的代表成本動因。向次級作業(yè)的管理者征詢意見可 以提高所選成本動因的可靠性，如果不止一個作業(yè)動因顯出長期有效性，且相關(guān) 資源金額比較大，也不妨把作業(yè)成本庫分為幾個次級作業(yè)成本庫，分別選擇不同 的成本動因用于各個次級作業(yè)成本庫。 4 3 4 3 確定成本動因率 確定了某作業(yè)成本庫的成本動因后，可按下式計算成本動因率： r j 2 q 彳， = 1 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 式中：瑪代表j 作業(yè)成本庫成本動因率：c u 代表j 作業(yè)中心i ( i 2 l n ) 作業(yè)的成本； n 代表歸入j 作業(yè)中心的作業(yè)數(shù)目；a j 代表作業(yè)成本庫代表成本動因數(shù)量a 4 3 5 分配各作業(yè)中心的成本至最終產(chǎn)品或勞務(wù) 根據(jù)計算出來的成本動因率和產(chǎn)品朋艮務(wù)消耗的成本動因數(shù)量，可以計算出產(chǎn) 品服務(wù)的作業(yè)成本和單位作業(yè)成本，如下式： c m - r ，q m j c 、m = c ，n ，q m ，= l 式中：c 。表示m 產(chǎn)品服務(wù)的總作業(yè)成本：c 。表示m 產(chǎn)品服務(wù)的單位作業(yè)成本； 馬代表j 作業(yè)成本庫的成本動因率：q m j 表示m 產(chǎn)品服務(wù)耗用j 成本動因的數(shù)量： q 。表示m 產(chǎn)品服務(wù)消耗的成本動因總數(shù)量 為便于核算和實現(xiàn)計算機操作，應(yīng)引入產(chǎn)品成本核算矩陣，所謂產(chǎn)品成本核算 矩陣是全面反映和描述作業(yè)成本和產(chǎn)品成本關(guān)系的一張表格，見表4 2 。 產(chǎn)品成本核算矩陣 滁 0 0 10 0 20 0 30 0 40 0 50 0 6 業(yè)稱 殍 曰 、 o o l 0 0 2 0 0 3 產(chǎn)品成本 表4 2 4 3 6 計算產(chǎn)品總成本和單位成本 完成了以上步驟，將分配到各產(chǎn)品服務(wù)的各項費用，包括直接成本和間接成 本加總起來，便得到產(chǎn)品服務(wù)的總成本。這時，企業(yè)可以根據(jù)自身情況確定直接 成本的項目，如直接材料和直接人工，然后將匯總的直接成本與間接成本相加， 便得出產(chǎn)品服務(wù)的總成本，公式表示如下： 總成本= 直接成本( 直接材料、直接人工) + 作業(yè)成本庫分配來的成本 但對一些沒有直接成本的企業(yè)，如一些服務(wù)型企業(yè)，它們所有的成本都必須 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 基礎(chǔ)，標(biāo)準(zhǔn)成本法自產(chǎn)生之日起，一直以產(chǎn)品成本計算方法為基礎(chǔ)，其控制對象 也局限于產(chǎn)品成本方面，傳統(tǒng)成本標(biāo)準(zhǔn)的制定也幾乎是簡單按照各產(chǎn)品成本要素 制定的“定額”，但是在新的制造環(huán)境下，由于產(chǎn)品生產(chǎn)的種類多、批量小，勢必 導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)過多且需經(jīng)常變動，因此使其無法在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下得以推廣和運用。 由此，我們可以發(fā)現(xiàn)，錯誤不在標(biāo)準(zhǔn)成本制度本身，而在于其應(yīng)用基礎(chǔ)，標(biāo)準(zhǔn)成 本制度的基本原理是正確的，如果將其與作業(yè)成本計算結(jié)合起來，導(dǎo)入作業(yè)成本 管理理念，形成以作業(yè)為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)，就可以有效克服傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制 度存在的缺陷，使改進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營理念。作業(yè)基礎(chǔ) 的標(biāo)準(zhǔn)成本管理是以作業(yè)為基礎(chǔ)，以作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本為核心，通過確定增值作業(yè)和 非增值作業(yè)，比較實際作業(yè)成本和標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本，進(jìn)而揭示無效成本的內(nèi)涵和成 因，從而以成本本源為視角，實施戰(zhàn)略化i 系統(tǒng)化成本控制的成本管理模式。從 成本控制的視角來看，作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本管理的核心構(gòu)件仍然是標(biāo)準(zhǔn)成本的確定 和差異計算與分析兩大部分，但其應(yīng)用基礎(chǔ)由過去的“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白鳂I(yè)”，成 本標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計是針對作業(yè)成本而非產(chǎn)品成本進(jìn)行。依據(jù)作業(yè)成本法的理念： 產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品成本實質(zhì)上是產(chǎn)品形成并到達(dá)顧客手中所需 全部作業(yè)所耗費的全部資源的總和。因此，作業(yè)才是成本的基礎(chǔ)，才是成本管理 的重點，作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本管理中“成本標(biāo)準(zhǔn)”的主體應(yīng)該是也只能是作業(yè)。更 為重要的是，在新的環(huán)境下，產(chǎn)品必須具備多樣化特征，而作業(yè)卻具有相對的穩(wěn) 定性，不同的產(chǎn)品所包含的作業(yè)種類大致相同，只是作業(yè)連結(jié)方式不同而已，因 此以作業(yè)為基礎(chǔ)確定標(biāo)準(zhǔn)，既可以使標(biāo)準(zhǔn)更接近成本的實質(zhì)，增強了標(biāo)準(zhǔn)成本的 有效性，又可以以“不變”應(yīng)“萬變”，增強了標(biāo)準(zhǔn)成本對新環(huán)境的適用性。具體 說來，作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本管理主要包括以下主要內(nèi)容： 5 1 1 作業(yè)分析 由于作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本管理是以“作業(yè)”作為“成本標(biāo)準(zhǔn)”的設(shè)定主體，而 企業(yè)的作業(yè)不僅數(shù)量眾多，并且包括許多不增值以及影響很小的次要作業(yè)，這些 作業(yè)的成本或者完全是一種浪費，或者是微不足道的，因此從合理和經(jīng)濟(jì)的角度 來看，對它們設(shè)置“標(biāo)準(zhǔn)成本”是沒有必要。 1 辨別增值作業(yè)和非增值作業(yè) 在構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈的眾多作業(yè)中，根據(jù)其是否能為企業(yè)及顧客帶來價值判斷， 可分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。增值作業(yè)是指企業(yè)經(jīng)營所必須的，且能為顧客帶 來價值的作業(yè)，如產(chǎn)品加工作業(yè)和裝配作業(yè)均屬于增值作業(yè)。對于增值作業(yè)，我 5 成本控制考核系統(tǒng) 們可以通過“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本”的設(shè)定，努力提高作業(yè)效率和質(zhì)量，盡可能降低其 資源耗費。而對于不增值作業(yè)，由于其不能增加顧客和企業(yè)的價值，因此其耗費 的全部資源均為無效成本，是企業(yè)流程再造和作業(yè)鏈優(yōu)化的首要對象，對其制定 標(biāo)準(zhǔn)成本也就毫無意義。通過增值作業(yè)和不增值作業(yè)的劃分，為我們進(jìn)行作業(yè)基 礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本管理提供了直觀指導(dǎo)，我們應(yīng)將標(biāo)準(zhǔn)成本管理的重點放在增值作業(yè)上， 而對于不增值作業(yè)則應(yīng)盡量消除。但是這里有一個問題我們需注意，企業(yè)中還存 在這樣一種作業(yè)，它不能直接顧客創(chuàng)造價值，但能給整個企業(yè)帶來利益。例如編 制財務(wù)報表不能直接增加顧客價值，但滿足利益相關(guān)者的信息需要，所以屬于一 種必要作業(yè)( r e q u i r e da c t i v 時) 。由于必要作業(yè)能夠在增加組織價值的同時間接增 加顧客價值，因此可以將其歸入增值作業(yè)。 2 區(qū)分重要作業(yè)和次要作業(yè) 作業(yè)作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本組成單位，其數(shù)量是非常龐大的，尤其是 對于一些規(guī)模大、組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜的企業(yè)而言。因此，對所有這些作業(yè)進(jìn)行價值分 析并確定其增值性和效率高低是不必要的，也有悖于經(jīng)濟(jì)性原則。根據(jù)重要性原 則，我們只需對那些相對于顧客和企業(yè)組織比較重要的作業(yè)進(jìn)行分析，一般而言， 企業(yè)大部分成本都是由少數(shù)主要作業(yè)引起的，將作業(yè)按其成本大小排列i 排列在 前面的那些作業(yè)就是應(yīng)進(jìn)行具體分析和控制的重點作業(yè)。作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)成本管理 也需要把握這一原則，對所有影響大的重點作業(yè)設(shè)定“標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本”進(jìn)行控制， 而對一些影響不大的次要作業(yè)，分析控制過程可以減化或忽略。 5 1 2 標(biāo)準(zhǔn)成本的確定 所謂標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本是指執(zhí)行增值作業(yè)時發(fā)生的最低限度的合理成本，是企業(yè) 應(yīng)該發(fā)生的耗費。由于不增值作業(yè)所發(fā)生的成本不能增加顧客價值，進(jìn)而增加企 業(yè)價值，因此其成本都是無效的，標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)該為零。所以，制定作業(yè)基礎(chǔ)成本 控制標(biāo)準(zhǔn)要求盡力消除不增值作業(yè)，同時也要求提高增值作業(yè)的效率，使增值作 業(yè)有一個最優(yōu)的產(chǎn)出。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本按其制定所依據(jù)的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理水平 分為理想標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本和正常標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本。理想標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本是以現(xiàn)有生產(chǎn)技 術(shù)和經(jīng)營管理水平處于最佳狀態(tài)為基礎(chǔ)制定的最低作業(yè)成本。它通常要求現(xiàn)有條 件達(dá)到理想的完善的狀態(tài)，不存在任何不增值作業(yè)或低效作業(yè)，因此先進(jìn)性太強， 可行性不足，實際工作中很少采用。它的主要用途就是提供一個理想的目標(biāo)，揭 示非增值作業(yè)成本及實際作業(yè)成本下降的潛力。正常標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本是以現(xiàn)有生產(chǎn) 條件和經(jīng)營管理水平處于正常狀態(tài)為前提所確定的標(biāo)準(zhǔn)，它通常將生產(chǎn)經(jīng)營活動 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 中一般難以避免的不增值作業(yè)及低效作業(yè)考慮在內(nèi)，因此是一種切實可行的評價 標(biāo)準(zhǔn)。 標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的具體制定是先以不增值作業(yè)為對象，盡量消除或減低至最小 程度，接著以增值作業(yè)為對象，從作業(yè)量和作業(yè)價格兩個方面設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)。因此， 作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本的設(shè)定可以從三個層次進(jìn)行考慮： 1 首先以設(shè)計規(guī)劃環(huán)節(jié)為主要責(zé)任者，其工作重點在于通過嚴(yán)格、規(guī)范、細(xì) 化的產(chǎn)品設(shè)計書把握，確定在既定目標(biāo)成本下產(chǎn)品對作業(yè)的耗用組合和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)， 以實現(xiàn)產(chǎn)品設(shè)計階段作業(yè)鏈的優(yōu)化。用公式表示如下： 產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本= ( 作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本) 2 二是以制造環(huán)節(jié)為主要責(zé)任者，主要針對作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)實臆的現(xiàn)時控制，重點 是將產(chǎn)品設(shè)計書轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品制造過程中標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的實現(xiàn)，以先進(jìn)同行或同質(zhì) 作業(yè)為標(biāo)桿，致力于作業(yè)質(zhì)量和作業(yè)效率的提升，降低作業(yè)對資源的消耗，以達(dá) 到降低標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的目的。這一環(huán)節(jié)是作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本控制的重點環(huán)節(jié)，標(biāo)準(zhǔn)作 業(yè)成本計算公式表示如下： 作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本= 標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格 標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格= ( 標(biāo)準(zhǔn)資源量標(biāo)準(zhǔn)資源價格) ，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量 其中，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量來自于產(chǎn)品設(shè)計書，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)價格則取決于作業(yè)過程中對 資源的標(biāo)準(zhǔn)耗用量和資源的標(biāo)準(zhǔn)價格，資源的標(biāo)準(zhǔn)價格應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一確定，并由 資源供應(yīng)部門負(fù)責(zé)。 3 三是以資源供給環(huán)節(jié)為主要責(zé)任者，主要是針對資源價格實施的前饋控制， 控制的關(guān)鍵點就在于關(guān)注比較資源價格，優(yōu)化資源配置。具體實施就是由企業(yè)統(tǒng) 一確定上式中的“標(biāo)準(zhǔn)資源價格”，然后由資源的供應(yīng)部門負(fù)責(zé)落實，而不是由作 業(yè)執(zhí)行部門承擔(dān)價格差異。同時我們要注意，“標(biāo)準(zhǔn)資源價格”的確定不僅僅考慮 價格因素，還需要結(jié)合材料的質(zhì)量、供應(yīng)速度、售后服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行綜合分析， 選擇真正物美價廉的材料。所以企業(yè)在確定標(biāo)準(zhǔn)資源價格的同時，還需設(shè)置一些 相應(yīng)的質(zhì)量、服務(wù)和效率的指標(biāo)進(jìn)行約束。 從以上的分析中，我們可以發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本管理的重點應(yīng)放在作業(yè)執(zhí)行層 面即制造環(huán)節(jié)上標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的制定和落實上，控制要點在于不斷貼近和改善標(biāo) 準(zhǔn)作業(yè)量和標(biāo)準(zhǔn)資源耗用量。 我國企業(yè)成本管理系統(tǒng)改進(jìn)探討 均以標(biāo)準(zhǔn)價格計量資源，因此增值作業(yè)價差基本上可歸因于資源消耗量超標(biāo)所致。 資源消耗量超標(biāo)，通常意味著作業(yè)質(zhì)量的低下(