企業(yè)研究論文-試論公路經營企業(yè)資產核算的特殊性.doc

企業(yè)研究論文-試論公路經營企業(yè)資產核算的特殊性關鍵詞公路；企業(yè)；會計摘要公路經營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產經營過程、產品以及公路經營企業(yè)的資產形態(tài)、成本核算與價值轉移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。本文討論了公路經營企業(yè)的固定資產及折舊、無形資產及攤銷，以及需要在公路經營企業(yè)會計核算辦法中進一步明確的一些主要內容。2000年12月財政部頒布的企業(yè)會計制度打破了行業(yè)與企業(yè)所有制性質的界線，標志著我國會計法規(guī)體系建設進入到由會計準則與企業(yè)會計制度并行的新階段。但是無論是會計準則（基本準則與具體準則）還是企業(yè)會計制度都不可能覆蓋所有的會計業(yè)務，一些特殊行業(yè)的特殊會計事項還需要通過制定特殊的行業(yè)會計核算辦法加以補充規(guī)范。交通運輸行業(yè)包含的子行業(yè)較多，各子行業(yè)之間的差異較大，且各子行業(yè)的產品、生產經營過程與一般工商企業(yè)又明顯不同，由此決定的交通運輸行業(yè)及其各子行業(yè)會計核算的特殊性非常突出。為此，討論制定（修訂）公路經營企業(yè)等交通運輸各子行業(yè)會計核算辦法非常必要。一、公路經營企業(yè)的產生隨著我國公路投融資體制改革不斷深入，我國公路事業(yè)發(fā)展迅速。截止2002年底，我國公路通車里程達176.5萬公里，高速公路里程為25130公里，高速公路里程居世界第二位。公路經營企業(yè)是在我國允許依法設立收費公路的情況下出現的新興企業(yè)。根據中華人民共和國公路法有關規(guī)定，收費公路是指：（1）由縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；（2）由國內外經濟組織依法受讓前項收費公路收費權的公路；（3）由國內外經濟組織依法投資建成的公路。目前，收費公路按收費用途可以分為“還貸型”與“經營型”兩大類。所謂“還貸型”收費公路是指縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人集資建成的公路；取得通行費收入用于償還貸款、集資款；“經營型”收費公路是指國內外經濟組織投資建設或者依法受讓政府還貸公路收費權的公路，取得通行費收入是為了進行經營并獲得一定的利潤。近年來，公路收費企業(yè)作為一項新興產業(yè)在我國迅速發(fā)展成長起來。據不完全統(tǒng)計：自1984年收費公路在我國誕生以來，到2002年底收費公路里程已達到12.46萬公里，占等級路網的7.7%，占高等級路網比重的67%。年收費額約500億元。其中，還貸型收費公路9.79萬公里，占78.57%；經營型收費公路2.67萬公里，占21.43%。從80年代末我國開始組建公路經營企業(yè)以來，到2003年8月底為止，我國公路經營企業(yè)中A股上市公司16家，B股上市公司1家（兼有A股），H股上市公司5家（其中3家兼有A股），公路經營企業(yè)中獨資企業(yè)還有10多家。公路經營企業(yè)與一般工商企業(yè)相比，其生產經營過程、產品以及公路經營企業(yè)的資產形態(tài)、成本核算與價值轉移過程等方面在會計核算上都具有明顯的特殊性。二、公路資產的屬性公路的屬性較為復雜。一般來說，公路是國家重要的基礎設施，主要由國家投資，所有權也屬于國家，因此按經濟學來判別公路被認為是一種公共產品。公共產品由政府提供，一般也不收費。我國絕大部分普通公路都是不收費的公共產品。收費公路的出現使人們對公路的屬性有了新的認識。收費公路不同于一般的公共產品：首先，公路部門提供的產品為道路通行服務，而收費公路與其它公路相比其特點是提供道路級差服務。我國公路按技術等級標準可以分為高速公路、一至四級公路以及等外公路共六類。目前收費公路只包括高速公路以及一至二級高等級公路。收費公路為客戶帶來時間的節(jié)約，因此，理應收取一定的費用。其次，有的收費公路之間或收費公路與非收費公路之間還存在一定程度的競爭性。例如，在美國等國家專門有法律規(guī)定在收費公路的一定范圍內必須有一條同向，可供消費者選擇使用的免費公路。我國的部分收費公路也存在同向的免費公路。因此，收費公路被認為是一種“準公共物品”。1997年3月財政部、交通部頒布的高速公路公司財務管理辦法明確規(guī)定公路及構筑物屬于固定資產，并可以采用工作量法計提折舊。1998年6月財政部、交通部頒布的公路經營企業(yè)會計制度明確規(guī)定企業(yè)有償轉讓取得的公路收費權的公路作為無形資產入賬，有償轉讓無償取得的公路經營權時需要減少相應的公路固定資產。這樣的會計規(guī)定在實際操作過程中起到了較好統(tǒng)一規(guī)范的作用。但是，也存在一些問題：（一）公路經營企業(yè)通過無償劃撥方式或通過投資建設依法申請取得的公路收費權的公路可以作為“固定資產”入賬并通過折舊方式更新；而通過有償轉讓取得的公路收費權的公路作為無形資產入賬并通過攤銷方式補償。公路經營企業(yè)取得的公路收費權分別按“固定資產”、“無形資產”兩種不同的資產類別入賬，同樣的資產僅僅因為取得方式不同而導致會計處理不同的做法，與會計的“一致性”假設相矛盾。（二）公路法第六十五條規(guī)定：“由國內外經濟組織依照本法規(guī)定投資建成并經營的收費公路，約定的經營期滿，該公路由國家無償收回，由有關交通主管部門管理”。因此，不論是收費還貸公路還是經營性收費公路，在貸款償還完畢之后或經營期滿之后，都應該自動轉為自由通行的公路。即使是經營性收費公路，在收費權轉讓后，公路本身仍然不可置疑地歸國家所有。那么公路經營企業(yè)無論是通過自建或受讓方式取得的只是收費公路的收費權，而不是公路資產的所有權，公路資產的所有權屬于國家。公路收費權在會計上屬于無形資產的范疇。因此，公路經營企業(yè)取得的沒有所有權的公路及其附屬設施作為固定資產核算還存在一定的理論問題。三、公路收費權是特殊的無形資產公路收費經營權轉讓是結合我國國情的一種公路建設融資方式。1996年交通部9號令正式出臺了公路經營權有償轉讓管理辦法(以下簡稱辦法)，使這項工作被納入了規(guī)范化管理、運作的體系。很多省份根據本省的實際情況，制定了一些指導性政策和意見，積極、穩(wěn)妥地推進公路收費經營權的轉讓工作。截止1999年底，全國共發(fā)生公路轉讓經營權項目85個，分布在25個?。ㄊ校瑓f議轉讓金260億元。其中公路收費權轉讓項目獨資有7個，合資4個，合作經營的有74個。轉讓公路收費權的項目中，高速公路有22項，占全部項目的25.9%；一級公路有28項，占28.2%；橋梁隧道有11個，占12.95%。對公路經營企業(yè)來說，它提供道路通行服務，經過批準取得公路收費權并收取通行費用。公路收費權是指經省市級以上人民政府批準，由交通部門對投資建成的公路規(guī)定區(qū)域內服務設施的經營權和對已建成通車公路設施允許收取車輛通行費的收費權。特許權也稱為專營權，是指在某一地區(qū)經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標、商號、技術秘密等的權利。在會計上，只有支付了費用取得的特許權才能作為無形資產入賬。公路收費權在會計上符合無形資產特許權的定義。與其它特許權相比，公路收費權又有自身的特點：（一）公路收費權是依托在公路實物資產上的特許權，與公路實物資產、土地使用權的關系十分密切，公路經營權不能脫離實物資產單獨存在；（二）為了保持公路收費權這一無形資產的正常狀態(tài)，公路經營企業(yè)每年還要支出大量保養(yǎng)與維護費用或成本；（三）公路特許經營權必須由縣交通主管部門申請，由省級人民政府批準才能獲準。四、公路收費權會計核算的特殊性由于公路收費權自身的特點，如果將公路收費權統(tǒng)一為無形資產核算，同樣存在與現行“無形資產”準則不一致的地方，公路收費權與特許權相比，在會計核算上同樣具有特殊性。（一）企業(yè)自行建造完成并依法取得的公路收費權入賬價值如何確定？公路收費權按取得方式可以分