企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其指南講解

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第號(hào)金融

資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其指南講解

標(biāo)準(zhǔn)化工作小組#Q8QGGQT-GX8G08Q8-GNQGJ8-MHHGN#

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

第一章總則

第一條為了規(guī)范金融資產(chǎn)i含單項(xiàng)或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)

準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。

第二條金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的

另一方（轉(zhuǎn)入方）。

第三條企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上運(yùn)用本準(zhǔn)則外，還應(yīng)

當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，將轉(zhuǎn)入方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

第二章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)

第四條企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

'：-）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方；

'：-）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金

流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時(shí)滿足下列條件：

1.從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付

款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)上同期銀行貸款利率計(jì)收利息的，視同滿足本條件。

2.根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金

流量的保證。

3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按

照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)

按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

第五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照本準(zhǔn)則有關(guān)

規(guī)定處理。

第六條金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

?:-)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利

息轉(zhuǎn)移等。

(-)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的本金和應(yīng)收

利息合計(jì)的一定比例轉(zhuǎn)移等。

i三)將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸

款的應(yīng)收利息的定比例轉(zhuǎn)移等。

第七條企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和農(nóng)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金

融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

第八條企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)

比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所

有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，如不附任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。

企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)

上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對(duì)該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取?/p>

企業(yè)需要通過(guò)計(jì)算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的，

在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)?/p>

現(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。

第九條企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也設(shè)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的i即不屬于本準(zhǔn)

則第七條所指情形)，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

?:-)放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

(-)未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融

資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。

第十條企業(yè)在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的

實(shí)際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有

額外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。

第十一條企業(yè)在判斷金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重

金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實(shí)質(zhì)。

?:）在附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購(gòu)的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)

上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或是原售價(jià)加上合理回報(bào)的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)，如采用買(mǎi)

斷式回購(gòu)、質(zhì)押式回購(gòu)交易賣(mài)出債券等。

i二）轉(zhuǎn)出方在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)署后只保留了優(yōu)先按照公允價(jià)值回購(gòu)該金融資產(chǎn)的權(quán)利的（在轉(zhuǎn)入

方出售該金融資產(chǎn)的情況下），應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

［三）在采用保留次級(jí)權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進(jìn)行信用增級(jí)的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)出方只保留

了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分（非幾乎所有）風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按

照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。

第三章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)■

第十二條金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

［一）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；

（-）因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額（涉及轉(zhuǎn)移的金

融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。

因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移曰按照公允價(jià)值確認(rèn)該

金融姿產(chǎn)或金融負(fù)債（包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等），并將該金融資

產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。

企業(yè)與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合同提供相關(guān)服務(wù)的1包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將

所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機(jī)構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)

債。服務(wù)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，并作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。

第十三條金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值，在

終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)

的一部分）之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

1一）終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；

（-）終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)

部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。

原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)

終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。

第十四條根據(jù)本準(zhǔn)則第十三條規(guī)定將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值按相對(duì)公允價(jià)值在終止確

認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值按照下列規(guī)定確定：

?:-）企業(yè)出售過(guò)與未終止確認(rèn)部分類(lèi)似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過(guò)與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他

市場(chǎng)交易的，應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。

（-）未終止確認(rèn)部分在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，且最近市場(chǎng)上也沒(méi)有與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格

的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。該金融資產(chǎn)

整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的

余額確定。

第十五條企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)

移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷(xiāo)。在隨后的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金

融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)

債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

第十六條企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該

金融姿產(chǎn)控制的，根據(jù)本準(zhǔn)則第九條規(guī)定確認(rèn)的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)

的義務(wù)。

第十七條通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的

賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和

財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值（提供擔(dān)保的取費(fèi)）之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指

企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)中，將被要求償還的最高金額。

在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例

攤銷(xiāo)，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表口進(jìn)行減值測(cè)試。

第十八條企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條

件，且按照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)

當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行

權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

第十九條企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)

量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)

涉入形成的負(fù)債：

?:-）該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，

計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

i二）該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余

額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

第二十條企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)

量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和該期權(quán)行權(quán)價(jià)格之間的較低者，確認(rèn)

繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時(shí)，按照該期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與時(shí)間價(jià)值之和，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

第二十一條企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)和購(gòu)入一項(xiàng)看漲期權(quán)（即上下期權(quán)）使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不

滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移

金融資產(chǎn)；同時(shí)，按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債：

（-）該看漲期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照看漲期權(quán)的行權(quán)價(jià)格和看跌期權(quán)的公允價(jià)值

之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

?:-）該看漲期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值總額和看跌期權(quán)的公允

價(jià)值之和，扣除看漲期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的金額，計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

第二十二條企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入

形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)，其后續(xù)計(jì)量適

用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

第二十三條企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)比照本準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定處理。

第二十四條企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔(dān)保物（如債務(wù)工具或權(quán)益工具投資等）的，

企業(yè)和轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（一）轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔(dān)保物或?qū)⑵湓僮鳛閾?dān)保物的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該非現(xiàn)金

擔(dān)保物在資產(chǎn)負(fù)債表中重新歸類(lèi)，并單獨(dú)列示。

'：-）轉(zhuǎn)入方已將該擔(dān)保物出售的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)就歸還擔(dān)保物義務(wù)，按照公允價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)

債O

［三）企業(yè)違約，喪失了贖回?fù)?dān)保物權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該擔(dān)保物；轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)

值將該擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方已出售該擔(dān)保物的，轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)歸還擔(dān)保物的義

務(wù)。

i四）除上述（三）所涉及的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)將擔(dān)保物確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)一一金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南

一、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)

?：-）根據(jù)本準(zhǔn)則第七條規(guī)定，企業(yè)終止確認(rèn)某項(xiàng)金融資產(chǎn)，是指將該金融資產(chǎn)從其賬戶和資

產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

以下例子表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)

相關(guān)金融資產(chǎn)。

1.企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允

價(jià)值回購(gòu)；

3.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買(mǎi)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給

企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融

資產(chǎn)的買(mǎi)方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。

以下例子表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資

產(chǎn)：

1.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)

回購(gòu)；

3.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買(mǎi)入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買(mǎi)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給

企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融

資產(chǎn)的買(mǎi)方很可能會(huì)到期行權(quán)）；

4.企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)買(mǎi)方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額

補(bǔ)償。

（-）根據(jù)本準(zhǔn)則第九條規(guī)定，企業(yè)對(duì)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的

金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，分別情況進(jìn)行處理。

判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。

如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額外條

件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說(shuō)明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放

棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金

融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)。如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn)，也不表

明轉(zhuǎn)入方有“實(shí)際能力”。

轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)且沒(méi)有額外條件對(duì)此銷(xiāo)售加以限制（是否可以自由

地處置所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)），主要關(guān)注是否存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)

入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以致丁可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來(lái)

很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量

（-）滿足終止確認(rèn)條件根據(jù)本準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，

應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時(shí)按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)加：原直接計(jì)入所有

者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（如為累計(jì)損失，應(yīng)為戒項(xiàng)）減：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值金融

資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益

說(shuō)明：

1.因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià):因轉(zhuǎn)移交易收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)

的公允價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值。其中，新獲得的金融資

產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等；

2.原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（可供出售金

融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。

'：-）不滿足終止確認(rèn)條件

根據(jù)本準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)，

所收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。此類(lèi)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所

確認(rèn)的金融負(fù)債相互抵銷(xiāo)。比如，企業(yè)將國(guó)債賣(mài)出后又承諾將以固定價(jià)格買(mǎi)回，因賣(mài)出國(guó)債所收到

的款項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》第二十四章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

第一節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，有時(shí)會(huì)為滿足資產(chǎn)流動(dòng)性或風(fēng)險(xiǎn)管理等需要，將所持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)

移給該資產(chǎn)發(fā)行方以外的其他方。票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款保理等業(yè)務(wù)中都涉及到

了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理，特別是近年來(lái)隨著我國(guó)金融創(chuàng)新步伐的加快，資產(chǎn)證券化、債務(wù)買(mǎi)斷

或回購(gòu)等結(jié)構(gòu)化融資已經(jīng)出現(xiàn)，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題需要明確和規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——

金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則）規(guī)范了金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量。

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的界定

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)

入方）。這里所指的金融資產(chǎn)，既包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)，也包括一組類(lèi)似的金融資產(chǎn)；既包括單項(xiàng)金融

資產(chǎn)（或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）的一部分，也包括單項(xiàng)金融資產(chǎn)（或一組類(lèi)似金融資產(chǎn)）整體。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移包括金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（1）

將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。

（2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類(lèi)似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)

的90%轉(zhuǎn)移等。（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組

類(lèi)似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。其他金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的其他情形適用于金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移。

企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)用金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)

移準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之外，還應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，將轉(zhuǎn)入方

納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。比如，在資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常設(shè)立特殊目的主體作為結(jié)構(gòu)化融

資的載體，從法律角度看，企業(yè)已把金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到特殊目的主體，兩者之間實(shí)現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)隔離，但

是，會(huì)計(jì)處理時(shí)，如果企業(yè)能夠控制該特殊目的主體，這些特殊目的主體則視同為子公司而應(yīng)納入

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的形式

根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

（一）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方

企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，意味著該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生了全部或部分轉(zhuǎn)

移。通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利的合法轉(zhuǎn)移。例如，我國(guó)實(shí)務(wù)中常

見(jiàn)的票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于這一種金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。在這種情形下，轉(zhuǎn)入方

擁有了獲取被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有未來(lái)現(xiàn)金流量的權(quán)利，轉(zhuǎn)出方可視金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況是

否終止確認(rèn)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。

（二）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金流

量支付給最終收款方的義務(wù)

這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱(chēng)作“過(guò)手協(xié)議”，因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的最終收款方

通常是獨(dú)立于轉(zhuǎn)入方和轉(zhuǎn)出方的第三方，轉(zhuǎn)出方扮演了現(xiàn)金流量最終收款人的代理人的角色。這種

金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見(jiàn)于資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。例如，當(dāng)商業(yè)銀行轉(zhuǎn)移住房抵押信貸的收益權(quán)時(shí)，銀行

可能負(fù)責(zé)收取所轉(zhuǎn)移信貸的本金和利息并最終支付給收益權(quán)憑證的持有者，同時(shí)相應(yīng)收取服務(wù)費(fèi)“

因此，從表現(xiàn)形式上不同于第一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，如果“過(guò)手協(xié)

議”作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件：

1.從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。這一條件要求，當(dāng)

金融斐產(chǎn)轉(zhuǎn)出方從該金融資產(chǎn)收到對(duì)等的現(xiàn)金流量時(shí)有義務(wù)向最終收款方支付，表明轉(zhuǎn)入方承擔(dān)了

延期收款的風(fēng)險(xiǎn)。收到對(duì)等的現(xiàn)金流量，通常是指被轉(zhuǎn)移姿產(chǎn)未來(lái)的的現(xiàn)金流量是轉(zhuǎn)出方最終支付

所需現(xiàn)金流量的唯一來(lái)源，其金額應(yīng)當(dāng)與的最終支付的現(xiàn)金流量相同。轉(zhuǎn)移協(xié)議中一般應(yīng)該對(duì)此有

合理的安排。有些情況下轉(zhuǎn)出方發(fā)生的短期墊付款項(xiàng)，如果有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場(chǎng)利率

計(jì)收利息的，視同滿足這一條件。

2.根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對(duì)最終收款方支付現(xiàn)金

流量的保證。企業(yè)不能出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)，也不能以該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對(duì)外進(jìn)行擔(dān)保，意味

著轉(zhuǎn)出方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。但是，由于企業(yè)負(fù)有向最終收款方支付該項(xiàng)

金融姿產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務(wù)，該項(xiàng)金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期支付現(xiàn)金流量的保證。

3.有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方。企業(yè)無(wú)權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但按

照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資的除外。企業(yè)

按照合同約定進(jìn)行再投資的，應(yīng)當(dāng)將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。這一條件不僅對(duì)轉(zhuǎn)

出方在收款日至向最終收款方支勺日的較短期限內(nèi)將收取現(xiàn)金流量再投資做出了限制，而且對(duì)轉(zhuǎn)出

方出于最終收款人利益而進(jìn)行的再投資做出了嚴(yán)格的限定，即僅允許進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資。

而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些短期流動(dòng)性強(qiáng)的投資中保留任何投資收益，所有的投資收益必須支付給最

終收款方。

本章著重講解了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足終止確認(rèn)的條件，

以及在不滿足終止確認(rèn)條件下如何進(jìn)行計(jì)量的問(wèn)題。

第二節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量

一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)，主要解決的是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，以

及在多大程度上終止確認(rèn)的問(wèn)題。

（一）符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移

終止確認(rèn)，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。按照金融資產(chǎn)

轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)

所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的；（2）企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)

上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的。

1.企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的

企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)

移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)因金融

資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，致使該保留的風(fēng)險(xiǎn)與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的總體變化相

比顯程不重大的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方°

這里的“幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況做出判斷。但是，當(dāng)需要通過(guò)計(jì)算判

斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的，在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金

流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)

率。

通常情況下，通過(guò)分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，可以比較容易地確定出企業(yè)是否已將企業(yè)

金融斐產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方。以下情形表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上

幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

（:）不附任何追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購(gòu)買(mǎi)方之間的協(xié)議約

定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無(wú)法收回時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方不能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也不承擔(dān)任何

未來(lái)?yè)p失。此時(shí)，企業(yè)可以認(rèn)定幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

（2）附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)為回購(gòu)時(shí)該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)通過(guò)與購(gòu)買(mǎi)方之

間簽匚的協(xié)議，企業(yè)按一定價(jià)格出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，同時(shí)約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購(gòu)回，

回購(gòu)價(jià)為到期日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。此時(shí)，該項(xiàng)金融姿產(chǎn)如果發(fā)生減值，其減值次失由購(gòu)買(mǎi)方

承擔(dān)，因此可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)挈了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終

止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。同樣，企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后只保留了優(yōu)先按照公允價(jià)值回購(gòu)該金融資產(chǎn)的權(quán)

利的i在轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的情況下），也應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

（3）附重大價(jià)外看跌期權(quán)（或重大價(jià)外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融斐產(chǎn)出售，同時(shí)

與購(gòu)買(mǎi)方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)外期權(quán)，致

使到期時(shí)或到期前行權(quán)的可能性吸小，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所

有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，應(yīng)當(dāng)終上確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

2.企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資

產(chǎn)控制

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，即企業(yè)保留了部分但不

是幾乎所有金融資產(chǎn)有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否放棄

了對(duì)該金融資產(chǎn)的控制。如果放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實(shí)際能

力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒(méi)有額

外條件對(duì)此項(xiàng)出售加以限制，說(shuō)明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同口寸表明企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)

已放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融

資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場(chǎng)，需要強(qiáng)

調(diào)的是，如果不存在活躍市場(chǎng)，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置該金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有“實(shí)

際能力”，不能判斷為轉(zhuǎn)出方已放棄了對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

轉(zhuǎn)入方是否能夠自由地處置所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也是判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售金融資產(chǎn)實(shí)際能力的一

個(gè)方面?！澳軌蜃杂傻靥幹谩?，表明轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)且沒(méi)有額外條件對(duì)此銷(xiāo)售

加以限制，使其獨(dú)立于其他人的行為；并且，不存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方

出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以致于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入

方將來(lái)很可能會(huì)行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。

企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行終止確認(rèn)時(shí)，如果該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移使企業(yè)新獲得了某項(xiàng)權(quán)利或承擔(dān)了某項(xiàng)

義務(wù)，或保留了某項(xiàng)權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些權(quán)利或義務(wù)分別確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。

(-)不符合終止確認(rèn)條件的轉(zhuǎn)移

與終止確認(rèn)相對(duì)應(yīng)，未終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)不得將金融姿產(chǎn)或金融負(fù)債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債

表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)挈準(zhǔn)則，企業(yè)保留了金融姿產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，

不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

與上述終止確認(rèn)條件相同，企業(yè)在判斷是否已將金融斐產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移

給了轉(zhuǎn)入方時(shí)，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其面臨的風(fēng)

險(xiǎn)。企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)

上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬：

1.采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與購(gòu)買(mǎi)方之間的協(xié)議約

定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無(wú)法收回時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方能夠向企業(yè)進(jìn)行追償，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)任何未

來(lái)?yè)p失。此時(shí)，可以認(rèn)定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)

該金融資產(chǎn)。

2.將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，同時(shí)保證對(duì)金融資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方可能發(fā)生的信用損失等進(jìn)行全

額補(bǔ)償。企業(yè)將信貸資產(chǎn)或應(yīng)收款項(xiàng)整體出售，符合金融姿產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件，但由于企業(yè)出售金融資

產(chǎn)時(shí)作出承諾，當(dāng)已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來(lái)發(fā)生信用損失時(shí)，由企業(yè)（出售方）進(jìn)行全額補(bǔ)償。在這種

情況下，企業(yè)實(shí)質(zhì)上保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出

售的金融資產(chǎn)。這種情形經(jīng)常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化實(shí)務(wù)中，例如，銀行通過(guò)持有次級(jí)權(quán)益或承諾對(duì)特

定現(xiàn)金流量擔(dān)保，實(shí)現(xiàn)了對(duì)證券化資產(chǎn)的信用增級(jí)。如果通過(guò)這種信用增級(jí)技術(shù)，企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)

移資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，那么企業(yè)就不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

3.附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購(gòu)價(jià)固定或是原售價(jià)加合理回報(bào)。在附回購(gòu)協(xié)議的金融資產(chǎn)

出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購(gòu)的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購(gòu)價(jià)格固定或是原售價(jià)加

上合理回報(bào)的，表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)

所出售的金融資產(chǎn)。例如，采用買(mǎi)斷式回購(gòu)、質(zhì)押式回購(gòu)交易賣(mài)出債券等。

4.附總回報(bào)互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)又轉(zhuǎn)回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報(bào)

互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達(dá)成一項(xiàng)總回報(bào)互換協(xié)議，如將該

資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動(dòng)利率付款額，該項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的所

有增減變動(dòng)由企業(yè)承擔(dān)，從而使市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等又轉(zhuǎn)回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所

有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)所出售的金融資產(chǎn)。

5.附重大價(jià)內(nèi)看跌期權(quán)（或重大價(jià)內(nèi)看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售。企業(yè)將金融姿產(chǎn)出售，同時(shí)

與購(gòu)買(mǎi)方之間簽訂看跌（或看漲）期權(quán)合約，但從合約條款判斷，由于該期權(quán)為重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，致

使到期時(shí)或到期前極可能行權(quán)，此時(shí)可以認(rèn)定企業(yè)保留了該項(xiàng)金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和

報(bào)酬，因此，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。

（三）繼續(xù)涉入條件下的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)

控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼

續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。在這種情況下，

這種轉(zhuǎn)移實(shí)際上反映了企業(yè)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的風(fēng)險(xiǎn)敞口，這一風(fēng)險(xiǎn)敞口并不與資產(chǎn)整

體有關(guān)，而是限制為一定的金額，即企業(yè)對(duì)被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。

繼續(xù)涉入的方式主要有：享有繼續(xù)服務(wù)權(quán)、簽訂回購(gòu)協(xié)議、簽發(fā)或持有期權(quán)以及提供擔(dān)保等。

有時(shí)，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項(xiàng)買(mǎi)入期權(quán)，以回購(gòu)所轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)的某一部分；保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)上的一項(xiàng)剩余權(quán)益，該剩余權(quán)益使企業(yè)僅保留了所轉(zhuǎn)移金融資

產(chǎn)所有權(quán)上的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的部分確認(rèn)有

關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。

圖24-1說(shuō)明了如何判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，以及在多大程度上終止確認(rèn)。

按照上述內(nèi)容，可將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)總結(jié)如表24—1：

表24—1金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)

情形確認(rèn)結(jié)果

已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)

酬終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)（確認(rèn)新資

放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控產(chǎn)/負(fù)債）

既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保

制

留金融資產(chǎn)所有權(quán)上

按照繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的

幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)未放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)

程度確認(rèn)有關(guān)資和負(fù)債及任何保

酬控制

留權(quán)益

保留了金融資產(chǎn)所有

權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn),并將收益確認(rèn)為負(fù)債

和報(bào)酬

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量

（一）滿足終止確認(rèn)條件的計(jì)量

1.整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項(xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

1.所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；

2.因轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額之和。

具體計(jì)算公式如下：

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)形成的損益二因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價(jià)值+（或-）原直接計(jì)入

所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得（或損失）

其中，

因轉(zhuǎn)移收到的對(duì)價(jià)二因轉(zhuǎn)移交易實(shí)際收到的價(jià)款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+因轉(zhuǎn)移獲得服

務(wù)資產(chǎn)的價(jià)值-新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價(jià)值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)服務(wù)負(fù)債的公允價(jià)值

原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（如可供出售金融

資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。

【例24-1】20X8年1月20日，甲商業(yè)銀行與乙金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲商業(yè)銀行將其

劃分為次級(jí)類(lèi)、可疑類(lèi)和損失類(lèi)的貸款共100筆打包出售給乙資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8

000萬(wàn)元，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備為1200萬(wàn)元，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價(jià)為6000萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓后日銀行不再保

留任何權(quán)利和義務(wù)。20X8年2月20日，甲商業(yè)銀行收到該批貸款出售款項(xiàng)。

分析：本例中，由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務(wù)，因此，可以判斷，貸款所

有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司，甲銀行應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該組貸款。甲商業(yè)艱行應(yīng)作如下

會(huì)計(jì)分錄：

借：存放中央銀行款項(xiàng)60000000

貸款損失準(zhǔn)備12000000

其他業(yè)務(wù)成本8000000

貸：貸款80000000

金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并且公允價(jià)值的

變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。因此，對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，在計(jì)量該項(xiàng)

轉(zhuǎn)移形成的損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)利得或損失予以轉(zhuǎn)出。

【例24-2】20X7年1月1日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的10年期公司債券出售給丙公司，

經(jīng)協(xié)商出售價(jià)格為330萬(wàn)元，20X6年12月31日該債券公允價(jià)值為310萬(wàn)元。該債券于20X6年1

月1E發(fā)行，甲公司持有該債券時(shí)已將其分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，面值為300萬(wàn)元，年利率6%

（等于實(shí)際利率），按年支付利息。

分析：本例中，甲公司已將嘖券所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應(yīng)當(dāng)終止確

認(rèn)該金融資產(chǎn)。根據(jù)上述資料，首先應(yīng)確定出售日該筆債券的賬面價(jià)值。由于資產(chǎn)負(fù)債表日（即20

X6年12月31日）該債券的公允價(jià)值為310萬(wàn)元，而且該債券屬于可供出售金融資產(chǎn)，因此出售日

該債券賬面價(jià)值為310萬(wàn)元。

其次，應(yīng)確定已計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)額。20X6年12月31日甲公司原直接計(jì)入所

有者權(quán)益的利得為10（310—300）萬(wàn)元。

最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計(jì)算公式計(jì)

算，出售該債券形成的收益為30（330-310+10）萬(wàn)元。

甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款（或存放中央銀行款項(xiàng)）3300000

貸：可供出售金融資產(chǎn)3100000

投資收益200000

同時(shí)，將原計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失轉(zhuǎn)出

借：資本公積——其他資本公積100000

貸：投資收益100000

因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔(dān)了新金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照公允價(jià)值確認(rèn)該

金融斐產(chǎn)或金融負(fù)債，并將該金融資產(chǎn)扣除金融負(fù)債后的凈額作為上述對(duì)價(jià)的組成部分。新獲得的

金融斐產(chǎn)或新承擔(dān)的金融負(fù)債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔(dān)保負(fù)債、遠(yuǎn)期合同、互換等。

【例24-3】沿用【例24-2】，甲公司將債券出售給丙公司時(shí)，同時(shí)簽定了一項(xiàng)看漲期權(quán)合約，

期權(quán)行權(quán)日為20X7年12月31日，行權(quán)價(jià)為400萬(wàn)元，期權(quán)的公允價(jià)值（時(shí)間價(jià)值）為10萬(wàn)元。

假定行權(quán)日該債券的公允價(jià)值為300萬(wàn)元。其他條件不變。

分析：本例中，由于期權(quán)的行權(quán)價(jià)（400萬(wàn)元）大于行權(quán)日債券的公允價(jià)值（300萬(wàn)元），因

此，該看漲期權(quán)屬于重大價(jià)外期權(quán)，即甲公司在行權(quán)日不會(huì)重新購(gòu)回該債券。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可

以判定債券所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該債券。但同時(shí)，

由于簽定了看漲期權(quán)合約，獲得了一項(xiàng)新的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照在轉(zhuǎn)讓日的的公允價(jià)值（：0萬(wàn)元）確認(rèn)

該期權(quán)。

甲公司出售該債券業(yè)務(wù)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：根行存款（或存放中央銀行款項(xiàng)）3300000

衍生工具一一看漲期權(quán)100000

貸：可供出售金融資產(chǎn)3100000

投資收益300000

2.部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整休的賬面價(jià)值，在終止確認(rèn)

部分和未終止確認(rèn)部分之間，按照各自的相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)

期損益：（1）終止確認(rèn)部分的賬面價(jià)值；（2）終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)，與原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允

價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額之和。即當(dāng)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)

當(dāng)將滿足終止確認(rèn)的部分從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)，并確認(rèn)此項(xiàng)轉(zhuǎn)移損益。為確定應(yīng)

從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上轉(zhuǎn)銷(xiāo)部分的金額，企業(yè)應(yīng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值在終止確

認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分之間按各自相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)?。同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允

價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額中對(duì)應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，也應(yīng)當(dāng)按照金融資產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分

的相對(duì)公允價(jià)值，對(duì)該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。如果企業(yè)存在一項(xiàng)因提供服務(wù)而確認(rèn)的服務(wù)資產(chǎn)

的，應(yīng)將所保留的服務(wù)資產(chǎn)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分。

企業(yè)在終止確認(rèn)部分和未終上確認(rèn)部分之間分配所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值時(shí)，需要確定

未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值，具體而言，未終止確認(rèn)部分的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：(1)企

業(yè)出售過(guò)與未終止確認(rèn)部分類(lèi)似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過(guò)與未終止確認(rèn)部分有關(guān)的其他市場(chǎng)交易的，

應(yīng)當(dāng)按照最近實(shí)際交易價(jià)格確定。(2)未終止確認(rèn)部分在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，且最近市場(chǎng)上也沒(méi)有

與其有關(guān)的實(shí)際交易價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值扣除終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后

的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價(jià)值確實(shí)難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值扣除

終止確認(rèn)部分的對(duì)價(jià)后的余額確定。

【例24-41A商業(yè)銀行與B商業(yè)銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)

轉(zhuǎn)讓給B銀行，該筆貸款公允價(jià)宜為1100000元，賬面價(jià)值為1000000元。假定不存在其他服

務(wù)性資產(chǎn)或負(fù)債，轉(zhuǎn)移后該部分貸款的相關(guān)債權(quán)債務(wù)關(guān)系由B銀行繼承，當(dāng)借款人不能償還該筆貸

款時(shí)，也不能向A銀行追索。同時(shí)也不考慮其他相關(guān)因素，則A商業(yè)銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

C)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)

由于A銀行將貸款的一定比例轉(zhuǎn)移給B銀行，并且轉(zhuǎn)移后該部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不再由A銀行承

擔(dān)，A銀行也不再對(duì)所轉(zhuǎn)移的貸款具有控制權(quán)，因此，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則中規(guī)定的部分轉(zhuǎn)移的

情形，也符合將所轉(zhuǎn)移部分終止確認(rèn)的條件。

(2)計(jì)算終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分各自的公允價(jià)值

也于A銀行將該筆貸款90%的受益權(quán)轉(zhuǎn)讓給B銀行，根據(jù)例子所述情況，A銀行應(yīng)確認(rèn)此項(xiàng)出

售所收到的價(jià)款為990000(1100000X90%)元，保留的受益權(quán)為110000(1100000-990000)

兀O

(3)將貸款整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分進(jìn)行分?jǐn)?/p>

由于所轉(zhuǎn)移貸款整體的賬面吩值為1000000元，終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分各自公允價(jià)

值為990000元和110000元，應(yīng)將貸款整體賬面價(jià)值進(jìn)行如下分?jǐn)偅?jiàn)表24—2。

表24—2單位：萬(wàn)元

占整體公允價(jià)值的百分分?jǐn)偤蟮馁~面價(jià)

各自公允價(jià)值

比值

已轉(zhuǎn)移部分99000090%900000

未轉(zhuǎn)移部分11000010%100000

合計(jì)1100000100%1000000

經(jīng)上述分?jǐn)偤?，已轉(zhuǎn)移的貸款部分應(yīng)分?jǐn)偟馁~面價(jià)值為900000元，即貸款應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)900000

7G?

⑷此項(xiàng)轉(zhuǎn)移應(yīng)確認(rèn)的損益

A銀行應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)移收益=990000-900000=90000（元）

（5）A銀行應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：存放中央銀行款項(xiàng)990000

貸：貸款900000

其他業(yè)務(wù)收入90000

3.服務(wù)資產(chǎn)和服務(wù)負(fù)債的計(jì)量

當(dāng)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓貸款及應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)時(shí)，常常會(huì)對(duì)被轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務(wù)。

例如，商業(yè)銀行在將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給特殊目的的信托而進(jìn)行資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)時(shí)，常常與特殊目的的

信托簽訂服務(wù)合同，擔(dān)任貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)，保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金

流量支付給最終收款方的義務(wù)。作為貸款服務(wù)商，會(huì)收取一定的服務(wù)費(fèi)并發(fā)生一定的成本。金融資

產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)移一項(xiàng)金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，如果與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務(wù)合

同提供相關(guān)服務(wù)的（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保

管機(jī)構(gòu)等），應(yīng)當(dāng)就該服務(wù)合同確認(rèn)一項(xiàng)服務(wù)資產(chǎn)或服務(wù)負(fù)債。服務(wù)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初

始計(jì)量，并作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的組成部分。服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分，

其金額應(yīng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價(jià)值在終止確認(rèn)和未終止確認(rèn)部分（包括服務(wù)資產(chǎn)）之間

按各自相對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偠_定。實(shí)務(wù)中，服務(wù)合同涉及的服務(wù)費(fèi)金額較小的，企業(yè)（轉(zhuǎn)出

方）可以在收取服務(wù)費(fèi)當(dāng)期確認(rèn)為中間業(yè)務(wù)收入。

（-）未滿足終止確認(rèn)條件時(shí)的計(jì)量

企業(yè)保留所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿

足終止確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)將其從企業(yè)的賬戶及資產(chǎn)負(fù)債表上予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)

所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對(duì)價(jià)，視同企業(yè)的融資借款，應(yīng)當(dāng)在收到時(shí)確認(rèn)為一

項(xiàng)金融負(fù)債。

需要注意的是，該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別計(jì)量，不得相互抵銷(xiāo)。在隨后的會(huì)

計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相

關(guān)負(fù)債應(yīng)在反映企業(yè)所保留的權(quán)利和義務(wù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量，即如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本

計(jì)量的，對(duì)相關(guān)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義

務(wù)的提余成本；如果所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的，對(duì)相關(guān)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)

和相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務(wù)的公允價(jià)值；如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本

計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

【例24-6】20X7年4月1日，甲公司將其持有的一筆國(guó)債出售給丙公司，售價(jià)為200000

元，年利率為％。同時(shí)，甲公司與丙公司簽訂了一項(xiàng)回購(gòu)協(xié)議，3個(gè)月后由用公司將該筆國(guó)債購(gòu)

回，回購(gòu)價(jià)為201750元。20X7年7月1日，甲公司將該筆國(guó)債購(gòu)回。假定該筆國(guó)債合同利率與

實(shí)際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

C)判斷應(yīng)否終止確認(rèn)

由于此項(xiàng)出售屬于附回購(gòu)協(xié)嘆的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將以固定價(jià)格回購(gòu)該筆國(guó)債，

因此可以判斷，該筆國(guó)債幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國(guó)

債。

(2)20X7年4月1日，甲公司出售該筆國(guó)債時(shí)

借：根行存款200000

貸：賣(mài)出回購(gòu)金融資產(chǎn)款200000

(3)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)

20X7年6月30日，甲公司應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算確定賣(mài)b回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用，由于該筆國(guó)債合

同利率與實(shí)際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。

賣(mài)出回購(gòu)國(guó)債的利息費(fèi)用=200000X%X3/12=l750(元)

借：利息支出1750

貸：應(yīng)付利息1750

(4)20X7年7月1日，甲公司回購(gòu)時(shí)

借：賣(mài)出回購(gòu)金融資產(chǎn)款200000

應(yīng)付利息1750

貸：銀行存款201750

(三)繼續(xù)涉入條件下金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計(jì)量

企業(yè)既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)

控制的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。企業(yè)所確認(rèn)的

金融姿產(chǎn)和金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)

負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)，其后續(xù)計(jì)量按照《企業(yè)會(huì)

計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定處理。繼續(xù)涉入資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移的性質(zhì)及其

分類(lèi)，列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表中的貸款、應(yīng)收款項(xiàng)等。繼續(xù)涉入負(fù)債應(yīng)當(dāng)根據(jù)所轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是按攤余成

本計(jì)量還是按公允價(jià)值計(jì)量，分類(lèi)為按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債或其他金融

負(fù)債。

1?通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入

企業(yè)通過(guò)對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移口按照金融資產(chǎn)的賬面

價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)

擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。這里的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對(duì)價(jià)

中，將被要求償還的最高金額。財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值，通常是指提供擔(dān)保而收取的費(fèi)用，如果

財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值不能合理確定，則應(yīng)當(dāng)視同其等于零。

【例24-7】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，日甲銀行將其本金為1000萬(wàn)元、年利率

為10%、貸款期限為9年的組合貸款出售給乙銀行，售價(jià)為990萬(wàn)元。雙方約定，由甲銀行為該筆

貸款提供擔(dān)保，擔(dān)保金額為300萬(wàn)元，實(shí)際貸款損失超過(guò)擔(dān)保金額的部分由乙根行承擔(dān)。轉(zhuǎn)移日，

該筆貸款(包括擔(dān)保)的公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，其中，擔(dān)保的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。甲銀行沒(méi)有保

留該筆貸款的管理服務(wù)權(quán)。

分析：本例中，甲銀行由于對(duì)該筆轉(zhuǎn)移的貸款提供了部分違約擔(dān)保，因此既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保

留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而且因?yàn)橘J款沒(méi)有活躍的市場(chǎng)，乙限行不具備出

售該筆貸款的“實(shí)際能力”，導(dǎo)致甲銀行也未放棄對(duì)該筆貸款的控制，所以，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入該

筆貸款的程度確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。

由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面吩值為1000萬(wàn)元，提供的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額為300萬(wàn)元，甲銀行應(yīng)當(dāng)

按300萬(wàn)元確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。由于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，所以甲銀行確認(rèn)

繼續(xù)涉入形成的負(fù)債金額為400(300+100)萬(wàn)元。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應(yīng)作以下會(huì)計(jì)分錄：

借：存放中央銀行款項(xiàng)9900000

繼續(xù)涉入資產(chǎn)3000000

其他業(yè)務(wù)成本1100000

貸：貸款10000000

繼續(xù)涉入負(fù)債4000000

在隨后的會(huì)計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額（公允價(jià)值）應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)

按照時(shí)間比例攤銷(xiāo)，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減

值測(cè)試，當(dāng)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入

企業(yè)因賣(mài)出一項(xiàng)看跌期權(quán)或持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認(rèn)條件，且按

照攤余成本計(jì)量該金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移口按照收到的對(duì)價(jià)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負(fù)債初始確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)

當(dāng)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負(fù)債的賬面價(jià)值。相關(guān)期權(quán)行

權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時(shí)，將繼續(xù)涉入形成負(fù)債的賬面價(jià)值與行權(quán)價(jià)格之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

【例24-81B公司持有一筆賬面價(jià)值為102萬(wàn)元的長(zhǎng)期債券投資，該債券在公開(kāi)市場(chǎng)不能交易

且不易獲得，B公司將其劃分為持有至到期投資。20X6年1月1日，B公司以100萬(wàn)元價(jià)款將該筆

債券出售給D公司，同時(shí)與D公司簽訂一項(xiàng)看漲期權(quán)合約，行權(quán)日為20X7年12月31日，行權(quán)價(jià)

為105萬(wàn)元，已知出售日該債券的公允價(jià)值為104萬(wàn)元。假定行權(quán)日該債券的攤余成本為106萬(wàn)

兀0

分析：本例中，看漲期權(quán)的存在，意味著B(niǎo)公司收取債券未來(lái)現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的

權(quán)利沒(méi)有終止，而將這項(xiàng)權(quán)利轉(zhuǎn)移給了D公司。但是，出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價(jià)內(nèi)

期權(quán)也不是重大的價(jià)外期權(quán)（期權(quán)的行權(quán)價(jià)105萬(wàn)元與債券的公允價(jià)值104萬(wàn)元相比），因此，B

公司既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。同時(shí)，因債券沒(méi)有活躍的市

場(chǎng)，D公司不擁有出售該債券的實(shí)際控制能力，所以B公司保持了對(duì)該債券的控制。因此，B公司應(yīng)

當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)和計(jì)量被轉(zhuǎn)移債券。有關(guān)計(jì)算和會(huì)計(jì)分錄如下：

20X6年1月1日，B公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債的入賬價(jià)值為100萬(wàn)元

借：銀行存款100

貸：繼續(xù)涉入負(fù)債100

20X6年1月1日至20X7年12月31日期間，將該負(fù)債與行權(quán)日債券的攤余成笈之間的差額6

萬(wàn)元（106-100）,采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。

與此同時(shí)，B公司繼續(xù)以攤余成本計(jì)量該債券，并且采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)債券行權(quán)日的攤余成

本與出售日賬面價(jià)值之間的差額4萬(wàn)元（106-102）o

20X7年12月31日，如果B公司行權(quán)

借：繼續(xù)涉入負(fù)債106

貸：銀行存款（行權(quán)價(jià)）105

投資收益1

如果B公司不行權(quán)

借：繼續(xù)涉入負(fù)債106

貸：持有至到期投資106

同樣，如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項(xiàng)看跌期權(quán)，其會(huì)計(jì)處理方法與上例類(lèi)似。

3.持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入

企業(yè)因持有一項(xiàng)看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認(rèn)條件，且按照公允價(jià)值計(jì)量該金融

資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價(jià)值確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時(shí)按照下列規(guī)定計(jì)量繼續(xù)涉入形成

的負(fù)債：

C）該期權(quán)是價(jià)內(nèi)或平價(jià)期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照期權(quán)的行權(quán)價(jià)格扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，計(jì)量

繼續(xù)涉入形成的負(fù)債；

（2）該期權(quán)是價(jià)外期權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值后的余額，

計(jì)量繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

【例24-9】20X7年1月1日，A公司向B公司出售一項(xiàng)可供出售的金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)初

始入賬價(jià)值80萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓日的公允價(jià)值為104萬(wàn)元，獲得價(jià)款100萬(wàn)元，但是雙方簽訂一項(xiàng)于20

X8年12月31日以105萬(wàn)元購(gòu)回該資產(chǎn)的看漲期權(quán)合約。假定B公司沒(méi)有出售該交易性金融資產(chǎn)

的實(shí)際能力，A公司沒(méi)有放棄對(duì)該資產(chǎn)的控制。

分析：本例中，由于A公司持有一項(xiàng)看漲期權(quán)，使得其既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留該金融資產(chǎn)所有

權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)也沒(méi)有放棄對(duì)該金融資產(chǎn)的控制，因此，應(yīng)當(dāng)按照繼續(xù)涉入程度

確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)和負(fù)債。具體計(jì)算和會(huì)計(jì)處理如下：

20X7年1月1日：A公司繼續(xù)按照公允價(jià)值確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。由于該看漲期權(quán)為價(jià)外期權(quán)

（行權(quán)價(jià)105萬(wàn)元大于資產(chǎn)公允價(jià)值104萬(wàn)元），其時(shí)間價(jià)值（額外的支付額）為4萬(wàn)元（104-

100）,因此，繼續(xù)涉入負(fù)債的入賬價(jià)值為100萬(wàn)元（104-4）o會(huì)計(jì)分錄為：

借：銅行存款100

貸：繼續(xù)涉入負(fù)債100

20X7年12月31日：假定資產(chǎn)的公允價(jià)值增加為106萬(wàn)元，此時(shí)，該期權(quán)為價(jià)內(nèi)期權(quán)（行權(quán)

價(jià)105Vl06萬(wàn)元大），時(shí)間價(jià)值為2萬(wàn)元。因此，繼續(xù)涉入負(fù)債變?yōu)?03萬(wàn)元（105-2）o會(huì)計(jì)分

錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng)2

資本公積一一其他資本公積1

貸：繼續(xù)涉入負(fù)債3

20X8年12月31日：假定交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值未發(fā)生變動(dòng)，A公司將以?xún)r(jià)內(nèi)行權(quán)。會(huì)計(jì)

分錄為：

借：繼續(xù)涉入負(fù)債103

資本公積一一其他資本公積2

貸：銀行存款105

假定資產(chǎn)的公允價(jià)值降為103萬(wàn)元，此時(shí)，A公司將不會(huì)行權(quán)，則A公司將終止確認(rèn)交易性金

融資產(chǎn)和繼續(xù)涉入的負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄為：

借：繼續(xù)涉入負(fù)債