會計實務：銀行債轉(zhuǎn)股-交易方應處理好3個稅務問題

銀行債轉(zhuǎn)股，交易方應處理好3個稅務問題2016年9月22日國務院發(fā)布了《關(guān)于積極穩(wěn)妥降低企業(yè)杠桿率的意見》(國發(fā)[2016]54號，以下簡稱《意見》)，并以附件形式發(fā)布了《關(guān)于市場化銀行債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的指導意見》。從《意見》可以看出，本輪“債轉(zhuǎn)股”是以降低企業(yè)杠桿率為目標，實施過程中特別強調(diào)兩個基本原則，一是法治化，二是市場化。這意味著，本輪債轉(zhuǎn)股過程中，銀行及其實施機構(gòu)、企業(yè)需要依據(jù)現(xiàn)有的公司法、證券法、銀行法以及現(xiàn)有稅收法律法規(guī)進行相關(guān)稅務處理。本文將解讀銀行債轉(zhuǎn)股交易方應慎重處理好的3個稅務問題。

實施前：核實債務企業(yè)歷史遺留稅務問題

《意見》規(guī)定，要遵循法治，防范風險，健全審慎監(jiān)管規(guī)則，確保銀行轉(zhuǎn)股債權(quán)潔凈轉(zhuǎn)讓、真實出售，有效實現(xiàn)風險隔離，防止企業(yè)風險向金融機構(gòu)轉(zhuǎn)移。

債權(quán)和股權(quán)是企業(yè)融資的兩大渠道，債權(quán)人享受獲得一定的利息的權(quán)利，不承擔企業(yè)的市場經(jīng)營風險，而股東則享受包括參與公司決策、管理、股息紅利分配等權(quán)利，同時需要承擔公司經(jīng)營風險。

因此，對于銀行債轉(zhuǎn)股，實施機構(gòu)成為之前債務人的股東后，相應地也承繼了該企業(yè)之前的經(jīng)營風險，稅務方面可能存在的潛在問題包括納稅申報不合規(guī)、偷稅、欠繳稅款、稅收優(yōu)惠政策發(fā)生變化等。如果債轉(zhuǎn)股過程中，銀行及實施機構(gòu)未能發(fā)現(xiàn)這些問題，投資協(xié)議也沒有設置相應的擔保條款，將面臨潛在的經(jīng)濟損失。比如，某被投資公司在股權(quán)投資前，向主管稅務機關(guān)申報了一筆1.39億元的應收賬款壞賬損失，當年進行稅前扣除企業(yè)所得稅3400余萬元。股權(quán)投資后，被投公司主管稅務機關(guān)在對其實施稅務稽查時，認為此項扣除不符合稅法規(guī)定，將面臨補繳稅款3400萬元及約稅款一倍金額滯納金的風險。

在債轉(zhuǎn)股過程中，對于稅務問題較多的債務人企業(yè)，應開展稅務盡職調(diào)查，在股份的定價上，剔除不利稅務因素的影響。

實施中：爭取特殊性稅務處理優(yōu)惠

《意見》規(guī)定，除國家另有規(guī)定外，銀行不得直接將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。銀行將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，應通過向?qū)嵤C構(gòu)轉(zhuǎn)讓債權(quán)、由實施機構(gòu)將債權(quán)轉(zhuǎn)為對象企業(yè)股權(quán)的方式實現(xiàn)。

債轉(zhuǎn)股實施中通常伴隨著債務重組，或者說債轉(zhuǎn)股是債務重組的一種形式，債權(quán)人做出一定的讓步，對債務人進行一定的債務減免。重組在我國稅收立法上，所得稅處理有兩個模式，一般性稅務處理或特殊性稅務處理。

在一般性稅務處理下，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關(guān)債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組所得;債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務重組損失。債務人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，債務人需要就債務重組所得稅申報繳納所得稅。

為了鼓勵重組交易，財政部、國家稅務總局頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱《通知》)以及后續(xù)重要落實文件《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)，規(guī)定符合條件的重組可以按照特殊性稅務處理，進行遞延納稅，也即符合條件的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定?？紤]到債務人高杠桿率的現(xiàn)實，債轉(zhuǎn)股中，債務人企業(yè)應積極爭取特殊性稅務處理，以減少債轉(zhuǎn)股的資金壓力。

爭取債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務處理，按照《通知》的要求，需要同時符合以下幾個條件。一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合《通知》規(guī)定的比例;三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;四是重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合《通知》規(guī)定比例;五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。其中，債轉(zhuǎn)股需要特別關(guān)注的是一、三、五這3條規(guī)定。

此外，符合特殊性稅務處理并選擇該模式納稅，交易各方需要按照一致性原則進行稅務處理，應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務進行稅務處理。如企業(yè)重組各方需要稅務機關(guān)確認，可以選擇由重組主導方(債務重組為債務人)向主管稅務機關(guān)提出申請，層報省稅務機關(guān)給予確認;主導方和其他當事方不在同一省(自治區(qū)、市)的，主導方省稅務機關(guān)應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關(guān)。

實施后：股權(quán)退出模式須盡早規(guī)劃

《意見》規(guī)定，采取多種市場化方式實現(xiàn)股權(quán)退出。實施機構(gòu)對股權(quán)有退出預期的，可與企業(yè)協(xié)商約定所持股權(quán)的退出方式。債轉(zhuǎn)股企業(yè)為上市公司的，債轉(zhuǎn)股股權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓退出，轉(zhuǎn)讓時應遵守限售期等證券監(jiān)管規(guī)定。債轉(zhuǎn)股企業(yè)為非上市公司的，鼓勵利用并購、全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌、區(qū)域性股權(quán)市場交易、證券交易所上市等渠道實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓退出

針對本輪市場化銀行債轉(zhuǎn)股有效退出機制問題，國務院給出了靈活多樣的退出機制，在債轉(zhuǎn)股實施機構(gòu)的選擇上應納入稅務考量。特別是，由于目前中國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的不平衡，近年來，為了鼓勵東部產(chǎn)業(yè)向中、西部地區(qū)尤其是民族自治區(qū)等重點鼓勵發(fā)展地區(qū)轉(zhuǎn)移，國家先后發(fā)布了《國務院關(guān)于實施西部大開發(fā)若干政策措施的通知》、《財政部國家稅務總局關(guān)于新疆喀什霍爾果斯兩個特殊經(jīng)濟開發(fā)區(qū)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅[2011]112號)等文件，針對諸多行業(yè)出臺了稅收等優(yōu)惠政策。銀行及實施機構(gòu)可以利用機構(gòu)眾多的優(yōu)勢，充分運用國家對西部地區(qū)出臺的稅收等優(yōu)惠政策，進行公司運營架構(gòu)的重塑與優(yōu)化，在有效控制住稅務法律風險的同時，實現(xiàn)投資退出階段稅負降低的目的。

小編寄語：會計學是一個細節(jié)