會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：應(yīng)付職工薪酬明細(xì)科目的匯算清繳

應(yīng)付職工薪酬明細(xì)科目的匯算清繳(導(dǎo)讀)職工薪酬是企業(yè)財(cái)務(wù)人員每天都接觸的業(yè)務(wù)，筆者在審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，許多企業(yè)對(duì)于職工薪酬的運(yùn)用，沒有完全按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》的要求操作，以致職工薪酬稅法上的處理，也與會(huì)計(jì)處理混為一談。為了方便相關(guān)人員理解掌握，筆者就職工薪酬常見問題的財(cái)稅處理作詳細(xì)解析。

應(yīng)付職工薪酬明細(xì)科目的匯算清繳

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南（2006）》相關(guān)規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目需明確：（1）本科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬；（2）本科目應(yīng)當(dāng)劃分為“工資”、“職工福利”、“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“解除職工勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償”等明細(xì)科目，對(duì)于以上明細(xì)科目，實(shí)務(wù)中應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：

（一）應(yīng)付職工薪酬———工資會(huì)計(jì)處理的含義

“應(yīng)付職工薪酬———工資”會(huì)計(jì)核算反映的是實(shí)發(fā)工資還是應(yīng)發(fā)工資，許多會(huì)計(jì)人員模棱兩可，其實(shí)“應(yīng)付職工薪酬———工資”的會(huì)計(jì)處理與舊準(zhǔn)則下“應(yīng)付工資”的會(huì)計(jì)處理相同，只是進(jìn)行了名稱上的更換?！皯?yīng)付職工薪酬———工資”屬于負(fù)債類科目，貸方反應(yīng)的是計(jì)提數(shù)，借方反映的是實(shí)際發(fā)放數(shù)。

（二）企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除

匯算清繳時(shí)，“應(yīng)付職工薪酬———工資”的稅前扣除，應(yīng)該參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。對(duì)工資支出合理性的判斷，主要包括兩個(gè)方面：一是雇員實(shí)際提供了服務(wù)，二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。實(shí)際操作中應(yīng)主要考慮雇員的職責(zé)、過去的報(bào)酬情況，以及雇員的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度等相關(guān)因素。同時(shí)，還要考慮當(dāng)?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。

（三）“五險(xiǎn)一金”的財(cái)稅處理

1.會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中企業(yè)為職工繳納“五險(xiǎn)一金”、提取工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)時(shí)，不少會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)處理時(shí)仍采用原準(zhǔn)則的做法，即計(jì)提時(shí)借記“管理費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)付款”；支付時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”等科目，并未按照新準(zhǔn)則分別下列情況處理：（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；（3）上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將所有與職工有關(guān)的支出納入一個(gè)統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個(gè)科目的人工成本有了一個(gè)完整的歸宿，在“職工薪酬”下歸集得到集中反映，使企業(yè)的實(shí)際人工成本更加透明、一目了然，充分體現(xiàn)了以人為本的理念，符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬所表達(dá)的內(nèi)涵。

2.稅務(wù)處理?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》（國家稅務(wù)總局[2010]24號(hào)）的規(guī)定，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

值得注意的是，教育經(jīng)費(fèi)區(qū)別于以上費(fèi)用的不同：其超支部分可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，與會(huì)計(jì)上產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，許多企業(yè)在實(shí)務(wù)中往往忽略了教育經(jīng)費(fèi)的所得稅會(huì)計(jì)處理。其他“五險(xiǎn)一金”費(fèi)用的財(cái)稅差額，屬于永久性財(cái)稅差異，不進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理。

【案例】甲企業(yè)2008年度、2009年度、2010年度實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額分別為2000萬元、2400萬元、3200萬元，實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)分別為66萬元、48萬元、56萬元。甲企業(yè)各年度實(shí)際發(fā)放的工資、薪金均符合稅法所界定的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)。假定有確鑿的證據(jù)預(yù)計(jì)甲企業(yè)在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，各年度適用的所得稅稅率均為25%。2008~2010年度職工教育經(jīng)費(fèi)的財(cái)稅處理分別如下：

（1）2008年度，稅法計(jì)提數(shù)：2000×2.5%=50（萬元），會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)66萬元，產(chǎn)生16萬元的可抵扣暫時(shí)性差異準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。會(huì)計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)4（16×25%）

貸：所得稅費(fèi)用4

（2）2009年度，稅法計(jì)提數(shù)：2400×2.5%=60（萬元），會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)48萬元小于稅法計(jì)提數(shù)，可在當(dāng)年全額據(jù)實(shí)列支，對(duì)于12萬元的財(cái)稅差異，可以轉(zhuǎn)回2008年超支的部分‚2009年納稅調(diào)減12萬元。至此，2008年超支的可抵扣暫時(shí)暫時(shí)性余額=16-12=4（萬元）。

借：所得稅費(fèi)用3（12×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)3

（3）2010年度，稅法計(jì)提數(shù)：3200×2.5%=80（萬元），會(huì)計(jì)實(shí)際發(fā)生數(shù)56萬元小于稅法計(jì)提數(shù)，可在當(dāng)年據(jù)實(shí)列支，并產(chǎn)生24萬元的財(cái)稅差異，一方面可將2008年超支的可抵扣暫時(shí)性余額4萬元列支于2010年，將2010年納稅調(diào)減4萬元，