免抵退處理方法

1、對(duì)“免抵退”辦法的理解和一點(diǎn)延伸討論【背景資料】因?yàn)榻?jīng)常有朋友抱怨增值稅“免、抵、退”管理辦法的計(jì)算過程不易理解，加上近期有讀者問：“我們是一間制造文具的外商投資企業(yè)，出口貨物實(shí)行免、抵、退稅辦法，采取進(jìn)料加工貿(mào)易方式，原材料全部免稅進(jìn)口，制成產(chǎn)品后全部直接出口，征稅率17%退稅率13%現(xiàn)在，擬從國內(nèi)采購材料，代替一部分進(jìn)口材料。國內(nèi)采購材料生產(chǎn)貨物出口可獲得退稅，但不知道什么采購價(jià)格才合算，有沒有一條簡便公式可計(jì)算？假如排除采購運(yùn)雜費(fèi)的因素，在國外采購和國內(nèi)采購處在什么價(jià)格水平下，兩者收益才取得平衡？我們知道免、抵、退稅計(jì)算是復(fù)雜的，征退稅又受多種因素的影響，但是，我們?nèi)匀缓芟胫纼煞N采購方

2、式的利益對(duì)比，能否告訴我們一個(gè)方法？”所以筆者就這部分內(nèi)容進(jìn)行了一些整理和探討，希望對(duì)大家有所幫助。增值稅出口免退稅的“免抵退”管理辦法（以下簡稱“免抵退”），構(gòu)思精巧，操作相對(duì)簡便易行。但很多朋友感到對(duì)此管理辦法的原理和計(jì)算方法不易理解和掌握，所以遇到一些引申問題就更難自行分析解決，因此我們?cè)趯?duì)免抵退原理做簡要分析的基礎(chǔ)上，舉例說明稅務(wù)總局文件給出的免抵退各項(xiàng)稅額確定的過程，并作一點(diǎn)延伸討論。需要提請(qǐng)大家注意的是，現(xiàn)行“免抵退”管理辦法執(zhí)行的是財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知（財(cái)稅20027號(hào)）文，為了便于理解，本文引入了一些與“財(cái)稅20027號(hào)”文相比并不十分

3、規(guī)范的概念，僅作討論之用，無論是實(shí)踐操作還是考試中，還是應(yīng)該嚴(yán)格按照該文規(guī)定來操作和運(yùn)用概念。一、免抵退原理簡析所謂免抵退是指：、“免”稅是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；、“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；、“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅?！懊狻⒌?、退”辦法的核心是以出口應(yīng)免退稅額抵頂內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，抵頂?shù)倪^程稱為“免抵”，免抵的金額稱為“免抵額”，以免抵的過程將內(nèi)銷應(yīng)納稅和出口免退稅兩項(xiàng)業(yè)務(wù)聯(lián)接起來，簡化了征納程序

4、。其原理是，如果企業(yè)當(dāng)期既有出口又有內(nèi)銷，則首先以出口應(yīng)退稅額抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額。但是抵頂過程可能存在三種情況：、不足抵頂，當(dāng)計(jì)算出的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于零且大于當(dāng)期出口應(yīng)退稅額，因而在抵頂之后，還應(yīng)該繳納一定數(shù)額的增值稅，即不足抵頂。這樣當(dāng)期出口應(yīng)退稅額已經(jīng)全部用于抵頂內(nèi)銷應(yīng)納稅額，且有未抵頂完的應(yīng)納稅額，當(dāng)期不需實(shí)際退稅，當(dāng)期實(shí)際抵頂額等于當(dāng)期免抵退稅額。這種情況下計(jì)算的當(dāng)期納稅額為正，即需要實(shí)際納稅，期末無實(shí)際留抵稅額；、抵頂有余，當(dāng)計(jì)算出的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額大于等于零但小于當(dāng)期出口應(yīng)退稅額，這樣抵頂之后當(dāng)期不需要再納稅，且還有未抵頂完的應(yīng)退稅額，即抵頂有余。這種情況下要將未抵頂完的應(yīng)退

5、稅額退還企業(yè)，實(shí)際應(yīng)退稅額在金額上等于計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額（的絕對(duì)值），當(dāng)期實(shí)際抵頂金額等于名義應(yīng)退稅額與實(shí)際應(yīng)退稅額之間的差額。這種情況下計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零，期末無實(shí)際留抵稅額；、不需抵頂，當(dāng)計(jì)算的內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額小于零，這時(shí)實(shí)際上不需要抵頂，所以當(dāng)期應(yīng)退還全部出口應(yīng)退稅額。這種情況下計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零，期末實(shí)際留抵稅額為正。在這里，所說的“實(shí)際應(yīng)退稅額”是相對(duì)于“財(cái)稅：20027號(hào)”文中的“當(dāng)期免抵退稅額”這個(gè)“理論應(yīng)退稅額”（或稱“名義應(yīng)退稅額”）而言的；同樣“當(dāng)期期末留抵稅額”也是一個(gè)名義留抵額，在數(shù)值上等于當(dāng)期應(yīng)納稅額小于零時(shí)的“當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值”，而期末實(shí)際留抵額

6、是要經(jīng)過計(jì)算判斷確定的。這樣，我們通過引入7號(hào)文件中不需要計(jì)算的“當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”，可以更好地理解免抵退的原理。我們?cè)侔焉鲜鑫淖洲D(zhuǎn)化成公式，可以進(jìn)一步理解7號(hào)文。從原理可知，在數(shù)值上：當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額-當(dāng)期免抵退稅額）-上期留抵稅額。請(qǐng)留意其與“當(dāng)期應(yīng)納稅額”的區(qū)別和聯(lián)系：當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=當(dāng)期應(yīng)納稅額+當(dāng)期免抵退稅額。實(shí)際上就是：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額-當(dāng)期免抵退稅額。這個(gè)公式就是“免抵”過程的直觀體現(xiàn)，即以出口應(yīng)退稅額抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額的過程。按照前述并結(jié)合原理分析可知，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免

7、抵退稅額-當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=-當(dāng)期應(yīng)納稅額，所以：“當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”大于等于零但小于當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，分析公式可知，期末留抵稅額（當(dāng)期應(yīng)納稅額的絕對(duì)值）W當(dāng)期免抵退稅額，同時(shí)可知，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=-當(dāng)期應(yīng)納稅額=期末留抵稅額，這在原理上屬于“抵頂有余”的情況；當(dāng)“當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”小于零時(shí)，分析公式可知,期末留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額，同時(shí)可知，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額。內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額小于零在原理上屬于“不需抵頂”?？梢?號(hào)文比較“當(dāng)期免抵退稅額”與“當(dāng)期期末留抵稅額”的意義就是判斷當(dāng)期到底是屬于上述還是，即確定是抵頂有余還是不需抵頂，以確定

8、當(dāng)期的實(shí)際應(yīng)退稅額。（如果是的情況就無需對(duì)比。）因?yàn)楸容^結(jié)果和實(shí)踐中是還是的情況一一對(duì)應(yīng)，所以7號(hào)文直接給出了一個(gè)結(jié)論：“實(shí)際應(yīng)退稅額”是“當(dāng)期免抵退稅額”與“當(dāng)期期末留抵稅額”的較小者。二、例析“免抵退”計(jì)算過程分析“財(cái)稅20027號(hào)”文可知，比較完整的計(jì)算步驟和分析過程應(yīng)該是：、計(jì)算“免抵退稅不得免征和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減額"；計(jì)算“免抵退稅不得免征和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”；、計(jì)算“當(dāng)期免抵退稅額”；、計(jì)算“當(dāng)期應(yīng)納稅額”；、當(dāng)應(yīng)納稅額小于零時(shí)，比較“當(dāng)期免抵退稅額”與“當(dāng)期期末留抵稅額”；確定“當(dāng)期應(yīng)退稅額”，計(jì)算當(dāng)期免抵稅額，期末實(shí)際留抵稅額。以下舉例分析?！净拘畔ⅰ浚耗成a(chǎn)企業(yè)生

9、產(chǎn)的產(chǎn)品既有出口又有內(nèi)銷，出口實(shí)行“免、抵、退”辦法，產(chǎn)品銷售適用17%勺稅率，出口退稅率為13%當(dāng)期出口300萬美元，匯率1:8.5,當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅為300萬元，另外當(dāng)期免稅進(jìn)口價(jià)值100萬美元的料件（含關(guān)稅等），用于生產(chǎn)出口產(chǎn)品。沒有上期留底稅額。、第一種情況，當(dāng)期應(yīng)納稅額0,說明以當(dāng)期出口應(yīng)退進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂內(nèi)銷業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額之后，未抵頂完，還應(yīng)交納一定金額的增值稅，即不足抵頂?！纠?】：假設(shè)當(dāng)期內(nèi)銷貨物1500萬元。第一步：如果當(dāng)期存在免稅購進(jìn)原材料或者進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，就要首先計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減額，以便進(jìn)一步計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額。不存在免稅購進(jìn)原材

10、料或者進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的情況下，這一步可以跳過。免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格X(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)=100X8.5X(17%-13%=34萬元；第二步，計(jì)算免抵退稅不得免征和抵扣的稅額，目的是為了進(jìn)一步計(jì)算當(dāng)期準(zhǔn)予免稅和抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)然，這是為了進(jìn)一步確定當(dāng)期的應(yīng)納稅額：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)X外匯人民幣牌價(jià)X(出口貨物征稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=300X8.5X(17%-13%34=68萬元；第三步，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，如前所述，這一步驟實(shí)際上是“免抵”過程，或者稱為“抵頂”過程，就是以出口貨物免

11、退進(jìn)項(xiàng)稅額抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額一(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額一當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)=1500X17%-(30068)=255184=23萬元第四步，計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額，基于前兩步的計(jì)算結(jié)果，這一步比較簡單：當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)X外匯人民幣牌價(jià)X出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額=出口貨物離岸價(jià)X外匯人民幣牌價(jià)X出口貨物退稅率-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格X出口貨物退稅率=300X8.5X13%-100X8.5X13%=221萬元；第五步，比較確定當(dāng)期應(yīng)納、應(yīng)退稅額，免抵額，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額例1情況下，當(dāng)期不需退稅，當(dāng)期實(shí)際抵頂稅額=當(dāng)期免抵退稅額

12、=221萬元；期末實(shí)際留抵額=0?！具€原分析】：我們可以實(shí)際計(jì)算當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，但這時(shí)需要先計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額，將其與不予免稅或抵扣的稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減出去，剩余的部分就是當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅：當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=1500X17%-(30022168)=255-11=244萬元,當(dāng)期免抵退稅額221萬元，所以不足抵頂，而且當(dāng)期還需繳納稅額=244-21=23萬元;、第二種情況，當(dāng)當(dāng)期應(yīng)納稅額W0時(shí)，可能有兩種情況，第一種是內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額大于零但小于當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期不需納稅且應(yīng)予退稅，即抵頂有余?！纠?】：假設(shè)當(dāng)期的內(nèi)銷貨物1000萬元。則前述第一、二、四步驟不變，第三

13、步計(jì)算結(jié)果變?yōu)椋寒?dāng)期應(yīng)納稅額=1000X17唳（30068）=-62萬元；第五步，比較確定當(dāng)期應(yīng)納、應(yīng)退稅額，免抵額，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。按慣例，當(dāng)期應(yīng)納稅額W0時(shí)，要比較“當(dāng)期末留抵稅額”與“當(dāng)期免抵退稅額”，在本例中，當(dāng)期末留抵稅額即免抵退稅額如當(dāng)期末留抵稅額W當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額實(shí)際比較之：當(dāng)期期末留抵稅額=-當(dāng)期應(yīng)納稅額=62萬元當(dāng)期免抵退稅額=221萬元；所以，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額=-當(dāng)期應(yīng)納稅額=62萬元；當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額當(dāng)期應(yīng)退稅額=221-62=159萬元。期末實(shí)際留抵額=6

14、2-62=0【還原分析】：這種情況下，當(dāng)期應(yīng)納稅額-62萬元小于零，當(dāng)期內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額=1000X17%-（30022168）=170-11=159萬元0,但小于當(dāng)期免抵退稅額=221,說明出口貨物應(yīng)退稅額大于內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額，即抵頂有余。這種情況下，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額已全部抵扣，期末無實(shí)際留抵額。因內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額大于零，所以：當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額-內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額=-當(dāng)期應(yīng)納稅額=62萬元。、第三種情況，當(dāng)當(dāng)期應(yīng)納稅額W0時(shí)還有一種情況，即內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額V0,意味著應(yīng)該全部退還出口應(yīng)退稅額。這時(shí)期末實(shí)際有留抵稅額?！纠?】：假定當(dāng)期的內(nèi)銷貨物50萬元。則前述第一、二、四步驟不變，

15、第三步有所不同，第三步計(jì)算結(jié)果變?yōu)椋寒?dāng)期應(yīng)納稅額=50X17唳（30068）=-223.5萬元；第五步，比較確定當(dāng)期應(yīng)納、應(yīng)退稅額，免抵額，當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。按慣例，當(dāng)當(dāng)期應(yīng)納稅額WO時(shí)，要比較“當(dāng)期末留抵稅額”與“當(dāng)期免抵退稅額”，在本例中，當(dāng)期末留抵稅額即免抵退稅額=223.5萬元當(dāng)期免抵退稅額=221萬元；符合：如當(dāng)期期末留抵稅額當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額所以，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額=221萬元；當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-實(shí)際退稅額=221-221=0當(dāng)期留抵稅額=223.5-221=2.5萬元?！具€原分析】：這種情況下，當(dāng)期應(yīng)納稅額-223.

16、5萬元，且內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額=50X17%-（30022168）=8.5-11=25萬元，小于零，即內(nèi)銷部分不需納稅且有未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額2.5萬元可留待以后期間抵扣，所以不需要以出口應(yīng)退稅額抵頂，即不需抵頂。這樣，當(dāng)期實(shí)際應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額-內(nèi)銷貨物應(yīng)納稅額=當(dāng)期免抵退稅額-0=當(dāng)期免抵退稅額。三、免抵退稅管理辦法的延伸討論當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品享受出口面退增值稅時(shí)，如果企業(yè)同時(shí)存在免稅購進(jìn)原材料或者免稅進(jìn)口料件加工復(fù)出口的（簡稱免稅購進(jìn)材料），就存在免稅購進(jìn)材料與國內(nèi)（不享受免稅）采購材料之間的對(duì)比，當(dāng)國內(nèi)采購價(jià)格與免稅進(jìn)口料件價(jià)格處于某一比率時(shí)，兩者會(huì)達(dá)到損益的平衡點(diǎn)。我們這部分內(nèi)容就是來

17、分析這個(gè)平衡關(guān)系。我們的分析必須建立在一定的假設(shè)前提之下：假設(shè)在一個(gè)較長的時(shí)間段里，國內(nèi)采購和免稅進(jìn)口除采購價(jià)格不同以外，企業(yè)的其他諸多條件都相同，包括材料采購和消耗數(shù)量均相同，且不考慮采購、運(yùn)輸費(fèi)用的差異。通常與損益有關(guān)的幾個(gè)主要因素有銷售成本、利潤總額、凈利潤等，但因?yàn)樵鲋刀悆r(jià)外稅的特點(diǎn)，使得增值稅出口免退稅本身并不直接影響這幾個(gè)因素，而只有免抵退稅不得免征和抵扣稅額要計(jì)入當(dāng)期銷售成本，從而通過影響銷售成本而影響其他幾個(gè)因素，因此凈利潤、利潤總額、凈利潤等幾個(gè)指標(biāo)的平衡點(diǎn)與銷售成本的平衡點(diǎn)一致的。以下對(duì)銷售成本的平衡點(diǎn)作以分析：、基本前提：銷售成本=材料采購數(shù)量X材料采購單價(jià)+其他成本費(fèi)用

18、+免抵退不得免征和抵扣稅額說明：在實(shí)踐中免抵退不予抵扣和免征的稅額是直接調(diào)增銷售成本。采購價(jià)格均為不含稅價(jià)。、免抵退不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)X外匯人民幣牌價(jià)X（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額所以，國內(nèi)采購時(shí)銷售成本=國內(nèi)材料采購數(shù)量X國內(nèi)材料采購單價(jià)+其他成本費(fèi)用+出口貨物離岸價(jià)X外匯人民幣牌價(jià)X（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）免稅進(jìn)口料件時(shí)銷售成本=免稅進(jìn)口料件數(shù)量X免稅進(jìn)口料件單價(jià)+其他成本費(fèi)用+免稅進(jìn)口料件免抵退不得免征和抵扣稅額=免稅進(jìn)口料件數(shù)量X免稅進(jìn)口料件單價(jià)+其他成本費(fèi)用+出口貨物離岸價(jià)X外匯人民幣牌價(jià)X（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）一免稅進(jìn)口料件數(shù)量X免稅進(jìn)口料件單價(jià)X（出口貨物征稅率出口貨物退稅率）、令國內(nèi)采購時(shí)銷售成本=免稅進(jìn)口料件時(shí)銷售成本化簡后有：國內(nèi)采購數(shù)量X國內(nèi)采購材料單價(jià)=免稅進(jìn)口料件數(shù)量X免稅進(jìn)口料件單價(jià)一免稅進(jìn)口料件數(shù)量X免稅進(jìn)口料件單價(jià)X（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）因?yàn)椋簢鴥?nèi)采購數(shù)量=免稅進(jìn)口料件數(shù)量所以：國內(nèi)采購材料單價(jià)=免稅進(jìn)口料件單價(jià)X（1出口貨物征稅率+出口貨物退稅率）、結(jié)論：國內(nèi)采購材料單價(jià)=免稅進(jìn)口料件單價(jià)X（1+出口貨物退稅