7風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)答案

1、專題六、七 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)案例分析作業(yè)【案例1】對(duì)華興公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一、案例分析目的通過閱讀和分析案例資料，熟悉風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的流程，掌握如何通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如何應(yīng)對(duì)評(píng)估出來的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。二、案例資料華興公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以華興公司倉庫為交貨地點(diǎn)。華興公司日常交易采用自動(dòng)化信息系統(tǒng)和手工控制相結(jié)合的方式進(jìn)行。系統(tǒng)自2006年至今沒有發(fā)生變化。華興公司的產(chǎn)品主要銷往國內(nèi)各主要城市的電子消費(fèi)品經(jīng)銷商。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B負(fù)債審計(jì)華興公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B在審計(jì)工作底稿中記錄了所獲取的華興公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下： 年份 產(chǎn)品2007200

2、6項(xiàng)目C產(chǎn)品D產(chǎn)品C產(chǎn)品D產(chǎn)品產(chǎn)成品2000180025000存貨跌價(jià)準(zhǔn)備00主營業(yè)務(wù)收入185008000200000主營業(yè)務(wù)成本170005600168000銷售費(fèi)用-運(yùn)輸費(fèi)12001150利息支出30025減：利息資本化25025凈利息支出500注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的華興公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：1、在2006年實(shí)現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，華興公司董事會(huì)確定的2007年銷售收入增長目標(biāo)為20%。華興公司管理層實(shí)行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動(dòng)。華興公司所處行業(yè)2007年的平均銷售增長率是12%。2、華興公司財(cái)務(wù)總監(jiān)已為華興公司工

3、作超過6年，于2007年9月勞動(dòng)合同到期被華興公司的競爭對(duì)手高薪聘請(qǐng)。由于工作壓力大，華興公司會(huì)計(jì)部門人員流動(dòng)頻繁，除會(huì)計(jì)主管服務(wù)期超過4年以外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。3、華興公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，華興公司于2007年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的售價(jià)下調(diào)了8%10%。另外，華興公司在2007年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號(hào)），市場表現(xiàn)良好，計(jì)劃在2008年全面擴(kuò)大2008年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，華興公司于2008年1月針對(duì)C產(chǎn)品開始實(shí)施新一輪的降價(jià)促銷，平均降價(jià)幅度達(dá)到10%。4、華興公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的外部運(yùn)輸

4、公司實(shí)施運(yùn)輸，運(yùn)費(fèi)由華興公司承擔(dān)，但運(yùn)輸途中的風(fēng)險(xiǎn)仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價(jià)格上漲影響，2007年的運(yùn)輸單價(jià)比上年平均上升了15%，但運(yùn)輸商同意將運(yùn)費(fèi)結(jié)算周期從原來的30天延長至60天。5、2007年度華興公司主要原料的價(jià)格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化。但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比例比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。6、除了于2006年12月借入的2年期、年利率為6%的銀行存款5000萬元外，華興公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴(kuò)建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，2006年12月開工，2007

5、年7月完工投入使用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師A和B在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的有關(guān)銷售與收款循環(huán)的控制，部分內(nèi)容摘錄如下：1、倉庫人員在系統(tǒng)中根據(jù)經(jīng)銷商部門批準(zhǔn)的客戶訂單生產(chǎn)連續(xù)編號(hào)的發(fā)貨單，并在將產(chǎn)品交運(yùn)輸商發(fā)運(yùn)后，將發(fā)貨單設(shè)置為“已執(zhí)行”狀態(tài)并提交結(jié)算部門。結(jié)算部門根據(jù)系統(tǒng)中的“已執(zhí)行”發(fā)貨單記錄、訂單及相關(guān)客戶基礎(chǔ)資料，在系統(tǒng)中生成并打印銷售發(fā)票，系統(tǒng)在月末根據(jù)發(fā)貨單和發(fā)票信息自動(dòng)匯總主營業(yè)務(wù)收入，并據(jù)此過入應(yīng)收賬款和主營業(yè)務(wù)收入帳薄。2、每月末，系統(tǒng)自動(dòng)匹配發(fā)貨單、訂單、發(fā)票和入賬的主營業(yè)務(wù)收入，并可以生成一個(gè)專門報(bào)告反映未匹配項(xiàng)目的清單。系統(tǒng)授權(quán)可以生成和閱讀該報(bào)告的人員是華興公司銷售部經(jīng)理和總

6、經(jīng)理。三、案例分析1、針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解的華興公司及其環(huán)境的情況，假定不考慮其他條件，請(qǐng)逐項(xiàng)指出所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在，請(qǐng)簡要說明理由，并分別說明該風(fēng)險(xiǎn)是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次還是認(rèn)定層次。如果認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，請(qǐng)指出相關(guān)事項(xiàng)與何種交易或賬戶的何種認(rèn)定相關(guān)。事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在理由風(fēng)險(xiǎn)層次與何種交易或賬戶何種認(rèn)定有關(guān)1是公司銷售目標(biāo)增長率明顯大于行業(yè)平均增長率，且管理層實(shí)行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動(dòng)。容易導(dǎo)致多計(jì)銷售收入。認(rèn)定層次主營業(yè)務(wù)收入（發(fā)生認(rèn)定）應(yīng)收賬款（存在認(rèn)定）2是關(guān)鍵人員變動(dòng)，人員流動(dòng)頻繁以及會(huì)計(jì)人員工作期短缺乏經(jīng)驗(yàn)

7、，容易導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。報(bào)表層次3是C產(chǎn)品在2007年銷售毛利為8.1%,在2007年4月下調(diào)10%后，c產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于存貨成本，可能高估c的存貨成本。認(rèn)定層次存貨（計(jì)價(jià)認(rèn)定）資產(chǎn)減值損失（發(fā)生認(rèn)定）4是2010年運(yùn)輸單價(jià)上漲，且銷售收入增長，而運(yùn)輸費(fèi)變化不大?？赡芨吖懒耸杖牖蛘叩凸懒诉\(yùn)費(fèi)。認(rèn)定層次銷售費(fèi)用和應(yīng)付賬款（完整性認(rèn)定）營業(yè)收入和應(yīng)收賬款（完整性認(rèn)定）5否6是資本化的利息應(yīng)該是7個(gè)月的，但是計(jì)了10個(gè)月。導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本高估，2007年財(cái)務(wù)費(fèi)用低估。認(rèn)定層次固定資產(chǎn)（計(jì)價(jià)）財(cái)務(wù)費(fèi)用（完整性認(rèn)定）2、針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所了解的有關(guān)銷售與收款循環(huán)的控制，請(qǐng)逐項(xiàng)指出上述控制與何種交易或賬戶的

8、何種認(rèn)定相關(guān)。假定不考慮其他條件，請(qǐng)逐項(xiàng)判斷上述控制在設(shè)計(jì)上是否存在缺陷。如果存在缺陷，請(qǐng)分別予以指出，并簡要說明理由，提出改進(jìn)建議。事項(xiàng)何種交易或賬戶的何種認(rèn)定缺陷理由建議1營業(yè)收入、應(yīng)收賬款（存在/發(fā)生）應(yīng)收賬款賒銷的審批控制沒有形成；沒有根據(jù)商品價(jià)目表開發(fā)票賒銷要經(jīng)過專門部門的審批，開票要結(jié)合商品價(jià)目表設(shè)立專門的賒銷審批部門，結(jié)算部門開發(fā)票時(shí)要結(jié)合價(jià)目表確定售價(jià)的合理性在開具發(fā)票2營業(yè)收入、應(yīng)收賬款（完整性/發(fā)生）會(huì)計(jì)部門人員沒有生成和閱讀專門報(bào)告的權(quán)限如果會(huì)計(jì)部門人員不擁有生成和閱讀報(bào)告的權(quán)限，則無法及時(shí)識(shí)別可能存在的差異并及時(shí)的進(jìn)行賬務(wù)處理建議給會(huì)計(jì)部門人員授權(quán)，給予其生成和閱讀專門

9、報(bào)告的權(quán)限3、 假定不考慮其他條件，請(qǐng)判斷華興公司的銷售與收款循環(huán)的控制對(duì)防止或發(fā)現(xiàn)已發(fā)現(xiàn)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否有效果。如果有效果，請(qǐng)指出控制與識(shí)別的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，并簡要說明理由。針對(duì)資料一的第1、3項(xiàng)，資料二的第（1）、（2）兩項(xiàng)能夠防止和發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過自動(dòng)化系統(tǒng)自動(dòng)登記收入賬可以降低收入高估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)結(jié)合月末的檢查程序可降低低估收入的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)資料一的第4項(xiàng)，資料二的第（2）項(xiàng)可以防止和發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通過發(fā)貨單訂單發(fā)票等的核對(duì)，可以發(fā)現(xiàn)運(yùn)費(fèi)的計(jì)算是否準(zhǔn)確，一次降低錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)資料一的第6項(xiàng)，資料二的第（1）、（2）兩項(xiàng)無效，因?yàn)槠渲饕轻槍?duì)收入問題

10、。4、 結(jié)合本案例討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位及其環(huán)境。應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境：(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素;(2)被審計(jì)單位的性質(zhì);(3)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用;(4)被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn);(5)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià);(6)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。5、 結(jié)合本案例討論針對(duì)識(shí)別出來認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對(duì)。采取檢查有關(guān)明細(xì)賬，及發(fā)貨單、訂單等手段，必要時(shí)要進(jìn)行函證?！景咐?】對(duì)華興玩具公司特殊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估一、案例分析目的通過閱讀和分析案例資料，熟悉舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的流程，掌握如何通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)

11、別特殊風(fēng)險(xiǎn)，如何應(yīng)對(duì)評(píng)估出來的特殊風(fēng)險(xiǎn)。二、案例資料華興玩具公司是國內(nèi)最大的生產(chǎn)廠家之一。多年來，這家公司的經(jīng)營非常成功，利潤穩(wěn)定增長。但在2006年，隨著行業(yè)競爭的加劇及生產(chǎn)線的擴(kuò)張，華興玩具公司的盈利能力和變現(xiàn)能力出現(xiàn)了問題。當(dāng)2007年玩具業(yè)的銷售遭受重大損失時(shí)，華興玩具公司發(fā)現(xiàn)遭受到威脅，除非可以籌集到額外資金，否則公司將面臨資金周轉(zhuǎn)的危機(jī)，并可能拖欠債務(wù)。華興玩具公司管理當(dāng)局認(rèn)為，如果2007年財(cái)務(wù)報(bào)表上能夠顯示公司利潤在以前年度的基礎(chǔ)上仍有所增長，就能夠有辦法籌集到資金。為了達(dá)到利潤增長的目的，華興玩具公司的財(cái)務(wù)主管伙同主管市場的副總，編制了一組12月份的銷售數(shù)據(jù)，僅12月份的最后

12、一個(gè)星期六公司對(duì)外發(fā)運(yùn)了超過1800萬元的玩具，并編制了配套的原始憑證：訂貨單、發(fā)貨單、提貨單和銷售發(fā)票?？蛻羰钦鎸?shí)的，但銷售和發(fā)運(yùn)均為虛假。在華興公司管理當(dāng)局創(chuàng)造利潤的不懈努力下，華興玩具公司2007年度的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示出穩(wěn)定增長的財(cái)務(wù)狀況。三、案例分析1、在本案例的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)哪些預(yù)警信號(hào)？什么程序能夠幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)這些預(yù)警信號(hào)？審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的預(yù)警信號(hào)有：盈利能力和變現(xiàn)能力出現(xiàn)問題，如果 2007年玩具業(yè)的銷售遭受重大損失時(shí)，公司將面臨資金周轉(zhuǎn)的危機(jī)，并可能拖欠債務(wù)。 2007年度利潤表中僅12月份的最后一個(gè)星期六公司就對(duì)外發(fā)運(yùn)了1800萬元的玩具。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施下列

13、風(fēng)險(xiǎn)程序能夠幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)這些預(yù)警信號(hào)：詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部審計(jì)人員； 執(zhí)行分析程序； 觀察和檢查，如觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)，閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告，實(shí)地查看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備，追蹤交易在財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。2.結(jié)合本案例，分析審計(jì)人員會(huì)根據(jù)什么特征公司存在的特殊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、潛在錯(cuò)報(bào)的重要程度（該風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)）和發(fā)生的可能性，判斷風(fēng)險(xiǎn)是否屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。在確定風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)： 風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)； 風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)處理方法和其他方面的重大變

14、化有關(guān)；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)交易；財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主管程度，特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在較大區(qū)間；風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺^正常經(jīng)營過程的重大交易。3、針對(duì)審計(jì)人員識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何決策下一步的審計(jì)程序？特別風(fēng)險(xiǎn)通常與非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)相關(guān)。與重大非常規(guī)交易或判斷事項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)很少受到日常控制的約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位是否針對(duì)該特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施了控制。 如果管理層未能實(shí)施控制以恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。如果確定評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，并信賴其在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依

15、賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)，而應(yīng)在本期審計(jì)中測試這些控制的運(yùn)行有效性，并專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)使用細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)性測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。4結(jié)合本案例，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中應(yīng)當(dāng)從哪些方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，才能不被報(bào)表的假象所蒙蔽。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，才能不被報(bào)表的假象所蒙蔽： 行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素； 被審計(jì)單位的性質(zhì)；被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)；被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評(píng)價(jià)；被審

16、計(jì)單位的內(nèi)部控制。5.結(jié)合本案例，思考能夠引發(fā)公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的壓力有哪些。內(nèi)部：與薪酬掛鉤的利潤指標(biāo)，管理人員的升遷壓力。外部：籌資壓力，償債壓力。6、結(jié)合本案例，思考如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表層次存在重大錯(cuò)報(bào)，在整體審計(jì)策略上應(yīng)采取什么措施。1.應(yīng)該實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過以下方式提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性：（l）對(duì)某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使被審計(jì)單位不可預(yù)期；（3）采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不

17、同；（4）選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。 2.對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)第一百條指出，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。相應(yīng)地，本準(zhǔn)則第六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)控制環(huán)境的了解影響其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。有效的控制環(huán)境可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制和被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)

18、擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮： （1）在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序。控制環(huán)境的缺陷通常會(huì)削弱期中獲得的審計(jì)證據(jù)的可信賴程度。 （2）主要依賴實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。控制環(huán)境存在缺陷通常會(huì)削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)。 （3）修改審計(jì)程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計(jì)證據(jù)。修改審計(jì)程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計(jì)程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實(shí)地檢查該項(xiàng)資產(chǎn)。 （4）擴(kuò)大審計(jì)程

19、序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序。【案例3】A公司審計(jì)案例一、案例背景（一）公司情況A公司是一家2000年上市的家電生產(chǎn)企業(yè)，聘用B會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其年度財(cái)務(wù)報(bào)表。上市后，A公司開始相繼涉足新能源、海洋生物、金融投資、房地產(chǎn)等與其主營業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度不高的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。上市五年后，A公司多元化的經(jīng)營效果不佳，各種矛盾開始集中顯現(xiàn)。20X6年度，A公司出現(xiàn)以下情況：一方面，A公司的資金周轉(zhuǎn)陷入危機(jī)，截止20X6年年末，控股股東A集團(tuán)占用A公司及其子公司資金近20億元。另一方面，A公司的主營業(yè)務(wù)出現(xiàn)滑坡，20x6年度和20x7年度主營業(yè)務(wù)收入分別比上年下降21%和44%，在20x6

20、年度，公司首次出現(xiàn)上市后虧損，虧損額為7300萬元。20x7年度，公司的主營業(yè)務(wù)繼續(xù)巨額虧損。面對(duì)大股東占款和經(jīng)營虧損的雙重危機(jī)，A公司于20x7年12月通過兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易確認(rèn)了2億元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，使當(dāng)年凈利潤達(dá)到1000萬元。第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是A公司向其控股股東轉(zhuǎn)讓全資子公司的股權(quán)。A公司于20x7年12月將其持有的全資子公司C公司的股權(quán)，以13600萬元的評(píng)估價(jià)值向其控股股東A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓，并將轉(zhuǎn)讓價(jià)值高于賬面價(jià)值的2500萬元確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易是A公司將其與子公司聯(lián)合成立的另一家子公司的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。A公司與其控股子公司D公司于20x7年11月30日共同出資設(shè)立子公

21、司E公司，注冊(cè)資本為17300萬元，其中A公司以其擁有的一座大廈資產(chǎn)出資，評(píng)估作價(jià)12110萬元，占E公司注冊(cè)資本的70%，D公司以貨幣資金5190萬元出資，占E公司注冊(cè)資本的30%。20x7年12月，A公司及其子公司D公司將持有的E公司的全部股權(quán)以評(píng)估價(jià)值35600萬元轉(zhuǎn)讓給某非關(guān)聯(lián)單位，共確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益18300萬元。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的主要審計(jì)程序?qū)τ诘谝还P股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了以下審計(jì)程序并獲取了相關(guān)審計(jì)證據(jù)：1、獲取并檢查了A公司關(guān)于轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的董事會(huì)決議；2、獲取并檢查了A公司與A集團(tuán)簽署的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議（但缺少協(xié)議簽署日期和雙方法定代表人簽字）；3、獲取并檢查了A集

22、團(tuán)上報(bào)地方國資委的關(guān)于A集團(tuán)與上市公司對(duì)部分子公司股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的請(qǐng)示（請(qǐng)示落款20x8年3月2日）；4、獲取并檢查了A公司關(guān)于轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的記賬憑證及賬務(wù)處理（轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的交易形成了對(duì)A集團(tuán)的其他應(yīng)收款）；5、A公司出于轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)之目的，于20x7年11月聘請(qǐng)B會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)C公司20x7年110月的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)，B會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。保留意見涉及的主要事項(xiàng)包括：（1）C公司短期借款已逾期，但未預(yù)提可能負(fù)擔(dān)的銀行罰息；（2）C公司20x7年8月份前基本出于停產(chǎn)狀態(tài)，對(duì)廠房、設(shè)備及原材料等未進(jìn)行減值測試；（3）C公司預(yù)付、應(yīng)收款項(xiàng)中預(yù)付及應(yīng)收五岳集團(tuán)款項(xiàng)9090

23、0萬元，由于A集團(tuán)資金周轉(zhuǎn)困難，無法正常歸還，對(duì)于其可收回金額無法確定。對(duì)于第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了以下審計(jì)程序并獲取了相關(guān)審計(jì)證據(jù)：1、獲取并檢查了A公司關(guān)于設(shè)立E公司和出售該股權(quán)的董事會(huì)決議（在20x7年12月8日的董事會(huì)決議中，A公司同時(shí)作出了兩項(xiàng)決議，一是設(shè)立E公司；二是出售E公司股權(quán)）；2、獲取并檢查了A公司與D公司簽訂的關(guān)于成立E公司的協(xié)議；3、獲取并檢查了E公司的法人營業(yè)執(zhí)照；4、獲取并檢查了A公司、D公司與受讓單位簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議；5、獲取并檢查了評(píng)估機(jī)構(gòu)為轉(zhuǎn)讓E公司股權(quán)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告；6、獲取并檢查了A公司設(shè)立及轉(zhuǎn)讓E公司股權(quán)的記賬憑證及賬務(wù)處理。基于上述審

24、計(jì)程序和相關(guān)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)可了A公司在兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，并對(duì)A公司20x7年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。二、思考題1、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是如何規(guī)范的？請(qǐng)選取確認(rèn)了重大股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的若干上市公司，了解其股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易背景和會(huì)計(jì)處理。1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并1.1非同一控制下企業(yè)合并的購買日的確定：確定購買日的基本原則是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購買日。有關(guān)的條件包括：（1）企業(yè)合并合

25、同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。企業(yè)合并一般涉及的交易規(guī)模較大，無論是合并當(dāng)期還是合并以后期間，均會(huì)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，在能夠?qū)ζ髽I(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)，形成實(shí)質(zhì)性的交易前，該交易或事項(xiàng)應(yīng)經(jīng)過企業(yè)的內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，如對(duì)于股份有限公司，其內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)一般指股東大會(huì)(2)按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購并需要經(jīng)過國家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的前提之一。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購買方， 其通過企業(yè)合并無論是取得對(duì)被購買方的股權(quán)還是取得被購買方的全部凈資產(chǎn)，

26、能夠形成與取得股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，一般需辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。4、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換第三條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一） 該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二） 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，擔(dān)憂確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。第四條 滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（一） 換入資產(chǎn)的未

27、來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（二） 換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。第五條 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。第六條 未同時(shí)滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。在以公允價(jià)值計(jì)量的處置下，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。5.財(cái)稅2002191號(hào)5.

28、1以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅5.2對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅6、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法（國資委 財(cái)政部3號(hào)令）2、對(duì)于第一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，在實(shí)施的審計(jì)程序以及獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)中，你認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)存在哪些不足或不當(dāng)之處？(1) 協(xié)議如果要具備法律效力，通常需要雙方簽字、蓋章，并自簽字、蓋章之日起生效。但該協(xié)議中并無簽署日期和雙方法定代表人簽字，很可能意味著該協(xié)議是一個(gè)沒有生效的協(xié)議，從而能否作為適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，需要引起關(guān)注。(2) 在A集團(tuán)上報(bào)地方國資委的請(qǐng)示中，落款日期為20×8年3月2日，而A公司于20×

29、;7年12月已確認(rèn)了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這意味著股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的完成和相應(yīng)收益的確認(rèn)時(shí)間存在問題，需要引起關(guān)注。(3) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見審計(jì)報(bào)告說明，C公司的財(cái)務(wù)狀況已嚴(yán)重惡化，并存在諸多潛虧因素沒有在賬面體現(xiàn)，該股權(quán)在公平交易的市場中進(jìn)行溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的可能性很小。但在實(shí)際交易中，A公司以評(píng)估價(jià)值向A集團(tuán)轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)，獲取了2500萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的公允性，有必要實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序(包括獲取與確定交易價(jià)格有關(guān)的評(píng)估報(bào)告，并評(píng)價(jià)有關(guān)評(píng)估報(bào)告的適當(dāng)性)。 (4) 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第五條和第十條規(guī)定，合并日或購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方

30、控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。因此，確定股權(quán)是否出售的關(guān)鍵是判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移。企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合合并合同或協(xié)議的約定及其他有關(guān)的影響因素，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：一是企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過；二是企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)；三是參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；四是合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50)，并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)；五是臺(tái)并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并

31、方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。由于A公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)應(yīng)收取的價(jià)款在20×7年底尚未流人企業(yè)(形成了其他應(yīng)收款)，且欠款單位又是以前年度占用上市公司巨額資金的控股股東，對(duì)欠款單位是否有能力支付購買價(jià)款，應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注。因此將購買日確認(rèn)在20×7年度，并據(jù)此確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，公司做法不恰當(dāng)。(5) 根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)函200860號(hào)規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投人，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所

32、有者權(quán)益(資本公積)。同時(shí)，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)人所有者權(quán)益。例如，對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，形成的利得應(yīng)計(jì)人所有者權(quán)益(資本公積)。因此，即使A公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的價(jià)格不存在問題，且滿足購買日的確認(rèn)條件，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，在20×7年度，A公司也應(yīng)將實(shí)際交易價(jià)格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分，計(jì)人資本公積，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。3、對(duì)于第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，你認(rèn)為交易的實(shí)質(zhì)可能

33、是什么？在實(shí)施的審計(jì)程序以及獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)中，你認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)存在哪些不足或不當(dāng)之處？(1) 可能的實(shí)質(zhì)之一：虛構(gòu)無商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易，通過潛在的關(guān)聯(lián)方虛增利潤。A公司設(shè)立E公司時(shí)(20×7年11月30日)，對(duì)大廈作價(jià)12110萬元（在實(shí)際案件中，A公司并束在出資設(shè)立E公司的董事會(huì)決議中提及大廈資產(chǎn)的作價(jià)依據(jù)或評(píng)估報(bào)告）。A公司于20×7年1 2月對(duì)外轉(zhuǎn)讓E公司股權(quán)時(shí)，該股權(quán)的評(píng)估價(jià)值為35600萬元，扣除D公司投人的5190萬元貨幣資金，大廈資產(chǎn)評(píng)估值為30410萬元，高于大廈投資作價(jià)的151(3041012110)12110。這意味著同一項(xiàng)資產(chǎn)在間隔不到一

34、個(gè)月的時(shí)間，評(píng)估價(jià)值相差18300萬元。這是否符合市場規(guī)律，尤其值得關(guān)注。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。設(shè)立E公司與轉(zhuǎn)讓其股權(quán)僅隔1個(gè)月，而評(píng)估價(jià)值差異很大，說明評(píng)估價(jià)值已不能反映其公允價(jià)值。A公司以大廈資產(chǎn)作價(jià)出資設(shè)立E公司，存在調(diào)節(jié)非貨幣性交易轉(zhuǎn)讓收益的嫌疑。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅獲取并檢查A公司轉(zhuǎn)讓E公司時(shí)評(píng)估機(jī)構(gòu)為其出具的評(píng)估報(bào)告是不夠的，還需要獲取A公司設(shè)立E公司時(shí)對(duì)大廈作價(jià)I 21 10萬元的評(píng)估

35、和作價(jià)依據(jù)。此外，受讓E公司股權(quán)的非關(guān)聯(lián)方，能夠接受遠(yuǎn)高于E公司賬面凈資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要關(guān)注其與A公司的實(shí)質(zhì)關(guān)系，應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)關(guān)聯(lián)方披露以及中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)關(guān)聯(lián)方的要求實(shí)施審計(jì)程序，判斷股權(quán)受讓方是否為實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)方。(2) 可能的實(shí)質(zhì)之二：稅收籌劃A公司在20×7年12月8 13的董事會(huì)決議中，同時(shí)作出了兩項(xiàng)決議，一是設(shè)立E公司，二是出售E公司股權(quán)。其用意所在，不外乎是在出售大廈資產(chǎn)以獲取利潤。那么，為什么不直接售賣大廈資產(chǎn)，而要將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為?？赡艽嬖诙愂栈I劃的目的。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局2002年12月發(fā)布的關(guān)于股

36、權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知(財(cái)稅2002191號(hào))規(guī)定，“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為不征收營業(yè)稅”，以及“對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅”。A公司采取的兩個(gè)步驟之緊湊，完全沒有體現(xiàn)出“以不動(dòng)產(chǎn)投資人股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)”之目的，而是更接近于出售不動(dòng)產(chǎn)獲取利潤。但在形式上，將資產(chǎn)買賣行為轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權(quán)交易行為，還有可能節(jié)省一筆營業(yè)稅(取決于特定稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)的判斷與執(zhí)行)。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要征詢被審計(jì)單位和稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見。(3) 其他審計(jì)缺陷還包括(但不限于)： 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取的審計(jì)證據(jù)中，E公司法人營業(yè)執(zhí)照上的成立日期為20&#

37、215;7年11月30日，而A公司決定設(shè)立E公司的董事會(huì)決議日期為20 x 7年12月8日，E公司是一個(gè)先設(shè)立后批準(zhǔn)的“早產(chǎn)兒”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未予以關(guān)注；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)E公司設(shè)立事項(xiàng)的審計(jì)，沒有獲取并檢查大廈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)證是否辦理過戶手續(xù)，以判斷大廈資產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否實(shí)際轉(zhuǎn)移；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)E公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓審計(jì)中，沒有獲取并檢查E公司變更后的公司章程等文件，以判斷該股權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬是否實(shí)際轉(zhuǎn)移； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，按照公司法的規(guī)定，是否有可能在同一天(12月8日)既設(shè)立公司又將其轉(zhuǎn)讓；注冊(cè)會(huì)計(jì)師需檢查相關(guān)交易的驗(yàn)資報(bào)告；注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注第二筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易第(6)項(xiàng)中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理(比如

38、，關(guān)注借方科目為貨幣資金還是其他應(yīng)收款)，判斷這種會(huì)計(jì)處理反映出來的交易狀況是否滿足了確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的豐耍條件。對(duì)于本案例的思考題1，需要搜集與本案例相關(guān)的會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則和其他有關(guān)制度的規(guī)定及其演進(jìn)，了解一定數(shù)量的上市公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)實(shí)務(wù)。三、參考資料（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入3、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換（二）審計(jì)準(zhǔn)則1、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制2、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮3、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)4、

39、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)審計(jì)證據(jù)5、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1323號(hào)關(guān)聯(lián)方6、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)利用專家的工作（三）審計(jì)程序1、長期股權(quán)投資審計(jì)程序2、其他應(yīng)收款審計(jì)程序3、投資收益審計(jì)程序4、資本公積審計(jì)程序（四）法律法規(guī)1、財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì)函【2008】60號(hào)）2、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法（國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì) 財(cái)政部 3號(hào)令）3、關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅【2002】191號(hào)）【案例5】AB公司審計(jì)案例一、案例背景（一）公司情況AB公司于2000年上市，主要業(yè)務(wù)為轎車發(fā)動(dòng)機(jī)的制造與銷售。自上市以來，

40、AB公司一直聘請(qǐng)XY會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行其年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師也一直沒有輪換。AB公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定了發(fā)動(dòng)機(jī)銷售收入的確認(rèn)條件：（1）銷售合同已簽；（2）貨物已發(fā)出；（3）貨物已經(jīng)購買方驗(yàn)收；（4）銷售發(fā)票已開具。截止20x6年12月31日，AB公司發(fā)往并存放于各轎車生產(chǎn)廠商的發(fā)動(dòng)機(jī)共計(jì)27342臺(tái)，涉及金額20506萬元。這些發(fā)動(dòng)機(jī)是應(yīng)各轎車生產(chǎn)廠商的要求，在取得其訂貨單后發(fā)出的；這些發(fā)動(dòng)機(jī)已全部經(jīng)各轎車生產(chǎn)廠商驗(yàn)收合格，且大部分已上線組裝。但由于發(fā)貨的依據(jù)是對(duì)方未載明銷售單價(jià)的訂貨單，20x6年12月31日前公司未向?qū)Ψ介_具銷售發(fā)票，供銷雙方也未簽署正式的銷售合同（合

41、同的簽訂和銷售發(fā)票的開具均在20x7年完成）。AB公司將上述發(fā)出商品涉及的收入確認(rèn)為20x7年度的收入。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的主要審計(jì)程序在執(zhí)行20x6年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)與發(fā)動(dòng)機(jī)有關(guān)的交易事項(xiàng)實(shí)施了以下審計(jì)程序：1、對(duì)于發(fā)動(dòng)機(jī)有關(guān)的應(yīng)收賬款及銷售收入實(shí)施了函證（均采用積極式函證，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師填列被審計(jì)單位的相關(guān)信息）；2、在對(duì)上述已發(fā)貨但未確認(rèn)為收入的發(fā)動(dòng)機(jī)計(jì)劃實(shí)施存貨監(jiān)盤程序時(shí)，AB公司提出，這些發(fā)動(dòng)機(jī)已經(jīng)轎車生產(chǎn)廠商簽收，并不由AB公司控制，且已經(jīng)進(jìn)入待組裝狀態(tài)，未納入年終存貨盤點(diǎn)范圍。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了替代審計(jì)程序，對(duì)這些轎車生產(chǎn)廠商實(shí)施了發(fā)出貨物的函證程序；3、

42、在外勤工作結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能收到上述發(fā)出貨物的詢證函回函，便決定實(shí)施其他替代審計(jì)程序，檢查所有發(fā)出貨物的出庫單及對(duì)方簽收單，沒有發(fā)現(xiàn)異常情況，得出了“此類存貨期末余額可以確認(rèn)”的審計(jì)結(jié)論。二、思考題1、你認(rèn)為AB公司在20x6年年末發(fā)出轎車發(fā)動(dòng)機(jī)的交易應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為20x6年度的銷售收入，還是應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為20x7年度的銷售收入？被審計(jì)單位管理層以未簽署銷售合同、未開具銷售發(fā)票以及銷售價(jià)格無法確定為由，對(duì)于已發(fā)出的發(fā)動(dòng)機(jī)未確認(rèn)收入。事實(shí)上，收入確認(rèn)的條件中，是否訂立合同、開具發(fā)票，是比較容易收到操控的，因此收入的確認(rèn)時(shí)機(jī)也就易于操控。被審計(jì)單位是否存在提前或推遲確認(rèn)收入的問題，需要考慮以下方面：（

43、1）發(fā)動(dòng)機(jī)的這種生產(chǎn)經(jīng)營模式（即可以有大批已發(fā)出存貨的狀況）是一直存在還是2007年才出現(xiàn)？（2）這一交易模式在同行業(yè)是否具有普遍性？（3）被審計(jì)單位與這批已發(fā)貨發(fā)動(dòng)機(jī)的各轎車生產(chǎn)廠商是否存在長期合作關(guān)系？供需雙方之間有沒有通過框架協(xié)議來約定簽署合同和結(jié)算貨款時(shí)間、已供貨未結(jié)算的最高及最低存貨保有量要求、已簽收存貨的質(zhì)量保證責(zé)任歸于何方、簽署合同時(shí)銷售價(jià)格的確定方式等？（4）供需雙方是否定期對(duì)賬，是否存在差異，出現(xiàn)差異又是如何解決的？（5）如果不存在框架協(xié)議，為什么未簽訂銷售合同或未開具銷售發(fā)票？為什么不確定銷售價(jià)格？轎車生產(chǎn)廠商訂購的發(fā)動(dòng)機(jī)型號(hào)、規(guī)格是否具有特殊性或潛在產(chǎn)品糾紛？是否由于市場

44、供求關(guān)系變化，發(fā)動(dòng)機(jī)價(jià)格出現(xiàn)了大的波動(dòng)？2、對(duì)于AB公司在20x6年年末發(fā)出轎車發(fā)動(dòng)機(jī)的交易，你認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序是否存在不足或不當(dāng)之處？1、對(duì)于發(fā)動(dòng)機(jī)有關(guān)的應(yīng)收賬款及銷售收入實(shí)施了函證（均采用積極式函證，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師填列被審計(jì)單位的相關(guān)信息）；對(duì)與該項(xiàng)審計(jì)程序，通知適用于發(fā)現(xiàn)這些項(xiàng)目的存在或發(fā)生認(rèn)定上的問題，但并不能十分有效地識(shí)別這些項(xiàng)目的完整性問題。2、在對(duì)上述已發(fā)貨但未確認(rèn)為收入的發(fā)動(dòng)機(jī)計(jì)劃實(shí)施存貨監(jiān)盤程序時(shí)，AB公司提出，這些發(fā)動(dòng)機(jī)已經(jīng)轎車生產(chǎn)廠商簽收，并不由AB公司控制，且已經(jīng)進(jìn)入待組裝狀態(tài)，未納入年終存貨盤點(diǎn)范圍。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了替代審計(jì)程序，對(duì)這些轎車生產(chǎn)廠商實(shí)施

45、了發(fā)出貨物的函證程序；如果沒有實(shí)施存貨監(jiān)盤，進(jìn)行函證是一種可行的方法。在積極函證的格式上，需要采取由被詢證者填列所需要信息的方式。在這種方式下，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求采購方提供余額信息，以確認(rèn)對(duì)方記錄的應(yīng)付賬款與被審計(jì)單位記錄的應(yīng)收賬款是否一致，公司應(yīng)收賬款是否被低估。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接填列相關(guān)信息相比，這種方式更有可能獲取有關(guān)完整性的審計(jì)證據(jù)。3、在外勤工作結(jié)束時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能收到上述發(fā)出貨物的詢證函回函，便決定實(shí)施其他替代審計(jì)程序，檢查所有發(fā)出貨物的出庫單及對(duì)方簽收單，沒有發(fā)現(xiàn)異常情況，得出了“此類存貨期末余額可以確認(rèn)”的審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于已發(fā)出存貨詢證函未回函的狀況應(yīng)予以

46、關(guān)注，與相應(yīng)的轎車生產(chǎn)廠商進(jìn)一步聯(lián)系，了解未回函原因，并進(jìn)行催收。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未回函確認(rèn)的存貨實(shí)施的其他替代程序不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，出庫單與簽收單只能證明該存貨確實(shí)已在資產(chǎn)負(fù)債表日前發(fā)出并經(jīng)對(duì)方簽收，但并不能證明這些發(fā)出商品是否符合收入確認(rèn)條件，也不能證明存貨于資產(chǎn)負(fù)債表日的數(shù)據(jù)和狀況（注意基本的審計(jì)原則：特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能代替與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)）三、參考資料（一）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入（二）審計(jì)準(zhǔn)則1、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制

47、2、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮3、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)4、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)審計(jì)證據(jù)5、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)存貨監(jiān)盤6、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)函證（三）審計(jì)程序1、發(fā)出商品審計(jì)程序2、函證程序【案例6】CD公司審計(jì)案例一、案例背景（一）公司情況CD公司是一家大型的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，主要開發(fā)、銷售和租賃工業(yè)用廠房、普通住宅樓、高檔公寓。今年來，公司經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)強(qiáng)勢增長，公司管理層擬于20x8年進(jìn)行一次大規(guī)模的增資擴(kuò)股，以進(jìn)一步擴(kuò)大公司經(jīng)營規(guī)模。公司聘請(qǐng)YZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所為

48、其提供年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)。CD公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的房地產(chǎn)收入確認(rèn)政策為：（1）房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格；（2）簽訂了銷售合同；（3）取得了買方按銷售合同約定的付款證明（通常收到銷售合同金額的20%或以上）；（4）剩余房款已有明確的付款進(jìn)度安排。CD公司于20x7年度確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入127000萬元，但未包括以下三類交易事項(xiàng)涉及的金額：1、公司提出，因部分購買方長期拖欠房款，故未確認(rèn)相應(yīng)的房地產(chǎn)銷售收入，涉及金額10200萬元。公司在“長期拖欠房款客戶一覽表”的“未確認(rèn)收入原因”欄中說明：“購房者拖欠部分房款，我公司限期交齊，否則要求其退房，對(duì)方不同意并要求支付延期交房的違約金，我公司未同意

49、，故未確認(rèn)收入”；“客戶長期在國外，無法通知進(jìn)行交接，故未確認(rèn)收入”。2、公司提出，部分購買方雖然全額交付房款但仍對(duì)產(chǎn)品有較大疑問，故未確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入，涉及金額5000萬元。公司在“已全額支付房款但對(duì)產(chǎn)品存在疑問客戶一覽表”的“未確認(rèn)收入原因”欄中說明：“客戶認(rèn)為配套花園與售樓書所作承諾不符，要求減少房款，我公司不同意，而要求其退房，故未確認(rèn)收入”；“客戶認(rèn)為產(chǎn)品價(jià)值較大，要求延長保修期至3年，或減少物業(yè)管理費(fèi)用，否則要求退房，故未確認(rèn)收入?！?、公司提出，部分購買方因房產(chǎn)實(shí)測面積與合同約定面積存在差異，因雙方正在協(xié)商解決面積差異問題尚未取得一致意見，故未確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入，涉及金額226

50、00萬元。公司在“實(shí)測面積與合同面積不符且未解決客戶一覽表”的“未確認(rèn)收入原因”欄中說明：“套內(nèi)面積與合同面積存在差異（超出合同面積5%10%），客戶要求賠償，否則退房，故未確認(rèn)收入”；“合同約定承諾附送客戶1個(gè)車位，公司未落實(shí)，客戶要求賠償，否則退房。”（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的主要審計(jì)程序?qū)τ贑D公司未確認(rèn)為房地產(chǎn)收入的三類交易事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)有所注意，并在關(guān)于CD公司幾個(gè)問題的會(huì)議紀(jì)要的工作底稿中記錄如下：“買賣雙方存在未解決的爭議，我們認(rèn)為存在一定的不確定性，暫時(shí)不確認(rèn)收入為好?！弊?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論主要來源于CD公司管理層提供的前述三項(xiàng)說明（即“長期拖欠房款客戶一覽表”、“已全額支付

51、房款但對(duì)產(chǎn)品存在疑問客戶一覽表”及“實(shí)測面積與合同面積不符且未解決客戶一覽表”）。這些說明詳細(xì)列示了購房者姓名、房產(chǎn)單元號(hào)、房產(chǎn)面積、合同金額及未確認(rèn)收入的原因。除了CD公司管理層提供的三項(xiàng)說明外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未再實(shí)施其他審計(jì)程序，并最終對(duì)公司20x7年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。思考題1CD公司披露的房地產(chǎn)收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策在我國房地產(chǎn)上市公司中是否具有普遍性？討論CD公司披露的房地產(chǎn)收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策是否符合我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？如果不符合，差異何在？對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是什么？CD公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的房地產(chǎn)收入確認(rèn)政策為：（1）房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格；（2）簽訂了銷售合同；（3）取得了

52、買方按銷售合同約定的付款證明（通常收到銷售合同金額的20或以上）；（4）剩余房款已有明確的付款進(jìn)度安排。CD公司披露的房地產(chǎn)收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策在我國房地產(chǎn)上市公司中具有普遍性。銷售商品收入的確認(rèn)原則，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入第四條有規(guī)定：“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生和將發(fā)生成本能夠可靠地計(jì)量?！狈康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中，與確認(rèn)商品房銷售收人相關(guān)聯(lián)的幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)包括：（1）房屋竣工并驗(yàn)收合格；（2）完成竣工結(jié)算，結(jié)轉(zhuǎn)完工成本；（3）簽訂銷售合同按合