合并報表實務復雜問題

1、合并報表實務復雜問題本文中所提到的很多問題都是合并報表理論界無法解釋和有待研究討論的，這就是為什么我們在面對集團客戶時要有豐富的理論知識，才能引導客戶的原因。一、關于?所有者權益變動表?在合并報表，抵銷投資產(chǎn)生的內(nèi)部權益時，大家都很熟悉這樣的抵銷分錄：借：實收資本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益?所有者權益變動表?出臺后，抵銷分錄就不能再這樣做了。原因是：你把實收資本、資本公積等抵銷掉了，?所有者權益變動表?的實收資本、資本公積的明細工程卻沒有抵銷掉，也就是，抵銷掉了結果，沒有抵銷過程，就會產(chǎn)生數(shù)據(jù)沖突。例如：子公司?所有者權益變動表?資本公積，其中“上年年

2、末余額為20，“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額為10，“資本公積余額為20+10=30；母公司?所有者權益變動表?資本公積，其中“上年年末余額為50，“資本公積余額為50?，F(xiàn)在編制抵銷分錄，抵銷子公司的“資本公積30，合并報表的“資本公積就是30+50-30=50了。但“資本公積的明細工程：“上年年末余額=20+50=70；“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額為10，相加等于80。50與80的差異就這樣產(chǎn)生了。原因就是：抵銷了結果，沒有抵銷過程。那正確的做法是什么呢？正確的做法是：只抵銷過程，不抵銷結果，結果是過程的瓜熟蒂落水到渠成。具體怎么做呢？?所有者權益變動表?是由原來的?利潤分配表?擴

3、展而來的。與?資產(chǎn)負債表?、?利潤表?、?現(xiàn)金流量表?的單列表格式不同，?所有者權益變動表?是一張矩陣表。如果我們把這一張矩陣表，拉成單列表格式，情況就簡單了。怎么拉成單列表格式呢？方法簡單：就是行工程與列工程兩兩組合。但這一矩陣表，有8列，30行，兩兩組合，有240個工程，是不是太多了呢？不要緊，?所有者權益變動表?這一矩陣表，行工程與列工程的組合，很多是無效組合，不用考慮。真正有效的組合，是圖示中的非黃底單元格。這時候，投資產(chǎn)生的內(nèi)部權益的抵銷分錄就是：借：實收資本-上年年末 實收資本-會計政策變更 實收資本-前期過失更正 實收資本-所有者投入資本 實收資本-資本公積轉增資本 實收資本-盈

4、余公積轉增資本 實收資本-其他所有者權益內(nèi)部結轉 資本公積-上年年末 資本公積-會計政策變更 資本公積-前期過失更正 資本公積-可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額 資本公積-權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 資本公積-與計入所有者權益工程相關的所得稅影響 資本公積-其他直接計入所有者權益的利得和損失 資本公積-所有者投入資本 資本公積-股份支付計入所有者權益的金額 資本公積-其他所有者投入和減少資本 資本公積-資本公積轉增資本或股本 資本公積-其他所有者權益內(nèi)部結轉 庫存股-上年年末 庫存股-會計政策變更 庫存股-前期過失更正 庫存股-其他所有者權益內(nèi)部結轉 盈余公積-上年年末 盈余公

5、積-會計政策變更 盈余公積-前期過失更正 盈余公積-提取盈余公積 盈余公積-提取職工獎勵及福利基金 盈余公積-盈余公積轉增資本或股本 盈余公積-盈余公積彌補虧損 盈余公積-其他所有者權益內(nèi)部結轉 未分配利潤-年末 外幣報表折算差額 商譽貸： 長期股權投資 少數(shù)股東權益這一抵銷分錄包羅萬象，可以涵蓋實務中的各種情況。當然，在實務中，抵銷分錄不會這么復雜，原因是所有者權益變動表不會有這么多的數(shù)據(jù)。一方面，所有者權益變動表，行工程與列工程兩兩組合，有效單元格并不多；另一方面，有效單元格，真正有數(shù)據(jù)的，在實務中并不多。上面是內(nèi)部權益的抵銷分錄。下面是內(nèi)部收益的抵銷分錄。借：投資收益 少數(shù)股東損益貸：未

6、分配利潤-上年年末 未分配利潤-會計政策變更 未分配利潤-前期過失更正 利潤分配-提取盈余公積 利潤分配-提取職工獎勵及福利基金 利潤分配-對所有者或股東的分配 利潤分配-其他利潤分配 盈余公積彌補虧損 未分配利潤-其他所有者權益內(nèi)部結轉 未分配利潤-年末為什么內(nèi)部權益抵銷時，借方是未分配利潤-年末，而不是?所有者權益變動表?未分配利潤的明細工程呢？因為在內(nèi)部收益抵銷時，?所有者權益變動表?未分配利潤的明細工程已經(jīng)進行了抵銷。這也就是以前老會計準那么下做合并報表，需要將提取的盈余公積轉回，而現(xiàn)在不再轉回的原因。結語：有了?利潤分配表?擴展而來的?所有者權益變動表?，?資產(chǎn)負債表?的所有者權益工

7、程，不再進行直接的調(diào)整或抵銷，而在?所有者權益變動表?的相應工程的具體明細中進行。?所有者權益變動表?相應工程的具體明細進行調(diào)整或抵銷后，再將結果返回到?資產(chǎn)負債表?的所有者權益的相應工程。即：結果是過程的水到渠成，調(diào)整或抵銷，只針對過程，不針對結果。二、個別報表的調(diào)整：在進行合并前，存在以下情況時，應先進行調(diào)整。1、對于非同一控制下的企業(yè)合并，應當以購置日確定的各項可識別資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為根底對子公司的財務報表進行調(diào)整；2、子公司會計政策或會計期間與母公司不一致3、長期股權投資的核算由本錢法轉換為權益法也就是，個別報表的調(diào)整，是針對以上三種情況進行的，不同于關聯(lián)方交易按市場標準

8、進行的調(diào)整。某集團屬下有家上市公司，這家上市公司接受審計，將關聯(lián)方交易按市場價進行了調(diào)整并予以披露。集團在編制合并報表時就有疑惑，是按審計后個別報表進行合并，還是按審計前的個別報表進行合并呢？編制合并報表，本身就是將內(nèi)部交易進行抵銷，既然要抵銷，又何必將內(nèi)部交易進行調(diào)整呢？所以，合并應以審計前的個別報表為根底。當然，如果有以上三種情況，那么需要進行調(diào)整。但這種調(diào)整，不同于關聯(lián)方交易的調(diào)整。什么是非同一控制下的企業(yè)合并呢？舉例通俗的說，A集團屬下的公司B，收購A集團屬下的公司C，就是同一控制下的企業(yè)合并；A集團屬下的公司，收購D集團屬下的公司，就是非同一控制下的企業(yè)合并。本錢法如何轉換成權益法呢

9、？借：長期股權投資貸：投資收益 資本公積-權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響“投資收益的取值：就是“賺的減去“分的。“賺的，就是指“凈利潤；“分的，就是“對所有者或股東的分配。均到子公司?所有者權益變動表?取數(shù)?！百Y本公積-權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響的取值：就是子公司“資本公積-直接計入所有者權益的利得和損失+“資本公積-所有者投入和減少資本。也是均到子公司?所有者權益變動表?取數(shù)，當然要乘上持股比例。三、為什么要合并報表？A公司是贏利的，B公司是贏利的，A公司與B公司合并后，整個集團卻有可能是虧損的。A公司是高速開展的，B公司是高速開展的，A公司與B公司合并后，整個集

10、團卻有可能是衰退的。原因在哪？原因就在于內(nèi)部交易，可能掩蓋整個集團的真實狀況。例如，A公司將本錢1元的紙賣給B公司，價格10000元；B公司將本錢2元的筆賣給A公司，價格20000元。A公司與B公司都贏利了，都高速開展了，但抵銷內(nèi)部交易后，就可能虧損，可能衰退。反過來是同樣道理。A公司是虧損的，B公司是虧損的，A公司與B公司合并后，整個集團卻有可能是贏利的。A公司是衰退的，B公司是衰退的，A公司與B公司合并后，整個集團卻有可能是高速開展的。合并報表的必要性就在這里，不僅僅是企業(yè)會計準那么規(guī)定要做。合并報表的教科書與合并報表實務存在著較大差距。例如：1、教科書只談兩家公司的合并，假設十家公司一起

11、合并，情況就復雜得多。2、教科書在講到往來賬款的抵銷時，A對B的應收賬款，和B對A的應付賬款，肯定是相等的，實務中，根本就不會是如此理想的狀態(tài)。3、教科書中只提一級合并，沒有“總集團-子集團-子公司這種多級合并。而我曾碰到過最多八級的合并。在分級合并時，情況也復雜得多。4、教科書書沒有提到合并報表附注的編制。5、教科書花了巨大篇幅對內(nèi)部交易的抵銷分錄進行說明，其實沒有必要。而對于合并工作底稿的數(shù)據(jù)關系這么重要的內(nèi)容，幾乎提都不提。6、教科書將內(nèi)部交易數(shù)據(jù)，是作為數(shù)據(jù)提供的；而在實務中，合并報表的一大難點，恰恰是如何采集內(nèi)部交易數(shù)據(jù)。四、合并的方式有多種：依據(jù)“子公司子集團總集團的多層組織架構進

12、行的逐級合并；依據(jù)“子公司總集團的兩層關系進行的大合并。實務中根本上是逐級合并，因為存在多層組織架構的集團，下屬的子集團，也需要知道自己所控制范圍的成員企業(yè)的合并結果。逐級合并的最終結果，和大合并，即一次將整個集團的所有成員企業(yè)進行合并的結果，應該完全相同。合并的角度有多種：如按區(qū)域合并，按行業(yè)合并等。大型集團企業(yè)通常從事跨地區(qū)、跨行業(yè)的經(jīng)營活動，如既在國內(nèi)搞，又在國外搞；既搞汽車公司，又搞摩托車公司，國內(nèi)和國外，汽車和摩托車，投入的資金不同，技術不同，勞動力資源不同，獲利能力和開展前景也不同。因此，以行業(yè)、地區(qū)等為標準編制不同角度的合并報表，多角度、重分類展現(xiàn)集團合并結果，可以更好的理解企業(yè)

13、的經(jīng)營業(yè)績，到底是國內(nèi)賺錢還是國外賺錢，到底是汽車賺錢還是摩托車賺錢，從而對企業(yè)的經(jīng)營情況做出更準確判斷。不同角度合并，實際就是分部報告的前身。合并的周期有多種：如年度、半年度、季度、月度等。五、關于股權關系：對于合并工作者來說，集團行政關系，最好同投資股權關系一致，即集團內(nèi)上級單位就是下級單位的主要投資控股方。但實務中，單位間的行政隸屬關系與實際股權關系并不完全一致。如下列圖：產(chǎn)業(yè)集團左對孫公司B的投資，子公司A對產(chǎn)業(yè)集團右的投資，就是交叉投資。集團總部對孫公司B的投資，就是越級投資。孫公司B對產(chǎn)業(yè)集團右的投資，就是循環(huán)投資。對復雜股權的計算，有兩種方法，一是加法，一是乘法。我們先看看目前國

14、內(nèi)通常采用的“等效股權算法。這種算法是不適宜的。1、無法解釋少數(shù)股東權益/少數(shù)股東損益2、無法處理循環(huán)投資我們把問題簡化一下：A對B投資持股60%，B對C投資持股60%，很多人就想當然的認為：這種情況，相當于A對C投資持股60%*60%=36%了。這樣處理帶來諸多問題。很多人處理復雜股權采用“等效股權算法：例如A對B投資持股60%，B對C投資持股60%，那么，就等效于A對C投資持股60%*60%=36%。這樣少數(shù)股東權益就占了1-36%=64%。那么這64%是誰的呢？少數(shù)股東李四相當于大小非中的小非占C的股份份額40%，少數(shù)股東張三通過投資B占了C的股份份額40%*60%=24%，這樣少數(shù)股東

15、權益就為40%+24%=64%了。明明集團內(nèi)成員企業(yè)占大頭，現(xiàn)在怎么搞得少數(shù)股東占了大頭？如果投資鏈條足夠長，例如：A對B持股60%，B對C持股60%，C對D持股60%.X對Y持股60%,Y對Z持股60%。按“等效股權的算法，在對Z的持股中，歸屬于母公司的權益等于“60%的25次方，接近于零；少數(shù)股東權益豈不為100%了？A、B、C、D.X、Y、Z等集團內(nèi)成員企業(yè)的持股本來占大頭，結果算來算去，全部歸少數(shù)股東了？等效股權的算法，居然產(chǎn)生這樣的奇事？仔細思考，“等效股權的概念，其實沒什么作用。對于少數(shù)股東持股比例，我們用最直接的判斷就可以了。例如上圖，在合并B和C時，少數(shù)股東權益為C的40%；在

16、合并A、B時，以A公司的個別報表和B公司、C公司的合并報表為根底編制，少數(shù)股東權益為B的40%。那么復雜的投資包括越級、交叉和循環(huán)投資等怎么處理呢？我們用前文已經(jīng)例如用過的圖形來說明。因為存在復雜投資，投資股權關系與行政隸屬關系不一致，我們需要將投資例如圖分解為行政關系圖+股權關系表。六、逐級合并過程中內(nèi)部權益和內(nèi)部收益的抵銷。逐級合并的過程，抵銷分錄的模板是相同的。前文已經(jīng)寫了內(nèi)部權益和內(nèi)部收益的抵銷模板，現(xiàn)在直接套用。子公司A的合并：無子公司B的合并：調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對孫公司A的抵銷分錄1調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對孫公司A的抵銷分錄2子公司C的合并：調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對孫公司B的抵

17、銷分錄3調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對孫公司B的抵銷分錄4產(chǎn)業(yè)集團左的合并：調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對子公司A的抵銷分錄5調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對子公司A的抵銷分錄6產(chǎn)業(yè)集團右的合并：調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對子公司B的抵銷分錄7調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對子公司B的抵銷分錄8調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對子公司C的抵銷分錄9調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對子公司C的抵銷分錄10調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成孫公司B對自己的抵銷分錄11調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成孫公司B對自己的抵銷分錄12集團總部的合并：調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對產(chǎn)業(yè)集團左的抵銷分錄13調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對產(chǎn)業(yè)集團左的抵銷分錄14紅字沖銷抵銷分錄11 15紅字沖銷

18、抵銷分錄12 16紅字沖銷，即原抵銷分錄的報表工程、借貸方向不變，金額為原金額的負數(shù)調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對產(chǎn)業(yè)集團右的抵銷分錄17注：此時長期股權投資的投資方是指三家公司集團總部、子公司A、孫公司B，即長期股權投資有三個或三家合計；調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對產(chǎn)業(yè)集團右的抵銷分錄18注：此時投資收益有三個或三家合計，即集團總部、子公司A、孫公司B；紅字沖銷抵銷分錄3-19紅字沖銷抵銷分錄4-20調(diào)用內(nèi)部權益模板，生成對孫公司B的抵銷分錄21此時，長期股權投資的投資方是指三家公司集團總部、產(chǎn)業(yè)集團左、子公司C，即長期股權投資有三個或三家合計；調(diào)用內(nèi)部收益模板：生成對孫公司B的抵銷分錄22此時，投資

19、收益的有三個或三家合計，即集團總部、產(chǎn)業(yè)集團左、子公司C。也就是：一共要做22筆抵銷分錄，才能完成內(nèi)部權益和內(nèi)部收益的抵銷七、關于對賬：在教科書中，需要抵銷的應收賬款和應付賬款總是相等的。實務中往往并不相等，這就麻煩了，A對B的應收賬款為100，B對A的應付賬款是98，這可如何是好？借貸不平如何生成抵銷分錄？這就產(chǎn)生了對賬。這里說的對賬，是基于抵銷模板進行的，不同于公司與外部單位之間的往來對賬。往來對賬是對余額，余額對不上就對明細。這里說的對賬，是首先有抵銷模板，例如：借：應付賬款貸：應收賬款然后采集出A對B的應付賬款，與B對A的應收賬款進行核對；同時采集出A對B的應收賬款，與B對A的應付賬款進行核對。如果對不上，就需要定一個規(guī)那么，如取大、取小、取借方、取貸方，或者定一個優(yōu)先單位，對賬時誰碰到這個單位，就以這個優(yōu)先單位的數(shù)據(jù)為準。當然，借貸不平