關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的思考會(huì)計(jì)論文

1、關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的思考會(huì)計(jì)論文摘要：20062006 年財(cái)政部新出臺(tái)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2222 號(hào)一一金融 工具確認(rèn)和計(jì)量對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的會(huì)計(jì)處理作出了 具體規(guī)范，本文針對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)是否考慮減值、如果必須計(jì)提減值應(yīng)如何正確的會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題提出了自己的觀點(diǎn)和看 法。關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；資產(chǎn)減值企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2222 號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量對(duì)于金融資 產(chǎn)與金融負(fù)債的分類(lèi)、確認(rèn)及計(jì)量等方面進(jìn)行了規(guī)范，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 講解又對(duì)各種金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范， 本人經(jīng)過(guò)認(rèn)真研究發(fā)現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的減值會(huì)計(jì)處理存在諸多 疑問(wèn)。一、

2、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2222 號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量第四十條明 確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng) 期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查， 有客觀證據(jù)表明該金融 資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?！倍陔S后的第四十六條、第 四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處 理。也就是說(shuō)雖然都是以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)， 交易性金融資產(chǎn) 是不必考慮減值的，而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損 益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)被計(jì)入了所有者權(quán)益。這種對(duì)于以同種計(jì)

3、量模式計(jì)量而公允價(jià)值變動(dòng)處理結(jié)果卻不同的做法本 身就有待探討，卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。本人認(rèn)為，作為以公允價(jià)值計(jì)量的各資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)計(jì)量與核算 方法在原則上應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的，即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變 動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而且它也應(yīng)當(dāng)和其他各項(xiàng)能夠以公允價(jià)值計(jì)量 的資產(chǎn)一樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要考慮減值，完全可以根據(jù)公允價(jià) 值變動(dòng)的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。二、可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理合理性的質(zhì)疑（一）為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2222 號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量第四十條明 確規(guī)定了 “有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，

4、應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn) 備。 ”而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準(zhǔn)備”這 個(gè)詞匯，即使像企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中 也沒(méi)有使用“XX資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南（20062006）對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是 “資產(chǎn)負(fù)債 表日， ，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額， 借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公 積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積一一其他資本公積”科目，按其 差額，貸記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)）除可供出售金融資產(chǎn)以外，其他所有應(yīng)考慮減值問(wèn)題的資產(chǎn)，在 確認(rèn)減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)的會(huì)計(jì)分錄都是借記“資

5、產(chǎn)減值損失” 科目、貸記“XX資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，只有該資產(chǎn)例外，在確認(rèn)減 值損失時(shí)借方計(jì)入當(dāng)期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出 “資本公積其他資本公 積”并沖減原資產(chǎn)賬面價(jià)值。（二）可供出售權(quán)益工具減值處理合理性的質(zhì)疑企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2222 號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量第四十六條 和前述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定告訴我們，應(yīng)將可供出 售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），而企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2222 號(hào)一一金融工具確認(rèn)和計(jì)量第四十八條的規(guī)定又告 訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一應(yīng)用指南又具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價(jià) 值恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理為

6、借記“本科目（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“資本公 積其他資本公積”。也就是說(shuō)企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減 值后，在一定條件下其價(jià)值是可以恢復(fù)的， 但是確認(rèn)減值損失時(shí)應(yīng)計(jì) 入損益，而價(jià)值恢復(fù)時(shí)卻要通過(guò)所有者權(quán)益。如此處理的合理性，筆 者實(shí)在不敢茍同。無(wú)論從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā)， 還是 借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)減值和價(jià)值恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理 都應(yīng)當(dāng)是同步的。即如果確認(rèn)減值損失時(shí)計(jì)入了當(dāng)期損益 （資產(chǎn)減值 損失），那么資產(chǎn)價(jià)值回復(fù)時(shí)的正確會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)是沖減當(dāng)期損益 （資產(chǎn)減值損失）。( (三三) )可供出售債務(wù)工具減值處理合理性的質(zhì)疑企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2222 號(hào)一一

7、金融工具確認(rèn)和計(jì)量第四十六條， 關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失， 為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷(xiāo)金額、 當(dāng)前公允價(jià)值和已計(jì)入損益的減值損失后的余額?！倍鴮?duì)于可供出售 債務(wù)工具減值金額的計(jì)算并沒(méi)有給出具體的說(shuō)法，反倒是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則講解通過(guò)案例給了我們一點(diǎn)提示：本案例實(shí)際上是比較簡(jiǎn)單的，由 于債券票面利率和實(shí)際利率都為 3%3%所以 20062006 年 1212 月 3131 日可以按 照當(dāng)日公允價(jià)值和期初攤余成本直接計(jì)算減值損失金額為200000200000 元(800000(800000 1000000)1000000)，而如果債券票面利率和實(shí)際利率不同，再計(jì)算 減值損失金額恐怕就沒(méi)有這么簡(jiǎn)單了。 也就是說(shuō)該案例無(wú)論計(jì)算資產(chǎn) 減值損失金額還是計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)金額， 都是用資產(chǎn)負(fù)債表日公允 價(jià)值減去當(dāng)日債券的攤余成本，并不是真正反映公允價(jià)值的差額，這 就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的計(jì)量原則。筆者認(rèn)為，絕不能將“攤余成本”和“公允價(jià)值”兩種截然不同的計(jì)量 模式對(duì)同一資產(chǎn)項(xiàng)目同時(shí)使用，不但增加了會(huì)計(jì)處理的難度，也未必 就能切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。綜上所述，筆者建議取消對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值的認(rèn)定，采用與其他以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)一樣的會(huì)計(jì)處理方式，資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值變動(dòng)情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值并直