中俄無形資產(chǎn)及其會計核算比較分析

1、中俄無形資產(chǎn)及其會計核算比較分析    在當今世界 經(jīng)濟 全球化的大背景下，為適應市場經(jīng)濟的要求，俄羅斯根據(jù)國際 會計 準則，結合本國實際情況，對會計制度進行了根本性的改革。根據(jù)1998年3月6日俄羅斯聯(lián)邦政府通過的283號決議，俄羅斯財政部于2000年至今又頒發(fā)了一系列會計方面的法規(guī)，其中包括：2000年12月31日關于組織財務經(jīng)營活動會計核算科目表確定條例的頒發(fā)和使用辦法，以及2000年10月16日第14號無形資產(chǎn)核算等一系列會計準則?？傮w上看，俄羅斯會計制度改革從一定程度上反映了 社會 進步和經(jīng)濟制度改革的變化。盡管俄羅斯的經(jīng)濟體制改革不盡如人意，

2、但是俄羅斯畢竟曾是世界兩大超級大國之一，它擁有雄厚的經(jīng)濟基礎，其經(jīng)濟實力直接 影響 著前蘇聯(lián)加盟國家及周邊國家的經(jīng)濟增長。一旦條件成熟，俄羅斯的經(jīng)濟將成為新世紀的又一經(jīng)濟焦點。為此，我們有必要重新了解和加深認識新時期俄羅斯會計制度的改革和 發(fā)展 。 一、無形資產(chǎn)的 內(nèi)容 無形資產(chǎn)是相對于有形資產(chǎn)而言的。1984年3月12日頒布的中華人民共和國專利法是我國首次以 法律 的形式明確承認，無形資產(chǎn)是財產(chǎn)，其擁有者可以享有財產(chǎn)權。這一規(guī)定結束了我國長期以來智力勞動成果被無償占有的 時代 ，為無形資產(chǎn)實現(xiàn)自身的價值奠定了法律基礎。 按照我國財政部頒布的 企業(yè) 財務通則、企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)對無形資產(chǎn)所下

3、的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權和商譽等。 根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦會計與報表條例，“無形資產(chǎn)被認為是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，具有價值并能給企業(yè)帶來收入（或者能夠為帶來收入創(chuàng)造條件），能較長期使用而不具有實物形態(tài)”；而俄羅斯新的會計準則：無形資產(chǎn)核算一節(jié)中，并沒有給出“無形資產(chǎn)”的概念，而是直接羅列了認定無形資產(chǎn)的條件：無實物形態(tài)，但可以辨認，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務或行政管理而較長期地使用。也就是說，有效使用期限超過12個月或者一個業(yè)務周期，如果該業(yè)務周期超過12個月，組織沒有轉(zhuǎn)賣該項財產(chǎn)的意

4、向，有能力在未來給組織帶來收益，具有證明該項資產(chǎn)存在和企業(yè)擁有該項知識產(chǎn)權的主要權利的文件（專利、許可、其他保護文件和專利商標轉(zhuǎn)讓合同等等）。 俄羅斯使用的無形資產(chǎn)概念與我國的會計準則給無形資產(chǎn)所下的定義存在一定的差異。首先，由于我國和俄羅斯的 政治 體制有質(zhì)的不同，導致核算內(nèi)容有所不同，如就土地所有權而言，早在1994年俄羅斯聯(lián)邦會計與報表條例第48款規(guī)定，“在經(jīng)營活動中較長時間使用的并給企業(yè)帶來收入的以下權利屬于無形資產(chǎn)：著作權和其他 科學 著作、文學、 藝術 和合作權的合同， 計算 機軟件，數(shù)據(jù)庫；發(fā)明專利， 工業(yè) 設計，育種成果，商標，商號許可證權或者其他許可合同；以及土地使用權和 自

5、然 資源使用權；開辦費?！倍砹_斯財政部新頒布的無形資產(chǎn)核算卻沒有提及土地使用權。原因是1991年4月俄羅斯就頒布了新的俄羅斯聯(lián)邦土地法典，對土地所有制關系進行了重大改革，取消單一的土地國有制，確立國家、公民、集體和集體股份所有制形式并存和共同發(fā)展的所有制結構。此后，逐漸在經(jīng)濟上實現(xiàn)了土地私有權，也就是說，已經(jīng)可以依照現(xiàn)行法律將土地“歸為私有”。而在我國，土地是國家的，不能將其“私有化”，因此企業(yè)只能擁有土地的使用權，并將其列為“無形資產(chǎn)”。 俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算一節(jié)，還將“開辦費”列入了無形資產(chǎn)的范疇，我國則將“開辦費”列入了“遞延資產(chǎn)”科目核算。值得注意的是：俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核

6、算第4款最后一項單獨闡述了“勞動者的知識和業(yè)務能力以及職業(yè)技能和勞動專長”不能作為無形資產(chǎn)進行核算，理由是：勞動者的技能和知識不能與自身的載體相分離，因而不能獨立使用“。這項條款單獨列出足以表明，當前一些學者認為，無形資產(chǎn)會計涵蓋人力資源會計的觀點值得商榷。 另外，俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算沒有明確規(guī)定， 研究 與開發(fā)費用作為無形資產(chǎn)重要組成部分的定義和計量 方法 。第38號準則將研究開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，并相應規(guī)定將研究費用在發(fā)生時記入當期損益，而開發(fā)費用是否應于發(fā)生時記入當期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件，如符合則確認為無形資產(chǎn)。我國的會計準則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形

7、資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費用應采用費用化的會計政策；隨著此項費用在未來生產(chǎn)成本中的份額越來越大的趨勢，應當盡快以準則的形式加以規(guī)范。 除上述內(nèi)容外，我國和俄羅斯在確定無形資產(chǎn)內(nèi)容方面，如專利權、非專利技術、商標權、著作權等知識產(chǎn)權以及商譽等方面基本上是相同的。從對無形資產(chǎn)的核算對象上看，俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算規(guī)定較細，而我國的會計準則無形資產(chǎn)則規(guī)定得較為全面，但比較籠統(tǒng)。 二、無形資產(chǎn)計價 根據(jù)我國企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)的規(guī)定，無形資產(chǎn)取得的渠道有五種：購入、非貨幣交易、投資者投入、接收捐贈和自行開發(fā)。其中，購入的無形資產(chǎn)，應按實際成本計價；非貨幣交易獲得的無形資產(chǎn)按交易客體的市場價格或同

8、類產(chǎn)品價格計價；投資者投入的無形資產(chǎn)按投資各方確認的價值計價；接受捐贈的無形資產(chǎn)或按有關憑據(jù)或按同類資產(chǎn)的市場價格計價；而自行開發(fā)的無形資產(chǎn)則按依法取得時的注冊費、律師費等費用確定。其中，特別強調(diào)，企業(yè)在創(chuàng)建時接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)投資方的賬面價值作為入賬價值。此外，無形資產(chǎn)準則規(guī)定，通過債務重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規(guī)定確定。 相對而言，俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算對無形資產(chǎn)計價的規(guī)定則具體得多。根據(jù)俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算，購入的無形資產(chǎn)按取得時實際發(fā)生的費用減去增值稅和應退還稅額來計價。其中，“實際發(fā)生的費用”主要包括：支付給（無形資產(chǎn)）擁

9、有者的款項；為取得無形資產(chǎn)而支付的信息咨詢費；為取得無形資產(chǎn)而支付的注冊費、關稅、許可證費等其他費用；為取得無形資產(chǎn)而繳納的不可退還的稅費；中介費用以及其他直接費用等等。除此之外，如果無形資產(chǎn)是根據(jù)合同規(guī)定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么實際發(fā)生的費用應全部計入應付賬款中。在從無形資產(chǎn)的取得到投入使用過程中，還有可能發(fā)生補充費用，如相關人員工資和社會保險費，以及材料及其他費用等。這些費用應當記入無形資產(chǎn)原始成本之中。 另外，俄羅斯對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計價采用與我國完全不同的方式。按俄羅斯的規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其原始價值為在創(chuàng)造和制作過程中發(fā)生的實際費用減去增值稅及可退稅額。自行開

10、發(fā)的無形資產(chǎn)主要有以下三種情況：（1）按照企業(yè)主（雇主）的工作執(zhí)行程序或具體任務而得到的知識活動成果所有權歸企業(yè)主（雇主）所有；（2）作者在與不是企業(yè)主（雇主）的客戶（訂貨單位）簽訂合同時獲得的知識活動成果所有權屬于客戶（訂貨單位）；（3）以企業(yè)名稱命名的商標或者是商品原產(chǎn)地證書，不能包括在自行開發(fā)無形資產(chǎn)實際發(fā)生費用內(nèi)的費用主要是指“生產(chǎn)成本”及其他類似費用，但是直接和取得該無形資產(chǎn)有關的費用除外。無形資產(chǎn)入賬后，其成本不再更改，除非俄羅斯聯(lián)邦法律有其他規(guī)定。其他幾種渠道取得的無形資產(chǎn)的計價方法在中俄兩國的會計準則中比較相似。 從以上的 分析 可以看出，俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算中的條款規(guī)定

11、比較細致，而且就某些方面而言，更接近國際會計準則，比如在自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價方面，我國的會計準則，相對而言不符合會計配比原則。雖然自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價比較難以確定，但是在一些費用可以明確作為無形資產(chǎn)取得成本時，應該予以資本化。而從另外的角度來看，俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算也有與國際會計準則第38號無形資產(chǎn)相違背的地方，比如說“開辦費”的歸屬范疇。雖然開辦費是企業(yè)為了在未來取得經(jīng)濟效益而發(fā)生的費用，但沒有取得或產(chǎn)生可予確認的無形資產(chǎn)。所以筆者認為，我國的企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)沒有將開辦費歸入“無形資產(chǎn)”，而是歸入“遞延資產(chǎn)”的做法更為合理。 三、無形資產(chǎn)折舊和攤銷 中俄兩國在對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理上截然不同。首先，在攤銷期限上，我國會計準則要求企業(yè)以無形資產(chǎn)的預計使用年限、有效年限、收益年限三個期限的較短者攤銷。如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定年限，則攤銷期不得超過10年。 俄羅斯會計準則無形資產(chǎn)核算對無形資產(chǎn)有效使用年限的規(guī)定主要取決于：1）根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦法律規(guī)定的專利、許可和其他知識產(chǎn)權使用年限；2）無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的預期使用年限。無形資產(chǎn)有效使用期限不能超過組織的經(jīng)營期限，而且無形資產(chǎn)攤銷年限一經(jīng)確定不能隨意變更。而對于那些不能確定使用年限的無形資產(chǎn)，攤銷年限為20年。這種規(guī)定與國際會計準則總體上限定通常不超過20年的做法類似。 其次，在攤銷方法上，