一、存貨初始計量與計稅基礎(chǔ)差異

1、企業(yè)所得稅稅會差異分析之企業(yè)所得稅稅會差異分析之存貨存貨浦新財稅浦新財稅 劉遠(yuǎn)紅劉遠(yuǎn)紅聲明聲明 本次講課不代表稅務(wù)部門對政策的解讀，本課件以企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)所得稅法及實施條例為基礎(chǔ)，共同探討不同業(yè)務(wù)會計處理、稅務(wù)處理，以及企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則之間差異，為企業(yè)財稅人員理解企業(yè)所得稅法和會計準(zhǔn)則，正確進(jìn)行納稅調(diào)整和申報提供幫助。本課件如有不足不處，誠盼各位朋友給予批評指正！企業(yè)所得企業(yè)所得稅稅會稅稅會差異差異分析分析之之存貨存貨一、一、存貨初始計量與計稅基礎(chǔ)差異二、二、存貨發(fā)出計價方法的差異三、三、存貨攤銷方法的差異四、四、存貨期末計量的差異五、五、存貨盤虧與毀損的差異1、外購會計準(zhǔn)則存貨第六

2、條，存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運(yùn)輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。企業(yè)所得稅法實施條例第三十條、七十二條，通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本。外購存貨的初始計量與計稅基礎(chǔ)規(guī)定基本一致，一般情況下無差異，如果存貨未按規(guī)定取得合法的稅前扣除憑證，則計稅基礎(chǔ)為零。企業(yè)所得稅匯算清繳期滿前，納稅年度允許扣除的金額，應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票而未發(fā)票的部分，暫不允許在稅前扣除，待取得補(bǔ)開發(fā)票時，追補(bǔ)扣除，追補(bǔ)期五年。對于主營業(yè)務(wù)成本中應(yīng)取得未取得發(fā)票的金額進(jìn)行納稅調(diào)整時，需考慮存貨計價方法確定領(lǐng)用原材料的計稅基礎(chǔ)，并按照期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、本年度已銷產(chǎn)品成

3、本的比例計算本年度未取得發(fā)票的金額。【例1 】 一般納稅人新浦公司2017年初原材料1000萬元，本期購進(jìn)原材料3000萬元，公司發(fā)出存貨計價采取加權(quán)平均法，生產(chǎn)領(lǐng)用原材料3500萬元，期末原材料余額500萬元，期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、本年度已銷產(chǎn)成品成本分別為：1000萬元、600萬元、4000萬元。假設(shè)本期購進(jìn)存貨3000萬元中600萬元在2018年5月31日前未取得增值 稅專用發(fā)票，因此，該600萬元計稅基礎(chǔ)為零。（1）考慮存貨計價方法確定領(lǐng)用原材料的計稅基礎(chǔ)= 600 3500 （1000+3000） = 525（萬元）（2）2018年度應(yīng)調(diào)增所得額=525 4000 （1000+600+

4、4000） = 375 （萬元）2、自制會計準(zhǔn)則存貨第五條，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。稅法上自制存貨的初始計量與計稅基礎(chǔ)基本相同，但如果計入存貨成本的借款費用超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則出現(xiàn)稅會差異，三種情形如下：1）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。2）企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實繳資本與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本的差額應(yīng)計付的利息。國稅函2009312號3）企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得

5、額時扣除。上述差異，如進(jìn)行了資本化處理，會導(dǎo)致計稅基礎(chǔ)小于會計成本。3、接受捐贈企業(yè)接受受贈的存貨，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)接受來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的非貨幣性資產(chǎn)，按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。在使用公允價值時初始計量與計稅基礎(chǔ)無差異，但稅法沒有提名義金額，并且稅法上規(guī)定縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，以及明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，指定了專門用途并按規(guī)定進(jìn)行管理的，按照政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。4、接受投資會計準(zhǔn)則存貨第十一條，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值

6、確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。企業(yè)所得法關(guān)于接受投資存貨的計稅基礎(chǔ)和初始計量基本相同，但在下列情形會出現(xiàn)差異：1）企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。2）100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制企業(yè)之間按賬面價值劃轉(zhuǎn)存貨且符合相關(guān)條件的，以被劃轉(zhuǎn)存貨的原計稅基礎(chǔ)確定。財稅2014109號5、非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換規(guī)定 在該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時采用公允價值模式計量，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計量，有確鑿

7、證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的初始計量金額。在該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，對于換入資產(chǎn)的采用成本模式計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的初始計量金額。企業(yè)所得稅法實施條例七十二條，以非貨幣性資產(chǎn)交換取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。在采用公允價值模式進(jìn)行初始計量時，其計稅基礎(chǔ)與會計成本相同，但在采用成本模式計量時，存在差異。換出資產(chǎn)需視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得，未來處置換入的存貨時，作相反的納稅調(diào)整。6、債務(wù)重組會計準(zhǔn)則債務(wù)重組第十條，以存貨清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的存貨

8、按其公允價值入賬，重組的債權(quán)的賬面余額與受讓的存貨的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函2009828號），以存貨抵償債務(wù)、應(yīng)視同銷售計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。以債務(wù)重組換入存貨的計稅基礎(chǔ)與會計成本是一致，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)（含存貨）抵償債務(wù)方式的債務(wù)重組中，債權(quán)人只涉及到壞賬準(zhǔn)備的納稅調(diào)整，債務(wù)人可能涉及到存貨跌價準(zhǔn)備的納稅調(diào)整。7、企業(yè)合并合并取得的資產(chǎn)（含存貨）的初始計量按照合并準(zhǔn)則執(zhí)行，計稅基礎(chǔ)按照關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理若干問題的通知（財稅2

9、00959號）規(guī)定執(zhí)行。 特殊重組條件（5個條件，股權(quán)支付不低于85%以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并）會計會計分類分類一般重組一般重組特殊重組特殊重組初始計量計稅基礎(chǔ)初始計量計稅基礎(chǔ)同一控制原賬面價值公允價值原賬面價值原計稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付所含的應(yīng)稅所得或損失非同一控制公允價值公允價值公允價值原計稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付所含的應(yīng)稅所得或損失企業(yè)會計準(zhǔn)則存貨第十四條 ，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。企業(yè)發(fā)出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按照計劃成本核算，但資產(chǎn)負(fù)債表日均應(yīng)調(diào)整為按實際成本核算。企業(yè)所得稅法實施條例七十三條 ，企業(yè)使用或者銷售的存貨

10、的成本計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。會計準(zhǔn)則存貨取消了后進(jìn)先出法，稅法對后進(jìn)先出法也禁止使用。存貨的領(lǐng)用與發(fā)出的計價方法，其會計與稅務(wù)處理一致。但企業(yè)隨意改變了計價方法，于年度納稅申報時，未說明變更原因，不能提供有關(guān)資料，或雖進(jìn)行了說明，但變更沒有合理的經(jīng)營和會計核算需要，以及改變計算方法前后銜接不合理、存在計算錯誤的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人減少的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行納稅調(diào)整，并補(bǔ)征稅款。會計準(zhǔn)則存貨第二十條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。企業(yè)所得稅法第十五條，企業(yè)使

11、用或者銷售存貨，按照規(guī)定計算的存貨成本，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。由此可見，低值易耗品可以在實際領(lǐng)用時一次性扣除。會計準(zhǔn)則取消了分期攤銷法。會計與稅務(wù)處理方法的不同會導(dǎo)致會計利潤與應(yīng)納稅所得之間存在差異。例如，會計選擇五五攤銷法，而稅法選擇一次攤銷法，若該項低值易耗的領(lǐng)用與報廢分屬于兩個不同年度，則領(lǐng)用年度應(yīng)當(dāng)調(diào)減所得，實際報廢年度作相反的納稅調(diào)整。會計準(zhǔn)則第十五條，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又校尕浌烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后金額。企

12、業(yè)所得稅前允許的除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準(zhǔn)備，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。已提取減值準(zhǔn)備，已調(diào)增納稅所得，因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。存貨跌價準(zhǔn)備的納稅調(diào)整方法：年末余額年初余額0，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額年末余額年初余額年末余額年初余額0，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額年末余額年初余額【例2】 宏遠(yuǎn)公司采用類別法計提存貨跌價準(zhǔn)備。（1）2017年12月31日，存貨的賬面余額為80萬元，預(yù)計可變現(xiàn)凈值70萬元，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為10萬元。賬務(wù)處理如

13、下： 借：資產(chǎn)減值損失 100,000.00 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 100,000.00稅務(wù)處理：納稅調(diào)增100, 000.00元（2）2018年12月31日，存貨的賬面余額為65萬元，應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為5萬元。賬務(wù)處理如下： 借：資產(chǎn)減值損失 50,000.00 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 50,000.00稅務(wù)處理：納稅調(diào)增50 ,000.00元（3）2019年12月31日，該存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，預(yù)計可變現(xiàn)凈值77萬元，由應(yīng)沖減計提的存貨跌價準(zhǔn)備12萬元。賬務(wù)處理如下： 借：存貨跌價準(zhǔn)備 120,000.00 貸：資產(chǎn)減值損失 120,000.00稅務(wù)處理：納稅調(diào)減120,000.00元（4）

14、2020年4月，將該批存貨的80%對外出售，取得收入80萬元，年末對存貨跌價準(zhǔn)備作調(diào)整。對外出售時，賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 904,000.00 貸：主營業(yè)務(wù)收入 800,000.00 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 104,000.00 借：主營業(yè)務(wù)成本 616,000.00 存貨跌價準(zhǔn)備 24,000.00（100000+50 000120000）80% 貸：庫存商品 640,000.00（80000080%）稅務(wù)處理：納稅調(diào)減24,000.00元會計準(zhǔn)則存貨第二十一條，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。企業(yè)所得稅法企業(yè)盤虧的存貨，以該存貨成本減除責(zé)任人賠償后的余額，作為存貨盤虧損失在計算應(yīng)納稅所得額時