國際會計準(zhǔn)則與中國會計準(zhǔn)則差異分析(財專09：學(xué)號民：001-024)

1、國際會計準(zhǔn)則與中國會計準(zhǔn)則差異分析-商業(yè)債券投資核算從2003年末至2004年，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)出了多項(xiàng)新的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，并對多項(xiàng)現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。中國要發(fā)展經(jīng)濟(jì)，就必須融入國際經(jīng)濟(jì)潮流中，作為國際通用商業(yè)語言的會計，自然就應(yīng)該走向國際化。與此同時，為了與國際準(zhǔn)則更好地協(xié)調(diào)與接軌，我國財政部也正積極地醞釀這方面的改革。 限于篇幅本文僅以“商業(yè)債券投資核算”作為研究對象，進(jìn)行二者的差異分析。債券投資是商業(yè)銀行一項(xiàng)重要資產(chǎn)，在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中具有舉足輕重的作用。債券投資的核算，對于商業(yè)銀行規(guī)范管理、防范風(fēng)險、增強(qiáng)信息透明度具有重要意義。隨著我國金融體制改革的不斷深入和債券市場的

2、穩(wěn)步發(fā)展，商業(yè)銀行債券投資迅速增長。但債券投資核算明顯滯后，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定有著顯著的差異。因此，充分借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的合理成分，改革和完善商業(yè)銀行債券投資的核算，不僅是推動商業(yè)銀行會計與國際慣例接軌的重要步驟，也是提升商業(yè)銀行債券投資核算水平，增強(qiáng)信息透明度，加強(qiáng)風(fēng)險管理，促進(jìn)債券投資業(yè)務(wù)健康發(fā)展的重要舉措。一、債券投資在商業(yè)銀行經(jīng)營管理中的重要地位和作用（一）平衡收益與風(fēng)險的重要工具商業(yè)銀行是經(jīng)營貨幣資金的企業(yè)，既要吸收存款，又要通過發(fā)放貸款、同業(yè)拆放或購買債券等形式，將所吸收的資金有效地加以運(yùn)用，以賺取合理的利差。同時，商業(yè)銀行以安全性、流動性和效益性為經(jīng)營原則，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險

3、與收益的平衡。并通過有效的資產(chǎn)組合，去化解風(fēng)險，提高收益。貸款無疑是銀行資金運(yùn)用最重要的手段，但是貸款的發(fā)放不僅要有客戶需求，而且要充分考慮到貸款的風(fēng)險。長期以來我國銀行貸款質(zhì)量不高。呆壞帳多的現(xiàn)狀，說明貸款風(fēng)險很大。而債券投資相對于貸款而言，雖然名義收益率相對較低，但其風(fēng)險較小，收益穩(wěn)定。相對于存放和拆放資金而言，收益又較為可觀。而且，根據(jù)經(jīng)營管理的需要，通過期限匹配，可以保持債券投資較好的流動性，以滿足流動性管理的需要。因此，債券投資的特點(diǎn)決定了銀行在沒有即時和可靠的貸款投放渠道的情況下，為了保證資金的使用效率。必然會將大量的資金投入債券市場，通過購買債券，取得相對穩(wěn)定的收益。（二）具有良

4、好的市場和發(fā)展空間這些年來，隨著積極財政政策的實(shí)施和央行運(yùn)用貨幣政策工具的需要，財政部和人民銀行發(fā)行了大量的政府債券和央行票據(jù)，這些債券和票據(jù)具有流動性好、收益穩(wěn)定、風(fēng)險低等特點(diǎn)，為商業(yè)銀行債券投資提供了良好的市場。同時，中國金融體制改革的不斷深化，也促進(jìn)了商業(yè)銀行債券投資業(yè)務(wù)的快速發(fā)展。如政策性商業(yè)銀行成立后，為解決自身資金不足的問題。發(fā)行了大量債券，商業(yè)銀行成為這些債券的購買主體；1998年，為支持國有商業(yè)銀行的改革。財政部向四大國有商業(yè)銀行定向發(fā)行2700億元特別國債，以補(bǔ)充資本金；1999年，四大資產(chǎn)管理公司為接受國有商業(yè)銀行剝離的不良貸款，定向發(fā)行了約14000億元資產(chǎn)管理公司債券；

5、2004年，在中國銀行和中國建設(shè)銀行股份制改革中，央行發(fā)行了專項(xiàng)票據(jù)，用以購買兩家銀行的可疑類貸款；商業(yè)銀行為提高資本充足率，發(fā)行了長期次級債，商業(yè)銀行也是這些債券的購買主體。（三）國內(nèi)商業(yè)銀行的第二大資產(chǎn)隨著債券投資的不斷增長，已成為國內(nèi)商業(yè)銀行僅次于貸款的第二大金融資產(chǎn)，也是收入的主要來源之一。從四大國有商業(yè)銀行2002年-2004年年報中可以看出，債券投資占四大國有商業(yè)銀行資產(chǎn)總額的20以上。具體數(shù)字見表1：表1單位：人民幣億元 2002年 債券投資 總資產(chǎn) 占比 工行 9,338 47,768 19.55 農(nóng)行4,202 29,766 14.12 中行6,927 2

6、8,541 24.27 建行6,76530,832 21.94 合計27,232 136,90619.89 續(xù)表1單位：人民幣億元 2003年 債券投資 總資產(chǎn) 占比 工行 10,918 52,791 20.68農(nóng)行5,76334,94016.49中行6,99931,40222.29建行7,74435,543 21.79合計31,424154,67620.32 續(xù)表1 單位：人民幣億元 2004年  債券投資 總資產(chǎn) 占比 工行 12,354 56,705 21.8農(nóng)行7,73140,13819.3中行9,77639,79924.6建行10,91239,

7、04827.9合計40,773175,69023.2 注：數(shù)字來源于中國工商銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國銀行和中國建設(shè)銀行2002年一2004年年報，中國農(nóng)業(yè)銀行的數(shù)字中包含了股權(quán)投資。從表1數(shù)據(jù)可以看出：1.無論相對額還是絕對額，債券投資都在商業(yè)銀行中占據(jù)重要地位。如2004年，四大國有商業(yè)銀行的債券投資余額為4.08萬億元，占資產(chǎn)總額的23.2。2.總體來看，債券投資在資產(chǎn)總額中的占比逐年提高，2002年2004年分別為19.89、20.32和23.2。3.債券投資的增長速度要快于資產(chǎn)總額的增長速度。2003年和2004年債券投資增長速度分別為15和29.7，分別比資產(chǎn)總額的增長速度高出2和1

8、3.5。近年來，商業(yè)銀行對債券投資的交易和管理日漸重視，如四大國有商業(yè)銀行都設(shè)置了專門的資金部門，并在境內(nèi)外設(shè)立資金交易中心。專門從事以債券投資為主體的資金交易。同時也越來越關(guān)注投資收益水平的提高和風(fēng)險的有效控制，要求對債券投資核算中存在的分類不科學(xué)、計量不規(guī)范、信息不透明、與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不接軌等問題盡快加以解決。二、商業(yè)銀行債券投資核算的比較分析從以上分析可以看出，債券投資在商業(yè)銀行中具有重要地位和作用，但國內(nèi)商業(yè)銀行債券投資的核算，卻明顯滯后于債券投資的發(fā)展。不能很好地滿足債券投資的管理要求。債券投資的核算是中國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間最顯著的差異之一。對于我國商業(yè)銀行而言，關(guān)于

9、債券投資的核算主要執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資和2001年11月27日頒布的金融企業(yè)會計制度（以下合稱金融企業(yè)會計制度）中的有關(guān)規(guī)定，二者在債券投資核算方面的規(guī)定基本相同。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于商業(yè)銀行債券投資的規(guī)定主要包括國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第32號-金融工具：披露和列報、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第39號-金融工具：確認(rèn)和計量（以下合稱“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”）中的有關(guān)規(guī)定。金融企業(yè)會計制度和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資核算規(guī)定的主要差異如下：（一）債券投資的分類1.金融企業(yè)會計制度的規(guī)定金融企業(yè)會計制度按期限將包括債券投資在內(nèi)的各種投資分為短期投資和長期投資。短期債券投資是指能夠隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年

10、（含1年）的債券；長期債券投資是指持有時間準(zhǔn)備超過一年的債券。2.國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，債券投資作為整個金融資產(chǎn)的一部分，按持有意圖被劃分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（A financial asset at fair value through profit or loss）。是指為了從價格的短期波動中獲利而購置的金融資產(chǎn)，以及企業(yè)在初始確認(rèn)時就指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期日的投資（Holdtomaturity Investments）。是指具有固定的或可確定金額和固定期限，且企業(yè)明確打算并能夠持

11、有至到期日的金融資產(chǎn)。不包括：在初始確認(rèn)時就被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；初始確認(rèn)時被指定為可供出售的金融資產(chǎn)；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)（Loans and Receivables）。是指有固定或可確定的回收金額。且不在活躍市場上交投的非衍生金融資產(chǎn)。不包括：打算立即或于近期出售，以及在初始確認(rèn)時就被指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；初始確認(rèn)時被指定為可供出售的金融資產(chǎn)。（4）可供出售的金融資產(chǎn)（Availableforsale Financial Assets）。是指不歸屬以上三類的金融資產(chǎn)。3.二者的差異比較從金融企業(yè)會計制度和國際財務(wù)

12、報告準(zhǔn)則的比較分析來看，二者在債券投資分類上存在顯著差異。國內(nèi)按照資產(chǎn)負(fù)債表的流動性列示習(xí)慣，將債券投資分為兩類，而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則則按照持有意圖和債券的自身特點(diǎn)。將債券劃分為四類（以下簡稱“債券四分類”）。從國際財務(wù)報告準(zhǔn)則來看，更加強(qiáng)調(diào)債券的持有意圖，以便向報告使用者披露各類債券的風(fēng)險和收益。同時，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則還對債券的分類進(jìn)行一定的限制，以避免管理層改變分類操縱利潤。如國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)將尚未到期的持有至到期日的投資在本會計年度或過去兩個完整會計年度內(nèi)出售，或轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的金額比例較大（通常指超過該類債券出售和重分類前本金總額的5），則需對整個持有至到期日的投資組

13、合進(jìn)行重新分類。債券四分類是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則債券投資有關(guān)規(guī)定的核心概念，其關(guān)于債券投資的確認(rèn)、計量和披露的規(guī)定都是圍繞債券四分類為基礎(chǔ)進(jìn)行的，這種分類的差別，也就導(dǎo)致了金融企業(yè)會計制度和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在債券投資核算規(guī)定上的根本區(qū)別。（二）債券投資的確認(rèn)確認(rèn)是指將符合財務(wù)報表要素定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目納入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的過程。它涉及以文字和金額表述一個項(xiàng)目并將金額包括在資產(chǎn)負(fù)債表或損益表的總額中。在確認(rèn)環(huán)節(jié)，金融企業(yè)會計制度以“取得”和“處置”作為債券投資初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對債券投資確認(rèn)的規(guī)定較為詳細(xì)，強(qiáng)調(diào)的是對合同權(quán)利的控制或喪失。通常是以交易日或結(jié)算日作為確認(rèn)的時

14、間。這種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。較為符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則“風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移”這一概念。但總體來看，二者在債券投資確認(rèn)方面并無本質(zhì)的差異，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則對確認(rèn)的規(guī)定較為詳細(xì)，更多的是針對衍生金融工具而言。三、完善國內(nèi)商業(yè)銀行債券投資核算的若干建議從以上差異分析，不難看出國際財務(wù)報告準(zhǔn)則關(guān)于債券投資的規(guī)定比金融企業(yè)會計制度更為符合商業(yè)銀行的實(shí)際情況。財務(wù)報表的目標(biāo)，是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的信息。能否向財務(wù)報表使用者提供相關(guān)、可靠的信息，決定了會計職能的發(fā)揮程度。如對國內(nèi)商業(yè)銀行而言，在貸款方面，需要披露應(yīng)計貸款與非應(yīng)計貸款、貸款的產(chǎn)品、行業(yè)、五級分類、抵

15、押狀況等多維度信息。而對于債券投資，僅披露長、短期等少量信息，有悖于債券投資是商業(yè)銀行第二大金融資產(chǎn)的客觀實(shí)際情況，不利于向財務(wù)報表使用者提供相對充分的會計信息。完善商業(yè)銀行債券投資的核算，需要從準(zhǔn)則及制度制定和商業(yè)銀行內(nèi)部管理兩個方面著手，即在會計準(zhǔn)則和會計制度的制定上，要加快實(shí)現(xiàn)與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的接軌；在商業(yè)銀行內(nèi)部管理上，要抓緊做好按債券四分類進(jìn)行核算和管理的準(zhǔn)備工作。（一）借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的合理成分，完善商業(yè)銀行債券投資的核算規(guī)定從準(zhǔn)則和制度制定的角度來看，關(guān)鍵是要抓緊引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的合理成分，提升商業(yè)銀行債券投資核算的國際化水平。借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。關(guān)鍵是要引入其債券

16、四分類的概念以及相應(yīng)的確認(rèn)、計量和披露的一系列規(guī)定，以提高商業(yè)銀行信息披露的透明度，強(qiáng)化商業(yè)銀行風(fēng)險防范能力。有關(guān)具體規(guī)定，在前述中已做論述，在此不再重復(fù)。需要說明的是，在引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定時。需要對持有至到期日的投資進(jìn)行明確限制，包括提前出售或重分類等情形，以避免管理層隨意改變分類，調(diào)節(jié)利潤。同時，考慮到中國實(shí)際情況，在過渡期安排上，對于商業(yè)銀行以前年度因政策性原因購入的債券，可以不進(jìn)行追溯調(diào)整，以減輕商業(yè)銀行執(zhí)行新制度所帶來的財務(wù)壓力。（二）改進(jìn)商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的列示方式在引入債券四分類概念的基礎(chǔ)上，需要相應(yīng)改革商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的列示方式。目前商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表與一般工商企業(yè)

17、相同，采取長、短期分別列示的方法。而債券投資的四分類并不區(qū)分長、短期，因此，必將導(dǎo)致商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表列示習(xí)慣的全面改變。商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)按客戶存款、客戶貸款及墊款、債券投資等資產(chǎn)負(fù)債的性質(zhì)進(jìn)行列示，不應(yīng)按流動性的順序進(jìn)行排列。實(shí)際上，由于商業(yè)銀行是經(jīng)營貨幣資金的企業(yè)。按流動性方式列示資產(chǎn)負(fù)債表，不僅不符合商業(yè)銀行的自身特點(diǎn)，也與國際慣例不符。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第30號一銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財務(wù)報表中的披露中明確提出，“流動性項(xiàng)目和非流動性項(xiàng)目不分開列報，因?yàn)殂y行大多數(shù)的資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在近期內(nèi)變現(xiàn)或結(jié)算”。對于商業(yè)銀行流動性問題，可以通過在報表附注中披露資產(chǎn)負(fù)債的償還期加以解決，對報告使用者

18、來說，并不影響信息的完整性。（三）提前做好按債券四分類進(jìn)行核算和管理的準(zhǔn)備工作會計最終是反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，如果經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒有根本性的變化，會計改革就缺乏內(nèi)在的意義。債券投資的核算亦然。采用債券四分類，首先一點(diǎn)商業(yè)銀行必須切實(shí)按照債券四分類要求，對債券帳戶進(jìn)行細(xì)分和管理；其次才是從核算上對債券進(jìn)行如實(shí)反映和披露。按照債券四分類進(jìn)行核算和管理，主要包括以下內(nèi)容：（1）建立債券帳戶細(xì)分的原則。即根據(jù)債券四分類的定義，結(jié)合債券的持有意圖和自身特點(diǎn)，明確每一類債券的劃分標(biāo)準(zhǔn)；（2）對債券投資組合進(jìn)行細(xì)分。即根據(jù)債券帳戶細(xì)分原則。確定每一個債券帳戶的歸屬；（3）建立四類帳戶的管理原則。即針對不同債券的性質(zhì)。確定相應(yīng)的投資策略、授權(quán)管理、交易管理、風(fēng)險監(jiān)控手段等，其中在風(fēng)險監(jiān)控方面，市值重估應(yīng)及時進(jìn)行，并分別確定每類帳戶相應(yīng)的風(fēng)險控制指標(biāo)及其限額；（4）建立計算機(jī)應(yīng)用系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對交易和核算的自動處理和監(jiān)控，包括通過系統(tǒng)對攤余成本的自動計算和公允值與成本的自動匹配，保證會計信息的真實(shí)、客觀、及時、完整。目前商業(yè)銀行持有的債券主要包括政府債券、金融債券和央行票據(jù)等。因此，從債券細(xì)分角度來看，各類債券帳戶可以按以