管理會計第九章標準成本系統(tǒng)

1、第九章 標準成本系統(tǒng) 【學(xué)習(xí)目標】 本章主要介紹標準成本系統(tǒng)以及標準成本的制定和成本差異的揭示與分析。學(xué)完本章后，學(xué)生應(yīng)該能夠熟練運用標準成本法進行成本分析和成本控制。第一節(jié) 標準成本概述 一、標準成本系統(tǒng) 標準成本系統(tǒng)是指通過事前制定標準成本，在實際執(zhí)行過程中將實際成本與標準成本進行比較分析，找出差異產(chǎn)生的原因，并據(jù)以加強成本控制和業(yè)績評價的成本控制系統(tǒng)。標準成本系統(tǒng)（Standard Cost System）在很大程度上是一種成本控制制度。標準成本的概念起源于美國南北戰(zhàn)爭之后，基于泰勒的管理過程標準化的思想而建立。1919年美國全國成本會計師協(xié)會成立，對推廣標準成本起了很大的作用。1920

2、1930年，美國會計學(xué)界經(jīng)過長期爭論，才把標準成本納入了會計系統(tǒng)，從此出現(xiàn)了真正的標準成本會計制度，并逐步發(fā)展成為包括標準成本的制定、差異的分析、差異的處理等三內(nèi)容構(gòu)成的部分的完整的成本控制系統(tǒng)。標準成本制度與一般的成本計算方法的不同在于：它將日常核算與差異分析相結(jié)合；將成本控制與成本計算相結(jié)合。這主要體現(xiàn)在：以標準成本為基礎(chǔ)，把實際發(fā)生的成本與標準成本進行對比，揭示出成本差異，使差異成為向人們發(fā)出的一種“信號”。以此為線索，企業(yè)可以進一步查明差異形成的原因和責(zé)任，并據(jù)以采取相應(yīng)的措施，實現(xiàn)對成本的有效控制。期終，還可以通過一定方法將標準成本和差異重新結(jié)合，確定產(chǎn)品的實際成本。由此可見，以標準

3、成本為基礎(chǔ)形成的標準成本制度，把成本的事先規(guī)劃、日常控制和產(chǎn)品實際成本的計算有機結(jié)合起來，從而成為加強成本管理，全面提高企業(yè)經(jīng)濟效益的重要工具。二、標準成本的類型 標準成本，是企業(yè)完成某項經(jīng)濟活動應(yīng)該花費的目標成本。企業(yè)對標準成本的設(shè)定可以有不同的期望，而不同的期望水平導(dǎo)致兩種類型的標準：理想標準成本和正常標準成本。（一）理想標準成本 理想標準成本，是指在理想的工作條件下，以生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理處在最佳狀態(tài)為基礎(chǔ)制定的標準成本。這種標準成本是建立在排除機器故障、工作停頓等一切失誤、浪費和耽擱的基礎(chǔ)上，只有技術(shù)最熟練、工作效率最高的工作人員在最佳狀態(tài)下，盡最大努力方能實現(xiàn)。理想標準不容易達到，在現(xiàn)

4、實經(jīng)營活動中，往往會有一些不測事件發(fā)生，使理想標準的應(yīng)用產(chǎn)生一定的副作用，這種標準要求企業(yè)內(nèi)部所有員工在整個經(jīng)營活動中發(fā)揮超常的努力，才可能達到，而長期的超常壓力可能導(dǎo)致員工對理想標準喪失信心，難以實現(xiàn)預(yù)期的效果。（二）正常標準成本 正常標準成本，是指在目前正常的生產(chǎn)條件下，有適當技能和經(jīng)驗的員工，通過正常努力，在多數(shù)時間內(nèi)可實現(xiàn)的水平上所制定的標準成本。它考慮了現(xiàn)實中一些難以避免的機器故障時間以及工人所需的停頓時間等因素。正常的標準成本強調(diào)常態(tài)并允許某些偏離，企業(yè)通常可以用適當?shù)呐磉_到當期可實現(xiàn)的標準成本。三、標準成本的制定 標準成本的基本形式，是以“數(shù)量”標準乘以“價格”標準得到有關(guān)項

5、目的標準成本。之所以將標準分為數(shù)量和價格兩個范疇，是因為數(shù)量差異和價格差異是由不同性質(zhì)的原因造成，并由不同的管理人員負責(zé)。標準成本主要由總經(jīng)理、生產(chǎn)部門、采購部門、人力資源管理部門和會計部門共同制定。生產(chǎn)部門確定所用的人工、材料和設(shè)備的數(shù)量和質(zhì)量；采購部門、人力資源管理部門負責(zé)以最低的價格購進所需的符合質(zhì)量要求的投入，在制定價格標準的過程中，采購部門必須考慮到質(zhì)量、折扣、運費等因素；人力資源管理部門要考慮個人所得稅、福利費、住房公積金、企業(yè)為員工繳納的社會保障性費用和聘用人員的資格等因素；會計部門則負責(zé)對形成標準成本的各個因素以貨幣形式進行系統(tǒng)地綜合和概括，編制標準成本執(zhí)行情況的報告，并對實際

6、成本與標準成本的差異進行分析和計算。（一）直接材料的標準成本 直接材料標準成本包括3個方面：質(zhì)量、數(shù)量、價格。制定標準成本首先要明確制造產(chǎn)品需用的直接材料的質(zhì)量。直接材料的質(zhì)量通常會連帶影響生產(chǎn)過程中所需直接材料的數(shù)量、價格及生產(chǎn)時間等。數(shù)量標準是在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需用的材料數(shù)量，包括構(gòu)成產(chǎn)品實體的材料、生產(chǎn)中必要的損耗和不可避免的形成一定廢品所需的材料等，這些耗費均應(yīng)根據(jù)設(shè)計的要求正確地確定，按產(chǎn)品耗用的各種材料分別計算。單位產(chǎn)品原材料用量標準的制定如表9-1所示。表9-1 單位產(chǎn)品原材料用量標準的制定單位：克 項 目 數(shù) 量 單位產(chǎn)品材料用量 2 000 損耗用量22 廢品

7、留量12 單位產(chǎn)品的標準用量2 034 價格標準就是事先確定的購買材料應(yīng)付的標準價格，包括購價和運雜費等，按各種材料分別計算。企業(yè)確定直接材料的價格標準要考慮質(zhì)量、數(shù)量，某些時候還要考慮采購時機。在競爭環(huán)境下，許多公司強調(diào)與特定供應(yīng)商建立長期關(guān)系就是考慮到價格。這些供應(yīng)商一般能可靠及時地交送材料，只有在影響價格的大環(huán)境因素發(fā)生變化時，價格標準才需要修改。某種原材料價格標準的制定如表9-2所示。表9-2 某種原材料價格標準的制定單位：元/千克項 目 價 格 單價（一級品，批量3000千克） 2.25 運費（卡車運輸） 0.28 處理費用0.03 減：折扣0.23 每公斤材料標準單價2.33 （二

8、）直接人工的標準成本確定直接人工的標準成本，其中數(shù)量標準是在現(xiàn)有技術(shù)條件下生產(chǎn)單位產(chǎn)品需用的工作時間，包括對產(chǎn)品的直接加工所用的工時、必要的間歇和停工事件以及在不可避免的廢品上所用的工時，應(yīng)以事先確定的工藝方案為基礎(chǔ)正確地確定，按產(chǎn)品的加工步驟分別計算，然后按產(chǎn)品匯總。單位產(chǎn)品標準工時的制定如表9-3所示。表9-3 某單位產(chǎn)品標準工時的制定單位：小時 項 目 工 時 單位產(chǎn)品基本工時 4.7 容許的停工時間0.05 必要的停機清理時間0.3 廢品留量0.2 單位產(chǎn)品標準工時5.25 價格標準是指工資率標準，若采用計件工資制，就是單位產(chǎn)品應(yīng)支付的計件單價；若采用計時工資制，則按現(xiàn)行工資制度所定的

9、工資水平計算確定。（三）制造費用的標準成本 確定制造費用的標準成本，其中數(shù)量標準是指在現(xiàn)有生產(chǎn)條件下生產(chǎn)某種產(chǎn)品所需的人工工時，其具體內(nèi)容與直接人工數(shù)量標準類似。價格標準是指制造費用分配率標準，指每標準工時所應(yīng)負擔(dān)的制造費用（包括固定性制造費用和變動行制造費用），其大小取決于生產(chǎn)量標準和制造費用預(yù)算額。其中： 變動性制造費用標準分配率變支性制造費用預(yù)算÷標準總工時變動性制造費用標準成本變動性制造費用標準分配率×標準工時固定性制造成費用標準分配率固定性制造費用預(yù)算÷標準總工時 固定性制造費用標準成本迼固定性制費用標準分配率×標準工時（四）單位產(chǎn)品的標準成本

10、（標準成本單） 當某種產(chǎn)品的直接材料標準成本、直接人工標準成本和制造費用標準成本確定后，就可以匯總計算確定單位產(chǎn)品的標準成本。變動成本法下單位產(chǎn)品標準成本 直接材料標準成本直接人工標準成本變動性制造費用的標準成本完全成本法下單位產(chǎn)品標準成本直接材料標準成本 直接人工標準成本變動性制造費用的標準成本固定性制造費 用的標準成本 【課堂討論】什么是標準成本？闡述標準成本是如何改進企業(yè)的計劃與控制職能的？第二節(jié) 標準成本差異計算與分析 所謂成本差異（Cost Variance）是指產(chǎn)品實際成本與標準成本的差額。如果實際成本超過標準成本，所形成的差異稱為不利差異，通常用字母“U”表示；如果實際成本低于標

11、準成本，所形成的差異稱為有利差異，通常用字母“F”表示。成本差異對管理者而言，是一種重要的“信號”，可以據(jù)此發(fā)現(xiàn)問題，具體分析差異形成的原因和責(zé)任，進而采取相應(yīng)的措施，實現(xiàn)對成本的控制，促進成本的降低。成本差異計算的通用模式如圖9-1所示。（1）投入（2） （3）產(chǎn)出實際數(shù)量×實際價格 實際數(shù)量×標準價格 標準數(shù)量×標準價格 AQ × AP AQ × SP SQ × SP 價格差異（1）（2）AQ×（APSP） 數(shù)量差異（2）（3）（AQSQ）×SP 圖9-1 成本差異計算的通用模式但是由于固定性制造費用因預(yù)算額不

12、隨產(chǎn)量的變動而變動，使固定性制造費用的差異分析對比上述通用模式又有不同特點。通常固定性制造費用的標準分配是按產(chǎn)量計算的，每單位產(chǎn)品的標準分配率構(gòu)成單位產(chǎn)品固定性制造費用的標準成本。不利差異可以反映在有關(guān)賬戶的借方，有利差異可反映在有關(guān)賬戶的貸方，采用標準成本制度設(shè)立賬戶，以會計分錄記錄有關(guān)差異便于對成本進行控制。一、直接材料差異的計算與分析 （一）直接材料差異的計算 直接材料差異，包括材料的用量差異和材料的價格差異，它們的計算公式分別為： 材料價格差異實際數(shù)量×實際價格實際數(shù)量×標準價格實際數(shù)量×（實際價格標準價格） 材料用量差異實際數(shù)量×標準價格標準數(shù)

13、量×標準價格（實際數(shù)量標準數(shù)量）×標準價格【例9-1】設(shè)恒達公司的有關(guān)數(shù)據(jù)如表9-4所示。表9-4 恒達公司的有關(guān)數(shù)據(jù)項 目 標 準 成 本 實 際 成 本 用量 單價（元） 金額（元）用量單價（元） 金額（元） 直接材料（千克）1 200（100件×12千克/件）1.00 1 200 1 250 0.80 1 000 直接人工（小時）100（100件×1小時/件）6.00 600 110 6.20 682 合計 1 800 1 682 根據(jù)上述公式，結(jié)合表9-4中的有關(guān)數(shù)據(jù)，可計算直接材料差異如下。1.00(12501200)50 材料用量差異

14、5;元 （ ） 12500.801.00)250 材料價格差異×（元 （ ） 200直接材料差異合計 元 （ ） 為了及時獲得差異信息，進行有效的成本控制，材料價格差異應(yīng)在購買原材料時計算，材料用量差異應(yīng)在材料被領(lǐng)用投入生產(chǎn)時計算。在這種情況下，由于材料的購買數(shù)量不等于材料的使用數(shù)量，所以預(yù)算材料的總差異就不會等于材料價格差異和材料用量差異之和，但這并不影響我們進行差異分析。（二）直接材料差異的分析 對直接材料差異進行分析，第一步是判斷這個差異是否重大，如果是非重大差異，就不必再分析下去；如果是重大差異，則必須調(diào)查它為什么發(fā)生。直接材料的用量差異表明制造過程中已使用的直接材料量與原來

15、預(yù)計使用材料量的不同。直接材料用量差異可能緣于直接材料質(zhì)量標準的差別、生產(chǎn)工人缺乏訓(xùn)練或經(jīng)驗、工作上的粗心大意造成過量耗費或其他因素。直接材料價格差異可能緣于沒有享受采購折扣、材料價格的異常變化、運費的變化、采購項目等級的差異或其他原因。在實際工作中，應(yīng)謹慎解釋價格差異。例如：低成本的材料如果在質(zhì)量上存在差異，則有利的材料價格差異可能會導(dǎo)致從總體上提高制造成本，如增加廢品、增加加工改制成本和產(chǎn)品售后服務(wù)成本等。在例9-1中，材料價格差異出現(xiàn)有利差異而材料用量差異出現(xiàn)不利差異，若這項不利差異屬于重大差異，則應(yīng)排除由于材料質(zhì)量問題導(dǎo)致用量不利差異的原因后，具體分析形成差異的原因，并追究生產(chǎn)部門、設(shè)

16、備維修部門等相關(guān)部門的責(zé)任。二、直接人工差異的計算與分析 （一）直接人工差異的計算 直接人工差異由直接人工效率差異和直接人工工資率差異構(gòu)成。其計算公式為：直接人工工資率差異（實際人工小時×實際工資率）（實際人工小時×標準工資率） 實際人工小時×（實際工資率標準工資率） 直接人工效率差異（實際人工小時×標準工資率）（標準人工小時×標準工資率） （實際人工小時標準人工小時）×標準工資率【例9-2】現(xiàn)仍以表9-4中的數(shù)據(jù)為例，計算直接人工差異如下。1106.206.00)22 直接人工工資率差異×（ 元 ） 6.00(110100

17、)60 直接人工效率差異×元 ） 82 直接人工差異合計元（ ） （二）直接人工差異的分析 直接人工工資率差異反映了實際工資率差異與標準成本單中制定的標準工資率之差對經(jīng)營收益的影響。直接人工工資率差異緣于公司沒有按標準成本單的制定工資支付，或者沒有雇用標準成本單制定的同種技能的工人。人力資源管理部門通常對直接人工工資率差異負責(zé)。直接人工效率差異反映了制造產(chǎn)品實際工時與所需標準工時之差對經(jīng)營收益的影響，應(yīng)由生產(chǎn)部門對此負責(zé)。三、變動性制造費用差異的計算與分析 （一）變動性制造費用差異的計算 變動性制造費用差異，有變動性制造費用效率差異（即“數(shù)量”差異）和變動性制造費用耗費差異（即“價格

18、”差異）構(gòu)成。變動性制造費用效率差異是指按生產(chǎn)上實際耗用工時計算的變動性制造費用與按標準工時計算的變動性制造費用之間的差額，其計算公式為： 變動性制造費用效率差異（實際工時×標準分配率）（標準工時×標準分配率） （實際工時標準工時）×標準分配率變動性制造費用耗費差異則是指實際發(fā)生的變動性制造費用和按實際工時計算的標準變動性制造費用之間的差額，其計算公式如下： 變動性制造費用耗費差異（實際工時×實際分配率）（實際工時×標準分配率） 實際工時×（實際分配率標準分配率） 【例9-3】設(shè)某企業(yè)2006年12月制造費用預(yù)算如表9-5所示。單位：

19、元 項 目 每小時耗費預(yù)計產(chǎn)量的預(yù)算（1） 按實際產(chǎn)量調(diào)整后的預(yù)算（2） 實際成本 （3） 成本差異 （4）（3）（2） 產(chǎn)量 100 000 80 000 80 000 變動性制造費用 動力 0.03 3 000 2 400 2 500 100（U） 維修 0.05 5 000 4 000 4 200 200（U） 管理人員工資 0.07 7 000 5 600 5 680 80（U） 其他 0.10 10 000 8 000 8 500 500（U） 變動性制造費用合計 0.25 25 000 20 000 20 880 880（U） 固定性制造費用 管理人員工資 8 000 8 500

20、500（U） 廠房租金 10 000 10 000 0 維修3 000 2 500 500（F） 間接人工 5 000 5 200 200（U） 廠房設(shè)備維修 12 000 12 000 0 其他4 000 4 300 300（U） 固定性制造費用合計 42 000 42 500 500（U） 制造費用合計 121 200 114 500 2 100（U） 表9-5 企業(yè)2006年12月制造費用預(yù)算表若該部門預(yù)算月份正常工作應(yīng)完成直接人工小時2 500小時，應(yīng)完成產(chǎn)量100 000件（單位產(chǎn)品需直接人工小時0.025小時）。預(yù)算執(zhí)行結(jié)果： （1）實際完成產(chǎn)量80 000件。（2）實際完成產(chǎn)量的

21、標準直接工時2 000小時。（3）實際完成直接人工小時2 050小時。根據(jù)上述公式，結(jié)合本例所提供的數(shù)據(jù)，變動性制造費用差異可計算如下： 先計算變動性制造費用的實際分配率和標準分配率，如表9-6、表9-7所示。表9-6 變動性制造費用的實際分配率變動性制造費用 實際成本（元） 實際直接人工小時（小時）實際分配率（元/小時） 動力 2 500 1.2195 維修 4 200 2.0488 管理人員工資 5 680 2.7707 其他 8 500 4.1463 合計20 880 2 050 10.1853 表9-7 變動性制造費用的標準分配率變動性制造費用 標準成本 標準直接人工小時 標準分配率

22、動力 2 400 1.2000 維修 4 000 2.0000 管理人員工資 5 600 2.8000 其他 8 000 4.0000 合計20 000 2 000 10.0000 據(jù)此： 2050200010500 變動性制造費用效率差異×元 （）（） 205010.185310.0000380 變動性制造費用耗費差異× 元-（）（ ） 880 變動性制造費用差異合計元 （） （二）變動性制造費用差異的分析 1變動性制造費用耗費差異的分析變動性制造費用耗費差異與材料和人工的價格差異之間在概念上是相似的，卻又不完全相同。變動性制造費用并不是由同類的投入組成的，而是由大量的個

23、別項目組成的，如間接材料、間接人工、電力費、維護費等。標準變動費用分配率表示每一工時發(fā)生的所有變動性制造費用項目的加權(quán)成本。由于個別的間接變動費用項目價格的增加或減少，會導(dǎo)致變動性制造費用耗費的差異。但是，耗費差異常常會受制造費用是否得到有效耗用所影響，在變動性制造費用的耗費中出現(xiàn)的浪費和無效率會使實際變動制造費用增加。因此，變動性制造費用耗費差異是價格和效率共同作用的結(jié)果。許多變動性制造費用項目同時受好幾個責(zé)任中心的影響。例如，公用設(shè)施費就是一個共同成本。要想把成本分配到一個特定的責(zé)任領(lǐng)域，需要將成本追溯到這個領(lǐng)域，而不是主觀分配。如果在一定程度上變動性制造費用的耗費可以追溯到一個責(zé)任中心時

24、，那么這個責(zé)任成本就可以被分配。間接材料的消耗就是一種可追溯的變動性制造費用?？煽厥欠峙湄?zé)任的一個先決條件。變動性制造費用項目價格變動實際上將是超出了費用管理者的控制范圍的。如果價格變動很?。ㄋ麄兘?jīng)常是這樣的），那么開支差異就很有可能是生產(chǎn)中制造費用使用效率的問題，而這個問題是生產(chǎn)管理者可以控制的。相應(yīng)的，變動性制造費用的耗費差異通常會分派給生產(chǎn)部門。2變動性制造費用效率差異的分析變動性制造費用效率差異與直接人工效率或用量差異直接相連。如果變動性制造費用是由直接人工工時的消耗引起的，那么變動制造費用效率差異就會像人工用量差異一樣，也是由無效或有效的使用直接人工引起的。如果實際工時比標準要多（或

25、要少），那么總變動性制造費用就會增加（或減少）。這種指標的有效性取決于變動性制造費用和直接人工工時之間聯(lián)系的有效性。當變動性制造費用變動與直接人工工時變動的相關(guān)性較差時，對這個指標的分析就會失去意義。當我們對變動制造費用的項目進行逐個分析時，就能得到更多地對企業(yè)進行成本控制的有用信息。例9-3的分析如表9-8所示。單位：元 項 目 按標準直接人工小時計算(1) 按實際直接人工小時計算(2) 實際成本(3) 消耗差異(4)(3)(2)效率差異(5)(2)(1) 差異合計(6)(4)(5) 變動性制造費用動力 3 000 2 400 2 500 40 (U) 60 (U) 100 (U) 維修 5

26、 000 4 000 4 200 100 (U) 100 (U) 200 (U) 管理人員工資 7 000 5 600 5 680 60 (F) 140 (U) 80 (U) 其他10 000 8 000 8 500 300 (U) 200 (U) 500 (U) 合計25 000 20 000 20 880 32 (F) 500 (U) 880 (U) 表9-8 變動性制造費用的項目分析表四、固定性制造費用差異的計算與分析（一）固定性制造費用差異的計算 固定性制造費用在一定相關(guān)范圍內(nèi)不會受生產(chǎn)活動水平變動的影響，因此，固定性制造費用是通過固定預(yù)算進行控制的。固定性制造費用差異的分析方法可以采

27、用“二因素分析法”和“三因素分析法”。二因素分析法是將固定性制造費用差異分為固定性制造費用預(yù)算差異和固定性制造費用的生產(chǎn)能力利用差異兩部分。其中，固定性制造費用的預(yù)算差異也稱為固定性制造費用耗費差異，是指實際固定性制造費用與預(yù)算固定性制造費用之間的差額。其計算公式為： 固定性制造費用預(yù)算差異實際固定性制造費用固定性制造費用預(yù)算固定性制造費用的生產(chǎn)能力利用差異也稱為固定性制造費用數(shù)量差異，是指實際固定制造費用按應(yīng)耗用的標準小時數(shù)、預(yù)定分配率計算的分配數(shù)與固定性制造費用預(yù)算數(shù)之間的差額。其計算公式為： 固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異固定性制造成費用預(yù)算 按實際產(chǎn)量調(diào)整后的預(yù)算（預(yù)算產(chǎn)量實際產(chǎn)量）&

28、#215;固定性制造費用單位工時標準分本率× 單位產(chǎn)品 標準工時 【例9-4】設(shè)某企業(yè)2006年12月制造費用預(yù)算如表9-5所示。設(shè)2006年12月企業(yè)固定性制造費用預(yù)算總額為42 000元，預(yù)計直接人工小時2 000工時。據(jù)此，我們可以確定固定性制造費用的分配率。42000250016.80/ 固定性制造費用單位工時標準分配率÷元工時（ ） 結(jié)合表9-5所提供的有關(guān)數(shù)據(jù)，固定性制造費用差異計算如下。42500 42000500固定性制造費用預(yù)算差異元 （ ） (10000080000)16.800.0258400固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異××元 （

29、 三因素分析法是將固定制造費用成本差異分為耗費差異、效率差異和閑置能量差異三部分。兩種計算方法的區(qū)別在于：在三因素分析法中，將二因素分析法中的“能量差異”進一步分為兩部分，一部分是實際工時未達到標準能量而形成的閑置能量差異，另一部分是實際工時脫離標準工時而形成的效率差異。相關(guān)公式如下： 固定性制造費用預(yù)算差異實際固定性制造費用固定性制造費用預(yù)算 固定制造費用閑置能量差異 固定性制造費用預(yù)算實際工時×固定制造費用標準分配率（生產(chǎn)能量實際工時）×固定制造費用標準分配率固定制造費用效率差異 （實際工時實際產(chǎn)量標準工時）×固定制造費用單位工時標準分配率 固定制造費用能量差

30、異固定制造費用閑置能量差異固定制造費用效率差異 固定制造費用單位工時標準分配率 根據(jù)正常生產(chǎn)能力確定的固定制造費用預(yù)算÷某一會計期間的正常生產(chǎn)能力上述公式中，實際產(chǎn)量標準工時是本期實際產(chǎn)量與單位產(chǎn)品標準工時的乘積，本期實際產(chǎn)量的確定方法與變動成本差異計算中的補充說明相同?！纠?-5】資料如例9-4，現(xiàn)采用三因素分析法對固定性制造費用的差異進行分析。42000250016.80/固定性制造費用單位工時標準分配率÷元工時 （ ） 結(jié)合表9-5所提供的有關(guān)數(shù)據(jù)，固定性制造費用差異計算如下。4250042000500固定性制造費用預(yù)算差異元 （ ） (25002050)16.807

31、560固定性制造費用閑置能量差異×元 （ ） (20502000)16.80840固定性制造費用效率差異×元 （ ） （二）固定性制造費用差異的分析 1固定性制造費用預(yù)算差異的分析固定性制造費用預(yù)算差異表示實際固定制造費用與預(yù)算固定性制造費用之間的差額，造成其出現(xiàn)差異的原因可能的以下幾種。（1）預(yù)算程序沒有預(yù)測或包含固定性制造費用的增加，如購買新設(shè)備等，無效預(yù)算導(dǎo)致固定性制造費用出現(xiàn)巨額開支差異，企業(yè)應(yīng)當重新修訂預(yù)算方案。（2）由于缺乏適當或足夠的經(jīng)營控制造成過度開支，如緊急維修等，管理當局應(yīng)仔細調(diào)查這種不利差異的原因，以防止類似事件再次發(fā)生。（3）某些制造費用項目無法嚴格

32、區(qū)分為變動或固定制造費用，使成本分類不能正確反映實際成本習(xí)性，在這種情況下，若出現(xiàn)較大差異時，可重新檢驗企業(yè)制造費用的成本習(xí)性。由于固定制造費用由許多個別項目組成，所以對實際和預(yù)算固定性制造費用進行逐個項目的比較（見表9-5），可以提供更多的有關(guān)預(yù)算差異的信息。2固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異的分析固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異反映了企業(yè)在一定時期內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)營目標過程中的效果，而不是其在成本控制中的效率。如在例9-4中，該部門預(yù)計生產(chǎn)100 000件，實際完成80 000件，由此導(dǎo)致的結(jié)果使固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異出現(xiàn)了8 400元的不利差異。固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異產(chǎn)生的原因有管理

33、決策、對產(chǎn)品要求意料外的變化或者生產(chǎn)中的其他諸多問題。鑒于新的市場形勢或出于戰(zhàn)略性考慮，管理者可以更改生產(chǎn)計劃。這些變化在很大程度上是企業(yè)內(nèi)部管理無法控制的，從這個角度來看，固定性制造費用生產(chǎn)能力利用差異的計算和分析不是我們關(guān)注的重點。五、標準成本系統(tǒng)的賬務(wù)處理 為了同時提供標準成本、成本差異和實際成本三項成本資料。標準成本系統(tǒng)的賬務(wù)處理具有以下特點。1“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)成品”賬戶登記標準成本。無論是借方和貸方均登記實際數(shù)量的標準成本，其余額亦反映這些資產(chǎn)的標準成本。2設(shè)置成本差異賬戶分別記錄各種成本差異。在需要登記“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)成品”賬戶時，應(yīng)將實際成本分離為標準

34、成本和有關(guān)的成本差異，標準成本數(shù)據(jù)記入“原材料”、“生產(chǎn)成本”和“產(chǎn)成品”賬戶，而有關(guān)的差異分別記入各成本差異賬戶。各差異賬戶借方登記超支差異，貸方登記節(jié)約差異。3各會計期末對成本材差異進行處理。各成本差異賬戶的累計發(fā)生額，反映了本期成本控制的業(yè)績。在月末（或者年末）對成本差異的處理方法有兩種。（1）結(jié)轉(zhuǎn)本期損益法。按照這種方法，在會計期末將所有差異轉(zhuǎn)入“利潤”賬戶，或者先將差異轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，再隨同已銷產(chǎn)品的標準成本一起轉(zhuǎn)至“利潤”賬戶。采用這種方法的依據(jù)是確信標準成本是真正的正常成本，成本差異是不正常的低效率和浪費造成的，應(yīng)當直接體現(xiàn)在本期損益之中，并能體現(xiàn)本期工作成績的好壞。此

35、外，這種方法的賬務(wù)處理比較簡單。但是，如果差異數(shù)額較大或者制定的標準成本不符合實際的正常水平，則不僅使存貨成本嚴重脫離實際成本，而且會歪曲本期經(jīng)營成本，因此，在成本差異數(shù)額不大時宜采用此種方法。（2）調(diào)整銷貨成本與存貨法。按照這種方法，在會計期末將成本差異按照比例分配至已銷貨成本和存貨成本。采用這種方法的依據(jù)是稅法和會計制度均要求以實際成本反映存貨成本和銷貨成本。本期發(fā)生的成本差異，應(yīng)由存貨和銷貨成本共同負擔(dān)。當然，這種做法會增加一些計算分配的工作量。此外，有些費用計入存貨成本不一定合理，例如閑置能量差異是一種損失，并不能在未來換取收益，作為資產(chǎn)計入存貨成本明顯不合理，不如作為期間費用在當期參加損益匯總。成本差異和處理方法選擇要考慮很多因素，包括差異的類型（材料、人工、或制造費用）、差異的大小、差異的原因、差異的時間（如季節(jié)性變動引起的非常性差異）