內(nèi)部審計職能定位與內(nèi)部審計外包-

1、內(nèi)部審計職能定位與內(nèi)部審計外包張少鳳(湖南大學會計學院;湖南,長沙,410079內(nèi)部審計職能如何定位,直接決定其功能的發(fā)揮,進而影響內(nèi)部審計的發(fā)展前景。從IIA對內(nèi)部審計的最新定義可以看出,國際上認為內(nèi)部審計應為組織服務。我們認為,對內(nèi)部審計的職能進行定位,應從分析內(nèi)部審計的發(fā)展歷程,研究內(nèi)部審計的根源入手。一、內(nèi)部審計根源于受托責任審計因受托責任的發(fā)生而發(fā)生,又因受托責任的發(fā)展而發(fā)展(楊時展,1990。作為審計重要組成部分的內(nèi)部審計也是基于受托責任而產(chǎn)生和發(fā)展的。1.受托責任與內(nèi)部審計的產(chǎn)生。內(nèi)部審計源遠流長,早在奴隸社會就出現(xiàn)了內(nèi)部審計的萌芽。奴隸主為了坐享其成,將自己的私有財產(chǎn)委托代理人

2、經(jīng)營管理,財產(chǎn)所有權與經(jīng)營管理權的分離產(chǎn)生了受托責任關系,奴隸主委派親信審查受托責任的履行情況,不過這些第三者還負責其他管理工作,并不是真正意義上的內(nèi)部審計。進入中世紀后,因財產(chǎn)所有權與經(jīng)營管理權相分離而產(chǎn)生的受托責任更加明確,內(nèi)部審計有了進一步的發(fā)展,其主要標志是出現(xiàn)了專職的內(nèi)部審計人員。這時,審計的目的仍然是查錯揭弊,審查內(nèi)部財產(chǎn)經(jīng)營管理者受托責任的履行情況。19世紀末20世紀初,資本主義進入了壟斷階段,產(chǎn)生了大批跨國公司和企業(yè)集團,總公司開始向下屬公司實行多重“兩權”分離。進入20世紀40年代后,這種多重的“兩權”分離更為迅速,總公司需要直接隸屬于自己的專業(yè)人員對下屬公司受托責任履行情況

3、進行監(jiān)督,這些專業(yè)人員就是內(nèi)部審計人員。此時,現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計才真正誕生。由此可見,內(nèi)部審計的產(chǎn)生,與“兩權”分離所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責任關系有直接聯(lián)系。沒有多重的“兩權”分離所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責任關系,就不可能產(chǎn)生內(nèi)部審計。2.受托責任與內(nèi)部審計的發(fā)展。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計以評價財務責任為主要任務。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大化和經(jīng)營的多角化,基于受托財務責任的傳統(tǒng)內(nèi)部審計已不能滿足企業(yè)改善經(jīng)營管理的要求,內(nèi)部審計被要求審查受托管理責任,對經(jīng)營管理活動進行審查和評價,衡量經(jīng)營的經(jīng)濟性、效率性及效果性,即開展管理審計。就特定組織而言,傳統(tǒng)的財務審計與新興的管理審計共同構(gòu)成了內(nèi)部審計,它是在組織內(nèi)部多層次管理

4、經(jīng)營分權制所形成的經(jīng)濟責任關系下基于組織的內(nèi)在管理需要而產(chǎn)生和發(fā)展的,管理審計是在財務審計基礎上的一種延伸和拓展,代表著內(nèi)部審計的發(fā)展方向。受托責任由受托財務責任發(fā)展到受托管理責任,內(nèi)部審計相應地發(fā)展為管理審計?？梢?內(nèi)部審計是隨著受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生,隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展的二、內(nèi)部審計的職能定位與內(nèi)部審計外包1.內(nèi)部審計職能定位。既然內(nèi)部審計根源于受托責任,當受托責任由受托財務責任發(fā)展到受托管理責任時,內(nèi)部審計的職能也應從檢查經(jīng)營者受托財務責任的履行情況發(fā)展為為組織服務。歷史地看:內(nèi)部審計理論是由財務審計發(fā)展到管理審計,更進一步地是從服務于管理當局的管理審計發(fā)展到對管理進行審查的管理審計

5、。內(nèi)部審計職能的轉(zhuǎn)變可以從IIA對內(nèi)部審計定義的修改過程看出。IIA成立至今發(fā)表了幾個內(nèi)部審計定義:1947年內(nèi)部審計定義為:“內(nèi)部審計是建立在審查財務、會計和其他經(jīng)營活動基礎上的獨立評價活動。它為管理提供保護性和建設性的服務,處理財務與會計問題,有時也涉及經(jīng)營管理中的問題”,這個定義初次提出為管理服務的方向;1971年的定義取消了“建立在財務、會計基礎上”這句話,預示著內(nèi)部審計從財務審計向經(jīng)營審計的方向發(fā)展;1978年定義為:“內(nèi)部審計是以檢查、評價組織為基礎的獨立評價活動,并為組織提供服務”,將“為管理服務”改為“為組織服務”,擴大了內(nèi)部審計服務的范圍;1990年定義為:“內(nèi)部審計工作是在

6、一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價職能,目的是作為對該組織的一種服務工作,對其活動進行審查和評價”,這條定義強調(diào)內(nèi)部審計立足于一個組織內(nèi)部,以與外部審計相區(qū)別。2001年的新定義為:“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動,旨在增加價值和改善組織運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標?！痹谶@個定義中,刪去了“組織內(nèi)部”意味著內(nèi)部審計可以利用外部的力量來獲得一個更為廣闊的活動空間。同時,刪去了“評價活動”表明內(nèi)部審計可以提供除保證服務外的咨詢服務,拓展了內(nèi)部審計的服務范圍。內(nèi)部審計定義的發(fā)展變化反映了內(nèi)部審計前進的足跡:從會計的秘書,到一種

7、獨立的職業(yè);從審查財務、會計,到評價和改進風險管理、控制和治理過程;從為管理服務,到為組織實現(xiàn)其目標服務,這種變化的根源仍是受托責任的發(fā)展。2.內(nèi)部審計外包的理論分析。按照傳統(tǒng)的觀點,企業(yè)內(nèi)部審計有兩個條件:其一,審計目的是為一個組織的管理當局服務,這是在職能和目的上的條件;其二,由一個組織內(nèi)部的有關責任人實施自我審查,這是在組織和主體上的條件。如果強調(diào)第二個條件,則企業(yè)的內(nèi)部審計師就成為審計主體;而如果強調(diào)第一個條件,則企業(yè)的內(nèi)部審計師就不是一種必然的、唯一的審計主體。既然內(nèi)部審計根源于受托責任,并隨著受托責任的發(fā)展而發(fā)展,內(nèi)部審計職能定位在于為組織服務,內(nèi)部審計的條件就應強調(diào)前者,即職能和

8、目的上的條件。內(nèi)部審計是一種范圍性概念,即指企事業(yè)單位內(nèi)部的審計業(yè)務;而不是主體性概念,即由內(nèi)部審計人員從事的審計業(yè)751綜合/務。只要外部審計人員有能力行使內(nèi)部審計職能,能夠達到內(nèi)部審計目的,同樣也可以提供內(nèi)部審計服務,因此,內(nèi)部審計外包具有理論上的可行性。三、內(nèi)部審計外包的可行性分析1.我國內(nèi)部審計存在的問題。內(nèi)部審計師能否揭露其他受托人的違約行為和虛假報告取決于兩個方面:一是審計師的專業(yè)勝任能力;二是審計師的獨立性。我國現(xiàn)代內(nèi)部審計歷經(jīng)20年的發(fā)展,已有了長足的進步,但仍不盡如人意。(1內(nèi)部審計機構(gòu)設置不合理,獨立性不強。根據(jù)IIA對內(nèi)部審計的最新定義,內(nèi)部審計應以整個組織為服務對象,評

9、價企業(yè)各層次管理人員的經(jīng)營決策活動,內(nèi)部審計由為管理階層服務發(fā)展到為整個組織服務,對內(nèi)部審計獨立性提出了更高的要求。而我國現(xiàn)有的內(nèi)部審計體制存在兩個問題,首先,內(nèi)部審計的觸角無法觸及董事會、經(jīng)營者這一最高層次代理人的經(jīng)營決策活動,內(nèi)部審計機構(gòu)直接對企業(yè)經(jīng)營者負責使得內(nèi)部審計人員受制于經(jīng)營者,難以評價其經(jīng)營決策活動;其次,內(nèi)部審計部門依附于其他職能部門,易受到領導及各部門人員的干預,嚴重影響獨立性;(2內(nèi)部審計人員整體素質(zhì)偏低。內(nèi)部審計由傳統(tǒng)的財務審計發(fā)展為管理審計,要求內(nèi)部審計人員要有足夠的專業(yè)勝任能力。內(nèi)部審計人員不僅應是財務方面的專家,也應是生產(chǎn)管理方面的專家,要具備處理企業(yè)非會計和非財務

10、方面問題所需的計算機系統(tǒng)、工程學和質(zhì)量控制等方面的知識。在我國,內(nèi)部審計人員大多來自于企業(yè)自身的財務會計部門,知識結(jié)構(gòu)不合理,整體素質(zhì)不高,難以滿足內(nèi)部審計發(fā)展的要求。以上問題導致內(nèi)部審計難以滿足受托責任發(fā)展的要求,解決途徑有兩條:一是促進內(nèi)部審計專業(yè)化和職業(yè)化發(fā)展;二是尋求外部力量,即內(nèi)部審計外包。從市場需求來看,隨著企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任的分解,企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了委托與受托關系,這種委托與受托關系的發(fā)展便導致了對內(nèi)部審計的大量需求。即使是規(guī)模較小的企業(yè),隨著對內(nèi)部審計認識的加深,也希望獲得高素質(zhì)的內(nèi)審人員來加強經(jīng)營管理;從行業(yè)供給來看,整體而言,我國內(nèi)部審計發(fā)展尚處于初級階段,內(nèi)部審計走向職業(yè)化和專

11、業(yè)化還需要很長一段時間,短期內(nèi)無法滿足企業(yè)對內(nèi)部審計的需求。因此,當前,我國企業(yè)內(nèi)部審計外包是一種必然的選擇。2.CPA開展內(nèi)部審計的可行性分析。(1CPA開展內(nèi)部審計的獨立性分析。CPA開展內(nèi)部審計服務,首先,審計人員直接對企業(yè)的所有者負責,能夠?qū)?nèi)部審計的觸角延伸到經(jīng)營者的經(jīng)營決策領域;其次,CPA并非企業(yè)員工,與企業(yè)沒有內(nèi)在的經(jīng)濟利益沖突和聯(lián)系,獨立性明顯增強;(2CPA開展內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力分析。首先,CPA 是熟練的審計專家,他們從事管理咨詢服務、經(jīng)營審計等的經(jīng)驗有助于提供內(nèi)部審計服務;其次,CPA即便在某項內(nèi)部審計業(yè)務上缺乏某種管理技能,也可以利用以往接受培訓所學的審計專業(yè)知識

12、和企業(yè)業(yè)務知識開展內(nèi)部審計服務。綜上所述,CPA開展內(nèi)部審計具有可行性。從國外的實踐來看,會計師事務所是外包服務的主要提供者,這與CPA行業(yè)特征是分不開的。從獨立性這個角度分析,與自設內(nèi)部審計機構(gòu)相比,由獨立于企業(yè)的第三者提供內(nèi)部審計服務均有助于提高內(nèi)部審計獨立性;從專業(yè)勝任能力這個角度分析,會計師事務所擁有一支專業(yè)化、數(shù)量龐大的注冊會計師隊伍,同時,國外會計師事務所漸漸入主我國審計市場,尤其是“四大”,他們擁有熟練的審計技能和豐富的內(nèi)部審計經(jīng)驗,這是其他外包服務承包人所無法比擬的。因此,會計師事務所提供內(nèi)部審計服務可以有效地緩解內(nèi)部審計市場供需極不平衡的矛盾,會計師事務所也將成為我國內(nèi)部審計

13、外包服務的主要提供者。3.內(nèi)部審計外所包對CPA審計獨立性的影響分析。在西方國家,自20世紀80年代末開始已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)實行了內(nèi)部審計外包,這引起了一系列關于會計師事務所同時提供內(nèi)、外部審計服務對外部審計獨立性影響的論爭,一些學者對此進行了實證分析,并得出以下幾點結(jié)論:(1外包給非外部審計事務所,財務報表使用者對審計獨立性的認識未受到明顯影響。這說明外包本身不存在問題,只是外包承包人的選擇對審計獨立性產(chǎn)生影響。企業(yè)為消除財務報表使用者對外部審計獨立性的疑慮,最好選擇外部審計事務所以外的承包人。當然,會計師事務所并不是唯一的選擇,管理咨詢公司等也可以成為內(nèi)部審計服務的提供者,僅僅因為外部審

14、計事務所提供內(nèi)部審計服務可能影響外部審計獨立性而否決內(nèi)部審計外包,這是毫無根據(jù)的;(2外包給外部審計事務所,財務報表使用者對審計獨立性的認識受到明顯影響。外部審計事務所無職員工分離將產(chǎn)生顯著的負面影響;適當?shù)穆殕T分離產(chǎn)生顯著的正面影響,事實上,外包給外部審計事務所且有適當?shù)穆殕T分離與無外包情形在財務報表使用者看來并無差別,適當?shù)谋Ｕ?如職員分離有利于維護財務報表使用者對獨立性的認識。因此,企業(yè)在選擇外包承包人時最好避免選擇外部審計事務,至少應有承接內(nèi)部審計業(yè)務與承接外部審計業(yè)務的人員分離這道屏障。安然事件的爆發(fā),促使了薩班斯奧克斯利法案的出臺,該法案明確規(guī)定,向某一客戶提供審計服務的會計師事務所不得同時向同一客戶提供內(nèi)部審計外包服務。目前尚未有統(tǒng)計數(shù)據(jù)說明該法案對內(nèi)部審計外包的影響。但顯然,禁止外部審計事務所提供內(nèi)部審計服務的做法可以提高審計獨立性。對于企業(yè)來說,可