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1、第三章 國際重復征稅及其減除方法 一、什么是國際重復（疊）征稅 1. 重復征稅與重疊征稅（法律意義上的雙重征稅與經濟意義上的雙重征稅） 指一個納稅人的同一筆所得被兩次或多次征收同一種稅。 擴展為五個定語：重復（疊）征稅，是指（誰？征稅主體？）對（誰？同一、不同）納稅人的同一課稅對象（主要是所得）在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。 2. 國際重復征稅與國際重疊征稅 國際重復征稅是指兩個或兩個以上的國家對同一納稅人的同一課稅對象在同一時期內兩次或多次征收相同或類似的稅收。主要發(fā)生在跨國公司的總分支機構之間。國際重疊征稅：指兩個或兩個以上的國家對不同納稅人的同一課稅對象在同一時期內兩次或多

2、次征收相同或類似的稅收。主要發(fā)生在股東與公司、母公司與子公司之間。用排列組合說明雙重征稅定義征稅人 納稅人 征稅對象 征稅次數 (稅源)同一 同一 同一 2次或以上 同一 不同 同一 2次或以上 不同 同一 同一 2次或以上 不同 不同 同一 2次或以上形成國內國際雙重征稅 3.縱向重復（疊）征稅與橫向重復（疊）征稅國內縱向：中央政府和地方政府（州、省、縣市）對同一（不同）納稅人國內橫向：兩個或兩個以上的地方政府對同一（不同）納稅人 美國州之間的稅收分配國際縱向？ 國際橫向?4.國際重復征稅產生的原因（稅收管轄權的6種組合）不同國家同時行使居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權。不同國家居民身份

3、確定標準的不同。不同國家收入來源地確定標準不同。5.國際重疊征稅產生的原因：?二、避免同種稅收管轄權造成國際重復（疊）征稅的辦法（一）約束居民（公民）稅收管轄權的國際規(guī)范1、自然人居民身份的決勝法：永久性住所重要利益中心習慣性居處國籍協(xié)商2、法人居民身份的決勝法：實際管理機構所在地（二）約束居民收入來源地稅收管轄權的國際規(guī)范1、營業(yè)利潤2、投資所得3、勞務所得4、財產所得三、避免不同稅收管轄權造成國際重復（疊）征稅的辦法（一）扣除法（只對重復征稅適用，居住國采用）（二）減稅法（低稅法）（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）（四）折算法和雙率法（

4、對重疊征稅適用，來源國采用）（五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用）（一）扣除法（只對重復征稅適用，居住國采用） 1.定義 2.采用國：美、英、加、荷：抵免法與扣除法可選（選擇扣除法的原因：國外分支機構有盈有虧）；荷蘭：預提稅不可抵免只可扣除；德、盧、法：超限額不可抵免只可扣除中國的優(yōu)惠：外國企業(yè)在中國境內設立的機構、場所取得發(fā)生在中國境外的與該機構、場所有實際聯(lián)系的利潤（股息）、利息、租金、特許權使用費和其他所得已在境外繳納的所得稅稅款，除國家另有規(guī)定外，可以作為費用扣除。（是來源于中國境內所得的應稅所得，如果改成抵免法是否有放棄來源國征稅優(yōu)先權之嫌？） （二）減稅法（低稅法）（對

5、重復、重疊征稅均適用，居住國采用） 1.定義 2.采用國： 比利時：國外分支機構所得減征75，新加坡：國外營業(yè)收益減征40（對重復征稅） 意大利：來自持股10以上國外企業(yè)的收益免稅60（其他歐洲國家也有）（對重疊征稅）（三）免稅法（對重復、重疊征稅均適用，居住國采用） 1.定義2.采用國： 完全免稅：香港、巴拿馬等（烏拉圭、哥斯達黎加、肯尼亞、贊比亞 等） 法國：國外營業(yè)利潤符合條件免稅：在國外已納稅、利潤進行分配（對重復征稅） 股息參與免稅：奧、丹25、法、芬10、荷5、瑞典等（對重疊征稅） 3.全額免稅法與累進免稅法：舉例（四）折算法和雙率法（對重疊征稅適用，來源國采用） 1. 

6、定義： 折算法：又稱沖抵法，法國率先采用，居民公司分配利潤給非居民股東時，國庫按其收到股息額的50退還公司已納稅款，但要按收到股息與國庫退款之和繳納15的預提稅。即實際退還50150×1527.5（因為稅率多變，50是假設公司稅后利潤承擔的稅款，相當于50/15033.3的稅率）雙率法：德國率先采用，對公司的分配利潤和未分配利潤采用不同的稅率征收公司所得稅，前者稅率低，后者稅率高。（也有國家對分配利潤高稅率，未分配利潤低稅率；意圖阻止資金流出企業(yè)或流向國外） 2. 采用國 折算法：法、德、英、意、愛爾蘭 雙率法：德、日、奧、挪、芬蘭 （五）抵免法（對重復、重疊征稅均適用，居

7、住國采用） 1.定義： 2.全額抵免法與限額抵免法： 定義 方法比較與結論：免稅法 扣除法 抵免法一、免稅法：所得-所得 全額免稅法：先減國外所得后找稅率 累進免稅法：先按總所得找稅率后減二、扣除法：所得-稅三、抵免法：稅-稅 全額抵免法：實報實銷 限額抵免法：按居住國稅率計算限額關于三種方法的計算：例1：A國某跨國納稅人在某年度的全部應稅所得是200,000美元，其中160,000美元來自本國，40,000美元來源于B國。A國稅率實行全額累進稅率，160,000(含)以下的為30%，160,000以上的為35%，B國稅率為40%比例稅率。試用免稅法（兩種）、扣除法和抵免法（兩種）計算該納稅人

8、納稅情況，與重復征稅時相比少交稅多少？沒有進行任何消除雙重征稅時:國內外總所得:160,000+40,000=200,000適用稅率:35%在居住國應納稅:70,000在來源國已納稅:40,000X40%=16,000國內外共計納稅:70,000+16,000=86,000納稅人的稅負偏重.全額免稅法:國內外總所得:200,000減國外所得適用稅率30%在居住國應納稅:48,000在來源國已納稅40,000X40%=16,000國內外共納稅48,000+16,000=64,000與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:22,000.累進免稅法:國內外總所得:200,000適用稅率:35%在居住國應納

9、稅:56,000在來源國已納稅40,000X40%=16,000國內外共納稅56,000+16,000=72,000與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:14,000.扣除法：所得-稅國內外總所得:200,000國外所得已納稅40,000X40%=16,000200,000-16,000=184,000找適用稅率:35%在居住國應納稅:64,400在來源國已納稅40,000X40%=16,000國內外共納稅64,400+16,000=80,4000與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:5600全額抵免法國內外總所得:200,000適用稅率:35%在居住國應納稅:70,000-16,000=54,000

10、在來源國已納稅40,000X40%=16,000國內外共納稅54,000+16,000=70,000與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:16,000.限額抵免法：國內外總所得:200,000適用稅率:35%在居住國應納稅:70,000-14,000=56,000在來源國已納稅40,000X40%=16,000抵免限額70,000X40,000/200,000=14,000國內外共納稅56,000+16,000=72,000與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:14,000.例2：條件基本與上題相同，不同的是：A國稅率為超額累進稅率。問題也與上題相同。雙重征稅時:國內外總所得:160,000+40,0

11、00=200,000在居住國應納稅:160,000X30%+40,000X35%=62,000在來源國已納稅:40,000X40%=16,000國內外共計納稅:62,000+16,000=78,000納稅人的稅負偏重.全額免稅法:國內外總所得:200,000減國外所得 適用稅率:30%在居住國應納稅:48,000在來源國已納稅40,000X40%=16,000國內外共納稅48,000+16,000=64,000與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:14,000.累進免稅法:國內外總所得:200,000適用稅率:=31%在居住國應納稅:160,000X31%=49,600在來源國已納稅40,000X

12、40%=16,000國內外共納稅49,600+16,000=65,600與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:12,400.扣除法：(所得-稅)國內外總所得:200,000國外所得已納稅40,000X40%=16,000200,000-16,000=184,000在居住國應納稅:160,000X30%+24,000X35%=56,400國內外共納稅56,400+16,000=72,400與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:5600全額抵免法國內外總所得:200,000在居住國應納稅:62,000-16,000=46,000在來源國已納稅40,000X40%=16,000國內外共納稅46,000+16

13、,000=62,000與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:16,000.限額抵免法：國內外總所得:200,000在居住國應納稅:62,000-12,400=49,600在來源國已納稅40,000X40%=16,000抵免限額62,000X40,000/200,000=12,400國內外共納稅49,600+16,000=65,600與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:12,400.三種方法比較作業(yè)：1.、假定有設在居住國法國的某總公司于某年在本國獲取應稅所得290000法郎，它在德國有一分公司同年獲得應稅所得69000法郎。法國實行全額累進稅率：30萬以下的為30%，超過30萬的為40%；德國稅率為

14、35%比例稅率。試用：免稅法（兩種）、扣除法、抵免法（兩種）分別計算該納稅人交稅情況，并指出哪種方法對納稅人最有利？哪種最不利？那種對征納雙方均較有利？沒有進行任何消除雙重征稅時: 國內外總所得:290,000+69,000=359,000 適用稅率:40% 在居住國應納稅:143,600 在來源國已納稅:69,000X35%=24,150 國內外共計納稅:143,600+24,150=167,750 納稅人的稅負偏重.全額免稅法: 國內外總所得:359,000 減國外所得后適用稅率30% 在居住國應納稅:87,000 在來源國已納稅69,000X35%=24,150國內外共納稅87,000+

15、24,1500=111,150 與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:56600. 累進免稅法:國內外總所得:359,000適用稅率:40%在居住國應納稅:116,000在來源國已納稅69,000X35%=24,150國內外共納稅116,000+24,150=140,1500與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:27,600.扣除法：所得-稅 國內外總所得: 359,000 國外所得已納稅69,000X35%=24,150 359,000 - 24,150 =334850 找適用稅率:40% 在居住國應納稅:334850X40%=133,940 在來源國已納稅69,000X35%=24,150 國內外

16、共納稅133,940+24,150=158090 與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:9660 抵免法全額抵免法 國內外總所得:359,000 在居住國應納稅: 143,600 - 24,150 =119450 在來源國已納稅69,000X35%=24,150 國內外共納稅119,450+24,150=143,600 與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:24,150限額抵免法：國內外總所得: 359,000在居住國應納稅: 143,600 - 24,150 =119450在來源國已納稅69,000X35%=24,150抵免限額：143,600 X69,000/359,000=27600國外實稅小于

17、限額，按小抵國內外共納稅119,450+24,150=143,600與雙重征稅相比,納稅人的稅負減少:24150我國的分國不分項限額的規(guī)定： 企業(yè)所得稅（財稅字1997116號）：主公式：應納稅額境內所得應納稅額境外所得應納稅額境外所得稅稅款扣除限額（或境外所得實際繳納稅款）境外所得應納稅額境外應納稅所得額×法定稅率（境外應納稅所得額為企業(yè)境外業(yè)務之間盈虧相抵后的金額）境外所得稅稅款扣除限額境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額×（來源于某國（地區(qū)）的所得÷境內、境外所得總額）A、分國不分項（計算限額時，分子：同一國機構間盈虧可以互抵，不同國機構間盈虧不可互抵；分母

18、考慮境內外全球所得時：企業(yè)境外業(yè)務之間的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內外之間的盈虧不得相互彌補。境外營業(yè)機構的虧損不能抵減境內營業(yè)機構的盈利。） B、定率抵扣：為便于計算和簡化征管，經企業(yè)申請，稅務機關批準，企業(yè)也可以不區(qū)分免稅或非免稅項目，統(tǒng)一按境外應納稅得額16.5的比率抵扣。（是否過于優(yōu)惠？）C、計算境外稅款扣除限額的公式中“境內、境外所得按稅法計算應納稅總額”一項，以及辦法中“境外所得應納稅額”一項應按法定稅率33計算。我國個人所得稅：限額計算時分國分項個人所得稅：限額計算時分國分項計算（原因？）但抵免時分國加總，余缺可以調劑使用，所以還應是分國不分項限額。 超限額處理：美：前2后5，日

19、：前5后5，加拿大：前3后7，中國：后5英、德：不允許結轉，德、盧、法：可作為費用扣除。直接抵免與間接抵免:間接抵免定義： 居住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵本國應繳納的稅款。直接抵免: 直接的全額的或部分的將繳納的國外稅款沖抵本國應繳納的稅款,主要適合總公司與分公司以及預提稅.間接抵免: 間接的部分將繳納的國外稅款(必須經過還原計算)沖抵本國應繳納的稅款,主要適合母公司與子公司.間接抵免一國納稅人間接繳納國外的稅款，發(fā)生在以下這種情況，即一國的母公司在外國擁有子公司，子公司在當地繳納公司所得稅，并將稅后利潤按母公司的股權比重分配給母公司，由與母公司分得的股息來自于子公司的稅后利潤。因此

20、，母公司從外國子公司分得的股息，必然會負擔子公司所在國的稅款。子公司繳納的而由母公司負擔的那部份子公司所在國稅款并不是母公司的直接繳納，而是一種間接繳納。這樣，母公司用這筆國外稅款沖抵本國的應繳稅款就屬于間接抵免。間接抵免計算：單層、多層一層間接抵免例：A國有一母公司，在本國某年度取得應稅所得1000萬元，稅率50%，該公司擁有B國一公司50%控股權，B公司本年度取得應稅所得100萬，稅率40%，B公司稅后所得全部分配股息。請計算A、B公司交稅情況，稅后所得多少？母公司抵免多少？ 多層間接抵免例：A國有一母公司，在本國某年度取得應稅所得1000萬元，稅率50%；該公司擁有B國一公司50%控股權

21、，B公司本年度取得應稅所得100萬，稅率40%，B公司稅后所得全部分配股息；B公司擁有C國一家公司50%控股權，C公司本年度取得應稅所得60萬元，稅率為30%，稅后所得也全部分配。請計算A、B、C公司交稅情況，稅后所得多少？母、子公司分別抵免多少？多層間接抵免計算: 自下而上.層層間接抵免首先.子公司抵免孫公司分配股息給子公司: 42X50%=21萬股息還原后子公司進行間接抵免:(1)認可稅金:18X 21/42=9萬(2)還原股息成所得:21+9=30萬(3)(抵免前)股息應稅30X40%=12萬(4)(抵免后)股息實稅12-9=3萬其次.母公司抵免子公司分配股息給母公司: 78X50%=3

22、9萬股息還原后子公司進行間接抵免:(1)認可稅金:52X 39/78=26萬(2)還原股息成所得:39+26=65萬(3)(抵免前)股息應稅65X50%=32.5萬(4)(抵免后)股息實稅32.5-26=6.5萬 驗算各公司稅后所得首先.子公司子公司全部應稅所得100+30=130萬 應交稅130X40%=52萬 稅后總所得:78萬子公司全部實際所得: 100+21=121萬 實交稅40+3=43萬 稅后總所得:78萬其次.母公司母公司全部應稅所得1000+65=1039萬應交稅1065X50%=532.5萬 稅后總所得:532.5萬子公司全部實際所得: 1000+39=1039萬 實交稅50

23、0+6.5=506.5萬 稅后總所得:532.5萬比較分析: 分國限額抵免與綜合限額抵免法1.如果跨國納稅人來自各國所得，全部盈利，其中有的國家稅率高于本國，有的低于本國，采用綜合限額抵免對納稅人有利。例如：有一總公司甲在某年度取得應稅總所得1000萬美元，稅率50%。其中來自乙國分公司100萬美元，稅率60%；來自丙國分公司100萬美元，稅率40%。稅率: 50%應稅:600萬 由于國外分公司已分別實納稅60+40=100萬,存在雙重征稅,甲國政府允許給予抵免.計算:綜合抵免限額:(100+100)X50%=100萬美元 納稅人國外實納稅100萬可以全部抵免分國抵免限額:乙國100X50%=

24、50萬美元 丙國100X50%=50萬美元,但實際交納外國稅收40萬,按從低抵扣,實際允許抵免40萬,故:共計抵免90萬 納稅人國外實納稅100萬只可以抵免90萬,有10萬未抵結論:采用綜合限額抵免對納稅人有利2.如果跨國納稅人來自各國所得，有的盈利.有的虧損，其中有的國家稅率高于本國，有的低于本國，采用分國限額抵免對納稅人有利。例如：有一總公司甲國在某年度取得應稅總所得1000萬美元，稅率50%。其中來自丙國分公司100萬美元，稅率60%；來自乙國分公司100萬美元，稅率40%；同年D國分公司虧損額100萬美元，稅率30%。 計算：綜合抵免限額為 萬美元 分國抵免限額為國為 萬美元公司架構:

25、甲國總公司 乙國分公司 丙國分公司 丁國分公司 所得:1000萬 所得:100萬 所得:100萬 所得:-100萬合并所得: 1100 萬 稅率:60% 稅率:40% 稅率:30% 應稅: 60萬 應稅:40萬 應稅:0萬 稅率: 50%應稅:550萬 由于國外分公司已分別實納稅60+40=100萬,存在雙重征稅,甲國政府允許給予抵免.稅收饒讓抵免例:R國有一跨國總公司，某年取得所得500萬美元，稅率46%，其中來自外國Y分公司100萬美元，Y國稅法稅率33%。假如R國與Y國簽定有饒讓抵免條款的國際稅收協(xié)定，該如何進行抵免計算。解:1.沒有優(yōu)惠待遇,沒有饒讓抵免的計算結果 總公司 其中 外國分

26、公司 所得500萬 所得100萬 46% 應稅230 萬 33%應稅33萬 抵免 33 萬 實稅 197 萬 國內外總稅負：230萬 稅后所得：500230=270萬饒讓抵免與限額抵免的比較:2.總公司 外國分公司46% 500萬 100萬33%優(yōu)惠稅率 18% 18 交稅212 總稅負：230 稅后所得：500230=270萬納稅人沒有實惠，居住國有優(yōu)惠。3.總公司 外國分公司 46% 500萬 100萬 33% 33230 優(yōu)惠稅率 18% 18 18 差額 15 （視為已納稅收）給予抵免 15 197 總稅負：197+18=215 稅后所得：500215=285饒讓抵免與限額抵免的比較:

27、間接抵免條件世界各國的情況看大多數國家都采用直接抵免法。實行間接抵免的國家一般都有股權比重的限制條件。 （1）一些國家為了避免雙重征稅法規(guī)定由參與免稅條款，這樣本公司在國外公司擁有一定的股權和經營權，本公司來自于國外公司的股息就可以在國內免稅，而對這種享受免稅的股息就不再實行間接抵免。但是這些實行 參與免稅的國家一般都是已規(guī)定本國母公司交納的預提所得稅可以享受稅收減免等的。如瑞士、奧地利、荷蘭、法國等國家都屬于這種情況。（2）實行間接抵免法的國家一般都擁有股權比重的限制條件，只有當公司擁有外國居民公司一定比例以上的股權時，本國公司與該外國公司之間才可以進行間接抵免，如果本國公司在外國公司中股權

28、比重達不到規(guī)定的標準，兩個公司之間就不能進行間接抵免。允許間接抵免的股權比重，各國的規(guī)定不完全相同。 澳大利亞、加拿大、美國、英國、墨西哥等國家規(guī)定：本國公司直接和間接擁有非居民公司（外國公司）10%以上的表決權的股權，本國公司從該非居民公司得到的股息可以享受間接抵免；日本、西班牙規(guī)定：本國公司從非居民公司分得的股息享受間接抵免的股權比重標準至少不少于25%；我國國內稅法沒有作具體的規(guī)定，但在與對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，規(guī)定間接抵免的條件是納稅人持有下屬外國公司10%以上的股份。（3）間接抵免一般只適用于法人，不適用于自然人。個人股東從國外公司分得股息所承擔的外國公司所得稅，一般不能用于沖抵其在本國應交納個人所得稅。盡管一些國家公司所得稅實行歸屬抵免制，股息負擔的國內公司所得稅可以充抵一部分個人所得稅，但目前還沒有哪個國家將這種歸屬抵免制擴大到外國公司所得稅。5. 稅收饒讓抵免（tax sparing）定義：做法：對營業(yè)利潤，對投資所得的預提稅；給與不給 （營業(yè)利潤一般稅收饒讓，投資所得一般定率抵免）我國做法、問題與改進：財稅【1997】116號：企業(yè)除分國不分項抵扣外，可以選擇定率抵扣：經企業(yè)申請，稅務機關批準，企業(yè)也可以不區(qū)分免稅或非免稅項目，統(tǒng)一按境外應納稅得額16.5的比率抵扣。稅收饒讓抵免還規(guī)定：納稅人在與中