售后租回融資租賃與直接融資租賃的的財(cái)稅處理差異

1、售后租回融資租賃與直接融資租賃的的財(cái)稅處理差異來(lái)源：納稅服務(wù)網(wǎng)作者：翟純塏營(yíng)改增后，固定資產(chǎn)融資租賃的稅收政策發(fā)生了一定的變化，相應(yīng)的，賬務(wù)處理也應(yīng)隨之改變，這其中，融資租賃與售后租回融資租賃的稅務(wù)政策有所區(qū)別，其中最重要的問(wèn)題在于，在現(xiàn)行所得稅法相關(guān)規(guī)定中，直接固定資產(chǎn)融資租賃（非售后租回），承租人支付的屬于融資租賃利息的部分，不能單獨(dú)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用稅前扣除，而應(yīng)并入該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中折舊稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)按照最低租賃付款額加上相關(guān)稅費(fèi)確定；而售后租回固定資產(chǎn)融資租賃，其承租人支付的屬于融資利息的部分，可以作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。這就有可能導(dǎo)致前者前期企業(yè)所得稅納稅調(diào)增較大，后期納稅調(diào)減

2、，不利于納稅人資金流轉(zhuǎn)。而后者則不存在這個(gè)問(wèn)題，這對(duì)于以獲取資金時(shí)間價(jià)值為主要目的的融資租賃來(lái)講，顯然售后租回固定資產(chǎn)融資租賃更為有利。此種情況是屬于稅法的政策傾向還是稅制上的暫時(shí)不完善，筆者不得而知，如果屬于后者，建議應(yīng)盡快補(bǔ)充相關(guān)政策規(guī)定。兩者在增值稅上的區(qū)別在于，前者的計(jì)稅銷售額是出租人收取的全部租金，包括資產(chǎn)的本金和利息部分；后者的計(jì)稅銷售額則可以扣除本金等部分，只以利息部分計(jì)征增值稅。以下，我們就此兩者的財(cái)務(wù)處理與稅務(wù)處理的區(qū)別與聯(lián)系介紹如下：一、固定資產(chǎn)融資租賃一般來(lái)講，固定資產(chǎn)（本文涉及的固定資產(chǎn)均是有形動(dòng)產(chǎn)，下同）融資租賃的模式如下：根據(jù)承租人的特定要求，出租人購(gòu)買符合承租人要

3、求的固定資產(chǎn)，租賃給承租人，承租人分期向出租人支付租金。在租賃期內(nèi)固定資產(chǎn)的所有權(quán)屬于出租人，租賃期滿后一般固定資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于承租人。從以上可知，固定資產(chǎn)融資租賃實(shí)際上是承租人的一種融資行為，取得了固定資產(chǎn)的使用權(quán)，但不需一次性支付款項(xiàng)，取得了資金上的時(shí)間價(jià)值。簡(jiǎn)單理解，分期支付租金的合計(jì)大于固定資產(chǎn)本金的部分，就是出租人賺取的利息。首先介紹其稅務(wù)政策：（一）、固定資產(chǎn)融資租賃的稅務(wù)政策根據(jù)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅2013106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱106號(hào)文件）規(guī)定，“提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所

4、有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃?！霸趯?shí)務(wù)中，一般來(lái)講，固定資產(chǎn)融資租賃的出租方分期向承租人開具增值稅專用發(fā)票，一般按照付款進(jìn)度開具發(fā)票，承租人根據(jù)增值稅專用發(fā)票的增值稅額抵扣。也就是說(shuō)，出租人就該融資租賃的本金和利息部分均需繳納增值稅，這里要注意，這與售后租回融資租賃的流轉(zhuǎn)稅政策是不同的。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十七條規(guī)定，“以融資租賃方式租入

5、固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除?！钡谖迨藯l規(guī)定，“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)”從以上企業(yè)所得稅的政策可看出，融資租賃固定資產(chǎn)在稅法上只能稅前扣除折舊費(fèi)用，其計(jì)稅基礎(chǔ)按照租賃合同約定的付款總額加上相關(guān)費(fèi)用確定（雖然稅法上規(guī)定了合同未約定付款總額的，以資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，但在實(shí)務(wù)中，這種情況很少見(jiàn)，因此本文不予考慮），當(dāng)然，會(huì)計(jì)上核算的財(cái)務(wù)費(fèi)用已經(jīng)包括在

6、付款總額中，但由于折舊期間一般大于租賃期間，因此利息費(fèi)用按照折舊進(jìn)度稅前扣除的速度較慢。這與售后租回融資租賃的政策是不一樣的。后文會(huì)有介紹。根據(jù)以上稅務(wù)政策，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于融資租賃的規(guī)定，我們介紹賬務(wù)處理如下：（二）、固定資產(chǎn)融資租賃的賬務(wù)處理舉例：承租方A，向出租方B進(jìn)行生產(chǎn)設(shè)備的融資租賃，共向出租方支付124200元，租期3年，每年支付一次41400元，每年開具17%稅率的增值稅專用發(fā)票。在租賃日該設(shè)備公允價(jià)值93600元，以上價(jià)格均是含稅價(jià)。合同規(guī)定年利率為10%。租賃到期后，承租方取得該固定資產(chǎn)所有權(quán)。根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與

7、最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，本例中，最低租賃付款額為124200元，其不含稅現(xiàn)值為：414001.17(P/A, 10%,3）=87998元。資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值為936001.17=80000元。按照孰低原則，應(yīng)以不含稅公允價(jià)值80000作為固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。承租人賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)融資租賃固定資產(chǎn)80000借：長(zhǎng)期應(yīng)收款待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅18046.15借：未確認(rèn)融資費(fèi)用26153.85貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款融資租賃124200每年計(jì)提折舊：按照10年直線法計(jì)提折舊，假設(shè)無(wú)殘值。借：費(fèi)用成本等科目8000貸：累計(jì)折舊8000攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用由于本例采用公允價(jià)值作為資產(chǎn)入

8、賬價(jià)值，因此，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩杭僭O(shè)融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿閞則：414001.17（PA，r，3）936001.17；所以，（PA，r，3）=2.2608；查表可知，r=15%時(shí)，（PA，r，3）=2.2832；r=16%時(shí)，（PA，r，3）=2.2459；因此，r值在15%-16%之間。用插值法計(jì)算可知r=15.6%,在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用，表格如下：第一年：計(jì)提融資租賃利息（實(shí)際利率法）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用融資租賃利息12480貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用12480支付租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款融資租賃41400貸：銀行存款41400根據(jù)增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅：借：應(yīng)繳稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)

9、稅額）6015.38（414001.1717%）貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅6015.38該企業(yè)第一年企業(yè)所得稅納稅調(diào)整如下：該年度，會(huì)計(jì)上一共計(jì)入折舊費(fèi)用8000元，財(cái)務(wù)費(fèi)用12480元，會(huì)計(jì)上計(jì)入費(fèi)用合計(jì)20480元。根據(jù)上文介紹，直接固定資產(chǎn)融資租賃的計(jì)稅基礎(chǔ)按照租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用確定，因此，合同約定付款總額106153.85（1242001.17）元為其計(jì)稅基礎(chǔ)，每年可以稅前扣除的折舊=106153.8510=10615.38。會(huì)計(jì)上計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的融資租賃利息12480，稅法上不予單獨(dú)考慮，將其并入付款總額中在固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)中一并折舊稅前扣

10、除。因此，該財(cái)務(wù)費(fèi)用12480應(yīng)納稅調(diào)增。同時(shí)，該納稅人取得發(fā)票為不含稅價(jià)為35384.62元，綜合以上資料，該企業(yè)企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整如下：會(huì)計(jì)折舊費(fèi)用8000元，財(cái)務(wù)費(fèi)用12480元，合計(jì)20480元；稅法上允許稅前扣除的折舊金額為10615.38元，因此，應(yīng)納稅調(diào)增20480-10615.38=9864.62元。以后年度隨著財(cái)務(wù)費(fèi)用的減少，將會(huì)納稅調(diào)減，最終納稅調(diào)整結(jié)果合計(jì)為零。列表說(shuō)明如下：從上表我們可以看出，該企業(yè)的固定資產(chǎn)融資租賃，在前期納稅調(diào)增金額較大，雖然后期納稅調(diào)減彌補(bǔ)，但對(duì)其資金時(shí)間價(jià)值非常不利。如果我們換一種思路，以發(fā)票作為稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，分析如下：會(huì)計(jì)折舊費(fèi)用8000元

11、，財(cái)務(wù)費(fèi)用12480元，合計(jì)20480元；發(fā)票金額為不含稅35384.62元，大于會(huì)計(jì)上的費(fèi)用，因此，可不做納稅調(diào)整。租賃期間剩余期間的發(fā)票不含稅價(jià)也都大于當(dāng)年的會(huì)計(jì)上的費(fèi)用，租賃期后每年計(jì)提的折舊，與之前財(cái)務(wù)費(fèi)用之和，最終將等于所有發(fā)票的不含稅金額，所以，也不需調(diào)整。列表說(shuō)明如下：第二種稅前扣除的方式與固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的扣除方式有所偏差，因此，筆者建議，此種方式應(yīng)與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)取得充分溝通。二、售后租回融資租賃首先簡(jiǎn)單介紹售后租回融資租賃模式：（這里不考慮售后租回形成經(jīng)營(yíng)性租賃的情況）售后租回融資租賃是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，承租人（同時(shí)也作為出售人的身份）出售固定資產(chǎn)后，將該資產(chǎn)從出租

12、人（同時(shí)也作為購(gòu)買人的身份）租回，租賃的形式為融資租賃。承租人在繼續(xù)使用固定資產(chǎn)的前提下，獲得了出售資產(chǎn)價(jià)款，一次性獲得了融資款項(xiàng)，而分期支付租金則獲得了資金的時(shí)間價(jià)值，出租人以該資產(chǎn)作為抵押，該投資行為獲得了資金利息，風(fēng)險(xiǎn)較小。（一）、售后租回融資租賃的稅務(wù)政策國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)公告）規(guī)定，“一、增值稅和營(yíng)業(yè)稅根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。二、企業(yè)所得稅根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，

13、融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。”從以上可知，售后租回融資租賃的流轉(zhuǎn)稅政策、企業(yè)所得稅政策，與直接固定資產(chǎn)融資租賃均不同。前者的承租人出售資產(chǎn)時(shí)，不需繳納增值稅與營(yíng)業(yè)稅，這里產(chǎn)生的問(wèn)題是，出租人如果按照直接固定資產(chǎn)融資租賃的做法，固定資產(chǎn)的本金與利息部分均繳納增值稅，由于沒(méi)有取得固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅（承租人銷售時(shí)不繳納增值稅），其增值稅負(fù)太大，因此，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅201

14、3106號(hào)）規(guī)定，“經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)。試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。”所以，出租人對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金部分等項(xiàng)目不需繳納增值稅。在實(shí)務(wù)中，一般的情況為：承租人出售資產(chǎn)時(shí)開具免稅發(fā)票，出租人

15、分期收取租金時(shí)，資產(chǎn)本金部分開具增值稅普通發(fā)票，利息部分開具增值稅專用發(fā)票，銷售額扣除本金等部分計(jì)征增值稅。從企業(yè)所得稅方面，兩者也是不同的，根據(jù)13號(hào)公告，售后租回融資租賃中，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除，而上文介紹的直接固定資產(chǎn)融資租賃中，沒(méi)有此種規(guī)定，可以稅前扣除的只有按照租金總額加上其他費(fèi)用組成的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的折舊費(fèi)用。下面，我們介紹售后租回融資租賃的賬務(wù)處理：（二）、售后租回融資租賃的賬務(wù)處理：舉例如下：生產(chǎn)企業(yè)A擁有生產(chǎn)設(shè)備，原值1000萬(wàn)，預(yù)計(jì)使用年限10年（同折舊年限），已使用3年，已累計(jì)計(jì)提折舊300萬(wàn)（假設(shè)無(wú)殘值，直線法攤銷），A企業(yè)決

16、定以該設(shè)備為標(biāo)的，與具有融資租賃資質(zhì)的租賃公司B進(jìn)行融資租賃業(yè)務(wù)，該設(shè)備在租賃日公允價(jià)值為900萬(wàn)。A企業(yè)將該設(shè)備作價(jià)900萬(wàn)銷售給B公司，開具增值稅免稅發(fā)票；B公司將該設(shè)備再以融資租賃的形式租回給A企業(yè)，租期3年，每年支付租金390萬(wàn)，合計(jì)支付租金1170萬(wàn)，每年開具增值稅專用發(fā)票90萬(wàn)，增值稅普通發(fā)票300萬(wàn)。合同利率10%，租賃期滿后A企業(yè)取得該設(shè)備所有權(quán)。以上價(jià)格均是含稅價(jià)。承租人賬務(wù)處理如下：承租人出售資產(chǎn)時(shí)：借：固定資產(chǎn)清理7000000借：累計(jì)折舊3000000貸：固定資產(chǎn)10000000借：銀行存款9000000貸：固定資產(chǎn)清理7000000貸：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益200

17、0000將固定資產(chǎn)租回時(shí)，應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，因此首先計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值。最低租賃付款額現(xiàn)值 =3900000(P/A,10%,3)=39000002.4869=9698910，大于資產(chǎn)公允價(jià)值9000000，因此，應(yīng)以資產(chǎn)公允價(jià)值作為固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。分錄如下：借：固定資產(chǎn)售后租回融資租賃固定資產(chǎn)9000000借：長(zhǎng)期應(yīng)收款待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅392307.69借：未確認(rèn)融資費(fèi)用2307692.31貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款售后租回融資租賃11700000每年支付租金：借：長(zhǎng)期應(yīng)付款售后租回融資租賃3900000貸：銀行存款3900000每年

18、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：借：費(fèi)用成本1285714.29(90000007)貸：累計(jì)折舊1285714.29每年按照折舊進(jìn)度攤銷遞延收益：借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益285714.29（20000007）貸：費(fèi)用成本（折舊相關(guān)）285714.29每年根據(jù)增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅：借：應(yīng)繳稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）130769.23（9000001.1717%）貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅130769.23每年按照租賃期間攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用：由于本例采用公允價(jià)值作為資產(chǎn)入賬價(jià)值，因此，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩涸O(shè)融資費(fèi)用分?jǐn)偮蕿閞則：9000000=390(P/A,r,3)，所以，(P/A,r,3)=2.3077查表得知，(P/A,14%,3)=2.3216；(P/A,15%,3)=2.2832，因此，r值位于14%與15%之間。根據(jù)插入法得知：r=14.36%實(shí)際利率法計(jì)算表如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1104615.38貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用1104615.38承租人企業(yè)所得稅稅前扣除處理如下：承租人第一年財(cái)務(wù)計(jì)入折舊費(fèi)用1000000元（），財(cái)務(wù)費(fèi)用1104615.38元，合計(jì)2104615.38元，根據(jù)13號(hào)公告，按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，因此，可以稅前扣除的折舊費(fèi)用為1000000（7000000萬(wàn)7），與財(cái)務(wù)計(jì)