非同一控制下企業(yè)合并長期股權投資的會計核算

1、非同一控制下企業(yè)合并長期股權投資的會計核算一、非同一控制下企業(yè)合并長期股權投資的初始計量（一）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并 合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。具體進行會計處理時，對于非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本（不含有應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權投資”項目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”項目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產或有關負債項目，按發(fā)生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“

2、營業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，同時將相關的資本進行一并結轉。例1甲公司于2007年3月31日取得對乙公司70%的股權，遂聘請專業(yè)資產評估機構對乙公司的資產價值進行評估與核實，支付評估費用300萬元。合并中，甲公司支付的有關資產在購買日的賬面價值合計為10800萬元、公允價值合計為15000萬元，其中包括：土地使用權（自用）賬面價值為6000萬元，公允價值為9600萬元；專利技術賬面價值為2400萬元，公允價值為3000萬元；銀行存款賬面價值為2400萬元，公允價值為2400萬元。如果合并之前，甲公司與乙

3、公司之間沒有任何關聯(lián)方關系，而且甲公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為9600萬元，到企業(yè)合并發(fā)生時已經(jīng)累計攤銷1200萬元。由于甲乙雙方公司在合并之前并不存在任何關聯(lián)方關系，故應當作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。甲公司對于合并形成的對乙公司的長期股權投資，應當按照確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本，并做如下賬務處理： 借：長期股權投資 153000000累計攤銷 12000000貸：無形資產 96000000銀行存款 27000000營業(yè)外收入 42000000（二）通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并 此時，企業(yè)合并成本為每一單項交換交易的成本之和。其中，達到企業(yè)合并前

4、對持有的長期股權投資采用成本核算法的，長期股權投資在購買日的成本應當為原賬面余額加購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對長期股權投資采用權益法等方法進行核算的，購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整，將有關長期股權投資的賬面余額調整到最初取得成本，在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。例2甲公司于2007年4月投資12000萬元取得乙公司30%的股權，因能夠對乙公司施加重大影響，對所取得的長期股權按照權益法核算，于當年確認對乙公司的投資收益450萬元；次年5月，甲公司又以15000萬元取得乙公司另外30%的股權。如果甲公司在

5、取得對乙公司的長期股權投資以后，乙公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，而且甲公司按凈利潤的10%提取盈余公積，同時甲公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。由于甲公司是通過分步購買最終實現(xiàn)對乙公司的控制，形成企業(yè)合并，故在購買日，甲公司應當如下進行賬務處理：借：盈余公積 450000利潤分配未分配利潤 4050000貸：長期股權投資 4500000借：長期股權投資 150000000貸：銀行存款 150000000購買日對乙公司長期股權投資的賬面余額=（12450-450）+15000=27000（萬元）另外，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本，該直接相關費用不包括

6、為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。在合并合同或協(xié)議中對于可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應當作應收項目處理。如果合并成本的公允價值大于合并成本取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，則差額作為商譽；如果合并成本的公允價值小于被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，則差額應作為當期損益。二

7、、非同一控制下企業(yè)合并形成長期股權投資的后續(xù)計量企業(yè)會計準則第2號長期股權投資規(guī)定，投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即投資企業(yè)對子公司的長期股權投資應當采用成本法進行日常核算，并在編制財務制表時按照權益法進行調整。由此可見，非同一控制下企業(yè)形成長期股權投資的后續(xù)計量應當采用成本法。在成本法下，長期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤當確認為當期投資收益；投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。一般情況下，投資

8、企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分作為投資成本的收回。在成本法下，對于現(xiàn)金股利的處理涉及三個賬戶，即“應收股利”賬戶、“投資收益”、“長期股權投資”賬戶。在實際進行賬務處理時，可先確定應記入“應收股利”賬戶和“長期股權投資”賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應記入“投資收益”賬戶的金額。當被投資單位宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應得部分借記“應收股利”賬戶?！伴L期股權投資”賬戶金額的確定相對復雜，基本做法是，當投資后應收股利的累積

9、數(shù)大于投資后應得的凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已經(jīng)累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本；當投資后應收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應得凈利的累積數(shù)時，如果前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復的數(shù)額全額恢復，再確認投資收益?！皯展衫笨颇亢汀伴L期股權投資”科目發(fā)生額按照下列計算公式進行處理：“應收股利”科目發(fā)生額=本期被投資單位宣告分派的現(xiàn)金投資股利投資持股比例“長期股權投資”科目發(fā)生額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本或：“長期股權投資

10、”科目發(fā)生金額=（應收回股利的累積數(shù)-投資后應得凈利的累積數(shù)）-投資企業(yè)已沖減的投資成本在應用上述公式計算時，如果計算結果為正數(shù)，則為本期應沖減的投資成本，在“長期股權投資”科目貸方反映；如果計算結果為負數(shù)，則為本期應恢復的投資成本，在“長期股權投資”科目借方反映，但恢復數(shù)不能大于原沖減數(shù)。三、非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的減值企業(yè)應當在資產負債表日判斷非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的長期股權投資，應當按照企業(yè)會計準則第8號資產減值進行處理，進行減值測試并計算可收回金額；長期股權投資的可收回金額應當根據(jù)長期股權投資的公允價值減去處

11、置費用后的凈額與長期股權投資預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。計算確定長期股權投資可收回金額的步驟如下：第一步，計算確定長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額。第二步，計算確定長期股權投資預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。第三步，比較長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額和長期股權投資預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為長期股權投資的可收回金額。長期股權投資可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應當將長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的長期股權投資減值準備。長期股權投資的賬面價值是指長期股權投資的成本扣減累計減值準備后的金額。其會計分錄為：借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。長期股權投資減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得