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文檔簡介
1、售后租回交易會計處理的國際比較及對我國的啟示 【摘要】 隨著 經(jīng)濟 的 發(fā)展 ,售后租回交易已經(jīng)成為一種重要的融資手段。本文通過對售后租回交易的 會計 處理的國際比較, 分析 了我國與國際會計準則理事會、美國對售后租回交易會計處理的立場。在此基礎上,結合售后租回交易的特點,提出了規(guī)范小部分租回交易和部分租回交易的會計處理原則。 【關鍵詞】 售后租回;國際比較;小部分租回;部分租回 售后租回交易是一種資產(chǎn)銷售和租賃相融合的一攬子交易,既包括對資產(chǎn)的銷售,又包括對資產(chǎn)的租賃。售后租回交易的雙方均具有雙重身份:一方既是銷售業(yè)務中的出售人,又是租賃業(yè)務中的
2、承租人,故稱作“出售承租人”(Seller-lessee);另一方既是銷售業(yè)務中的購買人,又是租賃業(yè)務中的出租人,故稱作“購買出租人”(Purchaser-lessor)。因此,與一般的銷售交易和租賃交易相比,售后租回交易中資產(chǎn)的售價、租金之間具有很強的關聯(lián)性,且更為復雜。例如,出售承租人在出售資產(chǎn)時售價高于公允價值,獲得部分融資,但在租賃資產(chǎn)時以高于市場租金的實際租金對購買方進行補償,超額部分作為融資成本。 售后租回業(yè)務會計處理的難點是如何將出售承租人的銷售業(yè)務和租賃業(yè)務進行分解以及對相關損益的處理。而當租回資產(chǎn)只是出售資產(chǎn)的一小部分或一部分時,上述 問題 就尤為突出。我國的會計準則和國際財
3、務報告準則沒有對售后租回交易中僅租回一小部分或一部分資產(chǎn)給出具體規(guī)范,在一定程度上為利潤操縱留下了空間,也造成了會計實務的差異,有必要進行進一步規(guī)范。 一、 售后租回交易會計處理的國際比較 售后租回交易的特殊性受到了不同會計準則制定機構的重視,我國的會計準則、國際財務報告準則和美國會計準則都對此進行了相應的規(guī)范。 由于我國的會計準則與國際財務報告準則基本趨同,盡管從準則的規(guī)定來看,我國 企業(yè) 會計準則第21號租賃(CAS21)對售后租回業(yè)務的規(guī)范不如國際會計準則第17號租賃(IAS17)的詳細,但 應用 指南和 中國 注冊會計師協(xié)會在2008年注冊會計師 考試 全國統(tǒng)一考試輔導教材會計中的進一
4、步說明和舉例表明,我國和國際會計準則理事會對售后租回交易處理的立場基本相同。 第一,CAS21和IAS17都指出,當“有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應當計入當期損益”。這表明我國和國際會計準則理事會都認為,只有售價等于資產(chǎn)的公允價值的時候,售后租回交易中的銷售交易和租賃交易才能分離并獨立核算,而此時的銷售損益才能立即確認。 第二,CAS21和IAS17都把售后租回交易分為兩類,一是售后租回交易形成經(jīng)營租賃,二是售后租回交易形成融資租賃。并且從我國的應用指南和2008年注冊會計師考試全國統(tǒng)一考試輔導教材會計的舉例與IAS17附注說明可以看出,我國和國
5、際會計準則理事會更強調對同一資產(chǎn)出售并租回,都沒有涉及僅租回一小部分資產(chǎn)或一部分資產(chǎn)時的交易應如何處理。 第三,我國和國際會計準則理事會對售后租回交易的損益處理原則一致,而無論是售后租回形成經(jīng)營租賃還是融資租賃,CAS21和IAS17都沒有涉及銷售交易與租賃交易之間交互作用產(chǎn)生的 影響 :(1)如果售后租回交易被認定為經(jīng)營租賃(損益處理見表1的舉例),在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按公允價值達成的情況下,售價低于公允價值的,應確認為當期損益;如果損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)模瑧獙⑵溥f延,并在預計資產(chǎn)使用期限內分攤。售價高于公允價值的,其高出公允價值的部分應予以遞延,并在預計資產(chǎn)的使
6、用期限內攤銷;售后租回資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認為當期損益。此外,IAS17更明確指出,如果售價不等于公允價值,且資產(chǎn)的賬面價值高于公允價值,必須將資產(chǎn)的賬面價值進行調整,調整到公允價值。(2)如果售后租回交易被認定為融資租賃,那么,這種交易實質上轉移了買主(即出租人)所保留的與該項租賃資產(chǎn)的所有權有關的全部風險和報酬,是出租人提供資金給承租人并以該項資產(chǎn)作為擔保。因此,售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額在會計上均未實現(xiàn),應予以遞延,并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤,作為折舊費用的調整。
7、0; 美國對租賃業(yè)務的規(guī)范較為具體,體現(xiàn)在FAS13、FAS28的相關規(guī)定中。美國除了將售后租回交易區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃外,又根據(jù)出售承租人對銷售資產(chǎn)保留的使用程度進一步特別區(qū)分了“小部分租回”和“部分租回”,并明確了兩類交易的損益處理原則: 第一,小部分租回。出售承租人放棄了對銷售資產(chǎn)幾乎所有的使用權力,僅保留了小部分使用權力,即合理租金的現(xiàn)值不足銷售資產(chǎn)公允價值的10%(含10%),該售后租回交易為小部分租回。小部分租回交易中銷售交易和租賃交易可以視為獨立的交易。但如果租金不合理,那么要對銷售利潤進行調整,超額部分在租期內遞延。 第二,部
8、分租回。出售承租人保留了對銷售資產(chǎn)的部分使用權力(介于小部分使用權力和幾乎所有的使用權力之間),即合理租金的現(xiàn)值超過銷售資產(chǎn)公允價值的10%,且未滿足融資租賃的條件,該售后租回是部分租回。如果部分租回形成經(jīng)營性租賃,銷售利潤超過最低融資租賃付款額現(xiàn)值的部分立即確認為銷售利潤;如果部分租回形成融資租賃,銷售利潤超過租賃資產(chǎn)入賬價值的部分立即確認為銷售利潤。 歸納起來,美國的規(guī)范具有如下特點:除了將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃和融資租賃外,還將售后租回業(yè)務區(qū)分為小部分租回和部分租回,對進一步解決實務問題具有指導意義;售后租回交易產(chǎn)生的損益分為兩個部分,一部分是與銷售資產(chǎn)相關的損益,一部分是與租賃資產(chǎn)相關的損
9、益,且無論何種租回,兩部分損益都是可分解的。同時,在會計處理時更強調了實際租金與市場租金存在差異時,銷售損益確認時的調整,體現(xiàn)了租賃業(yè)務對銷售業(yè)務的影響,在一定程度上對CAS21和IAS17進行了補充,并為豐富我國售后租回業(yè)務的會計核算規(guī)范提供了 參考 。 二、 小部分租回的會計處理 小部分租回,是指賣方將自制或外購的資產(chǎn)出售后,又將其中的一小部分從買方租回。一般而言,售后租回交易的目的可以區(qū)分為“銷售”、“使用”和“融資”,而小部分租回交易中租回資產(chǎn)的目的主要在于對資產(chǎn)的使用而不在于融資。如果不考慮租回的性質,而是簡單套用會計準則,就違背了實質重于形式原則;出售承租人還可能利用現(xiàn)有會計準則的
10、規(guī)定,在出售資產(chǎn)的同時租回很小一部分,即可將出售資產(chǎn)的損益遞延到以后租賃期內分攤,為企業(yè)操縱利潤提供了可乘之機。 要避免利用小部分租回操縱企業(yè)利潤,首先就要規(guī)范“小部分租回”的判定標準。滿足這一判定標準時,租回小部分資產(chǎn)不會對合同條款產(chǎn)生實質性的影響。那么,借鑒FAS28的做法,合理租金的現(xiàn)值不足出售資產(chǎn)公允價值的10%時(含10%),該項租回視為小部分租回,且無論小部分租回的資產(chǎn)形成經(jīng)營租賃還是融資租賃,應當將銷售和租回作為獨立的交易分別進行核算。但值得注意的是,在對小部分租回交易進行分解時,其中的租賃應以公平交易為前提,為此,如果租回小部分的資產(chǎn)合同租金不合理,應將其調整為合理的市場租金,再確認遞延損益的金額。 【例1】 M公司2000年1月1日將一棟6 000平方米的辦公樓以30 000萬元的售價出售給N公司,同時與N公司簽訂租回協(xié)議,將其中500平方米的辦公樓租回自用,租期3年,租金每月按每平米1 200元 計算 ,每年年末支付租賃費,租賃合同規(guī)定利率為10%。已知辦公樓
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