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文檔簡(jiǎn)介
1、”為客戶創(chuàng)造價(jià)值幫追尸成功成本核算與控制-現(xiàn)代成本控制1、 引言成本管理發(fā)展的大致輪廓是:18世紀(jì)伴隨著工業(yè)革命產(chǎn)生于英國(guó),英國(guó)人在成本計(jì)算方法(訂單法和分步法)的形成和制造費(fèi)用分配方面做出創(chuàng)造性貢獻(xiàn);19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著美國(guó)躍居世界經(jīng)濟(jì)的霸主地位,成本管理在美國(guó)得到發(fā)揚(yáng)光大,美國(guó)人在標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)、成本性態(tài)、彈性預(yù)算、成本決策分析等方面貢獻(xiàn)卓著,明顯地拓展了成本管理在企業(yè)管理中的作用和范圍。嗣后,成本管理的發(fā)展一度陷入停滯狀態(tài),但從20世紀(jì)80年代到現(xiàn)在則又重新煥發(fā)出新的光彩。這主要是8O年代以來(lái),企業(yè)運(yùn)行的內(nèi)外環(huán)境所發(fā)生的重大變化影響的結(jié)果。1 .技術(shù)環(huán)境。本世紀(jì)70年代以來(lái),美國(guó)和日本
2、等發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)面對(duì)日趨激烈的全球競(jìng)爭(zhēng)壓力,紛紛將高新科學(xué)技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域,其基本特征是在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上形成的生產(chǎn)高度計(jì)算機(jī)化、自動(dòng)化,包括數(shù)控機(jī)床(NumericalControlMachines)、機(jī)器人(Robots)、計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)(ComputerAidedDesign,CAD)、計(jì)算機(jī)輔助制造(ComputerAidedManufacturing,CAM)、計(jì)算機(jī)一體化制造系統(tǒng)(CIMS)等等新技術(shù)的應(yīng)用。企業(yè)可以從產(chǎn)品訂貨開(kāi)始,直到設(shè)計(jì)、制造、銷(xiāo)售等所有階段都使用計(jì)算機(jī),并由計(jì)算機(jī)將它們綜合成一個(gè)整體,統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)控。技術(shù)進(jìn)步與應(yīng)用的直接后果是改變了作為成本計(jì)算基礎(chǔ)的生產(chǎn)過(guò)
3、程;同時(shí)也改變了企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)和成本結(jié)構(gòu),制造業(yè)服務(wù)性活動(dòng)比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降,使得服務(wù)成本控制和制造費(fèi)用分配成為突出問(wèn)題。2 .社會(huì)環(huán)境。西方發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)早已進(jìn)入富裕社會(huì)。在富裕社會(huì)中,個(gè)體作為消費(fèi)者處于有利的地位,具有更大選擇性,而個(gè)體行為的主要特征是追求個(gè)性。其結(jié)果,傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)逐漸為單件或小批量生產(chǎn)所取代,同時(shí)如何適應(yīng)客戶需求的多樣性和多變性以及對(duì)消費(fèi)者的新需求迅速作出反應(yīng)等,成為企業(yè)必須應(yīng)對(duì)的挑戰(zhàn)。3 .管理創(chuàng)新。在適應(yīng)技術(shù)和社會(huì)環(huán)境變化的過(guò)程中,管理理念和方法的創(chuàng)新大量涌現(xiàn)出來(lái)。(1)適時(shí)制(Just-in-TimeSystem),包括適時(shí)生產(chǎn)制(JITP
4、roduction)和適時(shí)采購(gòu)制(JITPurchases)。它是日本的零存貨制度被引進(jìn)到北美國(guó)家,與北美國(guó)家的富裕社會(huì)和高新技術(shù)應(yīng)用以及戰(zhàn)略和流程的理念相結(jié)合的產(chǎn)物。例如按照適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的要求,實(shí)行從后向前拉動(dòng)式(pull-through)的生產(chǎn)系統(tǒng)。這意味著企業(yè)要根據(jù)顧客定貨所提出的要求作為生產(chǎn)的基本出發(fā)點(diǎn),或者以最終滿足顧客需求為起點(diǎn),由后向前進(jìn)行逐步推移,來(lái)全面安排生產(chǎn)任務(wù):前一生產(chǎn)程序只能?chē)?yán)格按照后一生產(chǎn)程序所要求的有關(guān)在產(chǎn)品、半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時(shí)間來(lái)組織生產(chǎn),前一生產(chǎn)程序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量要求和交貨時(shí)間只能根據(jù)后一生產(chǎn)程序提出的具體要求來(lái)進(jìn)行。因而這種新的生產(chǎn)系統(tǒng),前、
5、后生產(chǎn)程序主、客的位置就恰恰顛倒過(guò)來(lái)了,它是由后面的生產(chǎn)程序?yàn)橹鲗?dǎo);前面的生產(chǎn)程序,只能被動(dòng)地、同時(shí)極為嚴(yán)格地按時(shí)、按質(zhì)、按量地完成后面生產(chǎn)程序所提出的生產(chǎn)任務(wù)。推而廣之,適時(shí)制要求整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)像鐘表一樣相互協(xié)調(diào)、準(zhǔn)確無(wú)誤地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn),使之達(dá)到一流的效率和效果。(2)全面質(zhì)量管理(TotalQualityControl),與適時(shí)制有直接聯(lián)系,是適時(shí)制得以順利實(shí)施的必要條件。全面質(zhì)量管理以實(shí)現(xiàn)“零缺陷”作為出發(fā)點(diǎn),重點(diǎn)在操作工人(不是專(zhuān)業(yè)檢驗(yàn)人員)在每一加工程序上進(jìn)行連續(xù)性的自我監(jiān)控上,加工操作發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,立即采取措施,盡快進(jìn)行糾正(或消除),以實(shí)現(xiàn)在生產(chǎn)第一線上瞬時(shí)地自動(dòng)控制缺陷,絕
6、對(duì)不允許讓任何一件有缺陷(不符合質(zhì)量預(yù)定要求)的零、部件從前一生產(chǎn)程序轉(zhuǎn)移到后一生產(chǎn)程序,不僅保證企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的連續(xù)運(yùn)行,而且使產(chǎn)品缺陷不是在消費(fèi)者或產(chǎn)品完工之后被發(fā)現(xiàn),而是在它們可能發(fā)生的時(shí)候就被防止或矯正。(3)管理與技術(shù)相結(jié)合,即是說(shuō)計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、輔助工程與輔助制造以及彈性制造系統(tǒng)和計(jì)算機(jī)一體化的制造系統(tǒng)等,都體現(xiàn)著管理與技術(shù)的絕妙的結(jié)合。例如為適應(yīng)顧客多樣化的需要,以提高企業(yè)在全球性市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的實(shí)力和優(yōu)勢(shì),企業(yè)可以利用最先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)協(xié)助產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)、優(yōu)化新產(chǎn)品的設(shè)計(jì),然后將通過(guò)計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)得出的方案轉(zhuǎn)入計(jì)算機(jī)輔助工程系統(tǒng),以驗(yàn)證所得出的設(shè)計(jì)方案能否利用企業(yè)現(xiàn)有的生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行生
7、產(chǎn),如果能夠,則進(jìn)一步轉(zhuǎn)入電腦制造系統(tǒng),對(duì)實(shí)際投入到計(jì)算機(jī)一體化的制造系統(tǒng)進(jìn)行加工、制造,使之盡快投入市場(chǎng),以開(kāi)拓、提高產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率??偠灾夹g(shù)與管理的結(jié)合,大大縮短了產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到投產(chǎn)、銷(xiāo)售整個(gè)過(guò)程所需的時(shí)間,大大提高企業(yè)對(duì)市場(chǎng)(顧客)需求的靈活反應(yīng)能力。這些都是提高企業(yè)效益與競(jìng)爭(zhēng)能力的關(guān)鍵所在。4 成本管理創(chuàng)新。技術(shù)與社會(huì)環(huán)境的變化以及管理創(chuàng)新也導(dǎo)致了成本管理的創(chuàng)新。其中主要包括作業(yè)成本制度、目標(biāo)成本制度、質(zhì)量成本管理、產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算、改進(jìn)成本計(jì)算等等,但本節(jié)只介紹作業(yè)成本制度和目標(biāo)成本制度。2、 作業(yè)成本制度作業(yè)成本制度(Activity-BasedCostingABC)計(jì)算
8、法的基本思想早在美國(guó)20世紀(jì)30年代末期就已經(jīng)形成。但在邏輯上,它應(yīng)該是適時(shí)制的組成部分。誠(chéng)如上述,適時(shí)制綜合了日本的零存貨制度、北美國(guó)家的富裕社會(huì)和高新技術(shù)發(fā)展的特征以及戰(zhàn)略和流程的理念,因而作業(yè)成本制度是相當(dāng)前衛(wèi)的成本管理制度。一、基本概念在上文中,我們已經(jīng)界定了作業(yè)、作業(yè)鏈或流程、價(jià)值鏈、成本動(dòng)因等概念。這些概念都是作業(yè)成本制度的基礎(chǔ),換句話說(shuō),作業(yè)成本計(jì)算中所謂的作業(yè),在計(jì)算實(shí)際成本時(shí)可以泛指一條作業(yè)鏈或一個(gè)流程上的一項(xiàng)作業(yè),而在成本標(biāo)準(zhǔn)確定中則是指一條價(jià)值鏈上的一項(xiàng)作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)成本制度的最基本的概念。在實(shí)務(wù)上,如何正確地分類(lèi)和確定作業(yè)則是運(yùn)用作業(yè)成本制度的關(guān)鍵。一種常見(jiàn)的做法是將
9、作業(yè)分成4個(gè)層級(jí),即:1 單產(chǎn)性作業(yè)(Unit-LevelActivity),是指每生產(chǎn)一個(gè)單位就執(zhí)行一次、且每單位所消耗的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說(shuō),這類(lèi)作業(yè)的成本與產(chǎn)量有關(guān),動(dòng)因是產(chǎn)量,隨著產(chǎn)量的增減而增減。屬于這一類(lèi)的作業(yè)主要有:耗費(fèi)直接人工、耗費(fèi)直接材料、保養(yǎng)機(jī)器等。2 批量性作業(yè)(Batch-LevelActivity),是指每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就執(zhí)行一次、且每批所耗費(fèi)的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說(shuō),這類(lèi)作業(yè)的成本與產(chǎn)品批次有關(guān),動(dòng)因是批次,隨著批次的增減而增減。屬于這一類(lèi)的作業(yè)主要有:設(shè)備調(diào)整、質(zhì)量檢驗(yàn)、材料處理等。3 品種性作業(yè)(Product-LevelActivity),
10、是指為了特定產(chǎn)品或生產(chǎn)線的存在而執(zhí)行的作業(yè),包括產(chǎn)品設(shè)計(jì)、顧客關(guān)系處理、采購(gòu)和零部件管理等。這類(lèi)作業(yè)通過(guò)各種產(chǎn)品或生產(chǎn)線與資源的消耗相聯(lián)系,成本動(dòng)因是品種。4 產(chǎn)能性作業(yè)(Facility-LevelActivity),是指為了維護(hù)整個(gè)企業(yè)的總體生產(chǎn)能力而執(zhí)行的作業(yè),具體包括工廠管理、照明和熱動(dòng)力、財(cái)產(chǎn)占用、人事管理與培訓(xùn)等。這類(lèi)作業(yè)與個(gè)別產(chǎn)品之間沒(méi)有直接聯(lián)系,因而將這類(lèi)成本分配到各個(gè)產(chǎn)品,具有或多或少的主觀武斷性。但是對(duì)這類(lèi)作業(yè)的單項(xiàng)管理或按類(lèi)管理時(shí),仍然需要、也有可能找到成本動(dòng)因,例如照明,照明費(fèi)用顯然是由照明設(shè)備的功率,設(shè)備的技術(shù)、質(zhì)量及管理人員的水平等因素決定的,這需要進(jìn)一步分解照明作
11、業(yè)。對(duì)產(chǎn)能性作業(yè)的分解、管理和計(jì)算成本,具有戰(zhàn)略意義。為了深入具體地理解作業(yè)、成本動(dòng)因和可直接計(jì)入每項(xiàng)作業(yè)的成本項(xiàng)目以及它們之間的相互關(guān)系,我們特意編制了圖表14-20。從圖表14-20可以看到,我們是按照上述四類(lèi)作業(yè)設(shè)計(jì),在每一類(lèi)作業(yè)下,又有作業(yè)舉例、成本動(dòng)因和可直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目等三個(gè)部分。例如在品種性作業(yè)下,有產(chǎn)品測(cè)試(質(zhì)檢)作業(yè),其成本動(dòng)因是測(cè)試次數(shù),可直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目是測(cè)試成本,諸如此類(lèi)。圖表14-20作業(yè)、成本動(dòng)因和成本項(xiàng)目的舉例單產(chǎn)性作業(yè)批量性作業(yè)作業(yè)舉例作業(yè)舉例與機(jī)器相關(guān),如研磨、切割、維護(hù)等處理采購(gòu)訂單與人工相關(guān),如工資、福利等處理生產(chǎn)命令成本動(dòng)因設(shè)備調(diào)整機(jī)器小時(shí)原
12、材料處理直接人工小時(shí)質(zhì)里檢驗(yàn)成本動(dòng)因直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目處理訂單數(shù)量電力成本材料驗(yàn)收次數(shù)維護(hù)成本材料處理數(shù)量(公斤)直接人工成本設(shè)備調(diào)整次數(shù)通用機(jī)器設(shè)備的折舊設(shè)備調(diào)整時(shí)數(shù)品種性作業(yè)質(zhì)檢次數(shù)作業(yè)舉例質(zhì)檢時(shí)數(shù)產(chǎn)品測(cè)試直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目零部件存貨管理白領(lǐng)工資產(chǎn)品設(shè)計(jì)物料耗費(fèi)成本動(dòng)因設(shè)備調(diào)整的人工成本測(cè)試次數(shù)材料處理的人工成本測(cè)試時(shí)數(shù)辦公室及材料處理設(shè)備折舊設(shè)計(jì)時(shí)數(shù)質(zhì)量控制成本1直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目產(chǎn)能性作業(yè)測(cè)試成本作業(yè)舉例零部件管理成本制造費(fèi)用零部件持有成本廠房占用設(shè)計(jì)成本人事管理與培訓(xùn)成本動(dòng)因機(jī)器小時(shí)人工小時(shí)員工數(shù)量培訓(xùn)時(shí)數(shù)直接計(jì)入作業(yè)的成本項(xiàng)目1廠房管理工資廠房折舊財(cái)產(chǎn)納稅與財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)人事
13、管理成本員工培訓(xùn)成本(二)作業(yè)成本制度的原理美國(guó)學(xué)者特爾內(nèi)(Peter)曾提出“二維作業(yè)成本模型”1,用來(lái)描述作業(yè)成本制度的原理。該模型如圖表14-21所示,是一個(gè)平面坐標(biāo)系:用縱軸表示成本分配的觀點(diǎn),橫軸表示流程的觀點(diǎn),兩軸相交的原點(diǎn)是作業(yè)。按照成本分配的觀點(diǎn),作業(yè)成本制度就是依據(jù)成本動(dòng)因按兩個(gè)步驟計(jì)算成本對(duì)象的成本。成本對(duì)象包括產(chǎn)品、服務(wù)和客戶等,與其他成本計(jì)算制度是相同的。成本動(dòng)因表現(xiàn)為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。所謂兩個(gè)步驟,上文介紹成本分配時(shí)我們已經(jīng)做了簡(jiǎn)要的介紹,前提條件是“作業(yè)耗費(fèi)資源,圖表14-21二維作業(yè)成本模型成本分配觀點(diǎn)資源按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)(產(chǎn)品、服務(wù)、客戶)產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)”。由
14、這個(gè)前提演化出成本計(jì)算的兩個(gè)步驟:第一步將耗費(fèi)的資源按照資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè),包括根據(jù)不同資源動(dòng)因分別設(shè)置資源成本庫(kù),再將成本庫(kù)中的資源成本按照各項(xiàng)作業(yè)對(duì)資源的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入作業(yè)成本庫(kù),進(jìn)而計(jì)算出作業(yè)成本;第二步將作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因計(jì)入成本對(duì)象,主要是將作業(yè)成本庫(kù)中作業(yè)成本按照各成本對(duì)象對(duì)作業(yè)的耗用數(shù)量直接或經(jīng)分配計(jì)入成本對(duì)象,進(jìn)而計(jì)算出產(chǎn)品、服務(wù)或客戶的成本。按照流程的觀點(diǎn),作業(yè)成本制度是在相關(guān)的范圍內(nèi)用作業(yè)成本信息對(duì)作業(yè)進(jìn)行管理,即所謂“作業(yè)管理”(ABM。這也是為什么兩坐標(biāo)軸的原點(diǎn)是作業(yè)的原因。管理,歸根到底是管人。作業(yè)管理實(shí)際上是通過(guò)管人來(lái)管作業(yè)。為了達(dá)到這個(gè)目的,必須為當(dāng)事人設(shè)
15、置與作業(yè)相關(guān)的業(yè)績(jī)指標(biāo)(體系)。從圖表14-21看,這個(gè)過(guò)程包括作業(yè)分析和作業(yè)評(píng)價(jià)兩個(gè)階段。作業(yè)分析主要是確定作業(yè)生成的原因、引發(fā)作業(yè)的事件以及各項(xiàng)作業(yè)之間的聯(lián)系(繪制流程圖),從而確認(rèn)作業(yè)成本的動(dòng)因。作業(yè)評(píng)價(jià)就是流程優(yōu)化即將作業(yè)鏈或流程轉(zhuǎn)化為價(jià)值鏈的過(guò)程,其標(biāo)準(zhǔn)主要是客戶需要、成本、質(zhì)量和時(shí)間等,其結(jié)果當(dāng)然是業(yè)績(jī)指標(biāo)的確定。據(jù)美國(guó)著名咨詢大師哈林頓(HJamesHarrington)總結(jié)1,流程繪制方法至少有4種,而流程優(yōu)化方法要在12種以上。成本分配觀點(diǎn)與流程觀點(diǎn)不是相互分離的。從圖表14-21看,按成本分配觀點(diǎn)計(jì)算成本必定使成本更JournalofCostManagement5,no.4
16、,pp54-60.H詹姆斯哈林頓:流程改進(jìn)(于增彪等譯),中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社,加準(zhǔn)確,有助于產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià),但如果被計(jì)算或分配的成本包含著浪費(fèi)和低效率,那么單純的成本分配充其量是對(duì)一個(gè)“壞的”成本數(shù)額給了一個(gè)“好的”分配,并不能從根本上解決問(wèn)題,可行的選擇是通過(guò)流程優(yōu)化來(lái)優(yōu)化作業(yè),進(jìn)而優(yōu)化成本。其次,作業(yè)成本是為作業(yè)管理提供信息,作業(yè)管理也只有基于作業(yè)成本計(jì)算,才能更加有效率和效果。最后,從管理的角度看,計(jì)算通過(guò)流程優(yōu)化而優(yōu)化的作業(yè)的成本,實(shí)際上是確定成本標(biāo)準(zhǔn),而計(jì)算實(shí)際執(zhí)行的作業(yè)的成本則是對(duì)執(zhí)行成本標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)量,它們是交織在一起的兩個(gè)東西,但如果撇開(kāi)流程優(yōu)化就是同一個(gè)東西。(三)作業(yè)成本計(jì)算這里
17、,假定流程已經(jīng)被優(yōu)化,只考慮作業(yè)成本計(jì)算。我們將借助一個(gè)案例,并與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法對(duì)比著,來(lái)說(shuō)明作業(yè)成本計(jì)算過(guò)程?!景咐?】京京綠色食品公司,生產(chǎn)A、B和C三種肉食品。其中,A是老牌產(chǎn)品,已有多年生產(chǎn)歷史,產(chǎn)銷(xiāo)量比較穩(wěn)定,批量生產(chǎn),每批10000件,年產(chǎn)量l20000件;B是根據(jù)顧客要求改進(jìn)的產(chǎn)品,批量生產(chǎn),每批100件,年產(chǎn)量60000件;C是一種制作工藝復(fù)雜的新產(chǎn)品,批量生產(chǎn),每批10件,年產(chǎn)量12000件。ABC三種產(chǎn)品的制造費(fèi)用為3432000元,直接材料和直接人工成本圖表14-22所示:圖表14-22A、B、C直接生產(chǎn)成本資料成本項(xiàng)目ABC直接材料600,000360,00096,0
18、00直接人工240,000120,00036,000根據(jù)圖表14-22提供的資料,按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法分別計(jì)算的A、B和C三種產(chǎn)品的單位成本如圖表14-23所示:圖表14-23A、B、C單位成本計(jì)算簡(jiǎn)表單位:元ABC成本項(xiàng)目(120000件)(60000件)(12000件)直接材料直接人工制造費(fèi)用合計(jì)在上述成本計(jì)算中,我們以直接人工成本作為制造費(fèi)用分配基礎(chǔ),分配率為500%戶3432000/(240000+120000+36000)。對(duì)A產(chǎn)品來(lái)說(shuō),制造費(fèi)用為1200000元(=240000X5),單位產(chǎn)品制造費(fèi)用為10元(=1200000元/120000件);直接材料成本為600000元,單位產(chǎn)
19、品直接材料成本為5元(=600000元/120000件);直接人工成本為240000元,單位直接人工成本為2元(=240000元/120000件)。8和C兩種單位成本計(jì)算依次類(lèi)推。為了計(jì)算作業(yè)成本,我們得到制造費(fèi)用的明細(xì)資料如圖表14-24所示。這些資料已經(jīng)按作業(yè)歸集起來(lái),也就是已經(jīng)按資源動(dòng)因計(jì)入作業(yè)。圖表14-24制造費(fèi)用明細(xì)表單位:元項(xiàng)目金額合計(jì)間接人工:設(shè)備調(diào)整320,000材料處理280,000檢驗(yàn)人員200,000采購(gòu)人員210,000產(chǎn)品分類(lèi)人員100,000工廠管理人員160,0001,270,000其他費(fèi)用:供熱和照明80,000房屋占用190,000材料處理設(shè)備折舊80,00
20、0機(jī)器產(chǎn)能140,000供應(yīng)商(檢驗(yàn))70,000供應(yīng)商(購(gòu)頭)60,000供應(yīng)商(產(chǎn)品分類(lèi))40,000供應(yīng)商(全面管理)50,000710,000合計(jì)1,980,000同時(shí),我們還得到有關(guān)的成本動(dòng)因資料如圖表14-25。圖表14-25成本動(dòng)因資料成本動(dòng)因ABC單位產(chǎn)品耗用機(jī)時(shí)(小時(shí))1每批次設(shè)備調(diào)整次數(shù)(次)111每批標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)單位(件)5052每批材料移動(dòng)次數(shù)(次)2550100每種產(chǎn)品發(fā)出購(gòu)貨訂單數(shù)(個(gè))2004001400每種產(chǎn)品分類(lèi)次數(shù)(次)5075200根據(jù)上述資料,我們將按照單產(chǎn)性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產(chǎn)能性作業(yè)的四個(gè)層次分配制造費(fèi)用如下:1 .單產(chǎn)性作業(yè)層次其中,直接材
21、料與直接人工的成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相同。機(jī)器產(chǎn)能成本以機(jī)器小時(shí)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率,再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過(guò)程如圖表14-26所示。圖表14-26機(jī)器產(chǎn)能成本分配表單位:元產(chǎn)品使用比例使用數(shù)量分配率分配額A120000112000066700B600009000050000C1200004200023300合計(jì)2520001400002 .批量性作業(yè)層次(1)檢驗(yàn)成本以檢驗(yàn)次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率,再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過(guò)程如圖表14-24所示。圖表14-27檢驗(yàn)成本分配表單位:元產(chǎn)品批次每批檢驗(yàn)次數(shù)檢驗(yàn)總次數(shù)分配率分配額A125060027000B60053000135000C12002
22、2400108000合計(jì)6000270000*檢驗(yàn)成本(270000)=檢驗(yàn)人員工資(200000)+供應(yīng)商(檢驗(yàn))(70000)(2)材料處理成本以材料移動(dòng)次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率,再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過(guò)程如圖表14-28所示。圖表14-28材料處理成本分配表單位:元產(chǎn)品批次每批移動(dòng)次數(shù)移動(dòng)總次數(shù)分配率分配額A1225300720B600503000071856C1200100120000287424合計(jì)150300360000*處理成本(360000)=材料處理人工(280000)+折舊(80000)。分配率和分配額四舍五入后按整數(shù)列示。(3)設(shè)備調(diào)整成本以調(diào)整次數(shù)為成本動(dòng)因計(jì)算分配率,
23、再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過(guò)程如圖表14-26所示。圖表14-29整備成本分配表單位:元產(chǎn)品設(shè)備調(diào)整次數(shù)分配率分配額A122120B600105960C1200211920合.品種性作業(yè)層次(1)購(gòu)買(mǎi)成本以購(gòu)貨訂單數(shù)量為成本動(dòng)因計(jì)算分配率,再分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算過(guò)程如圖表14-30所示。圖表14-30購(gòu)買(mǎi)成本分配表單位:元產(chǎn)品購(gòu)貨訂單數(shù)量分配率分配額A20027000B40054000C1400189000合計(jì)2000270000*購(gòu)買(mǎi)成本(270000)=購(gòu)買(mǎi)人工(210000)+供應(yīng)商(購(gòu)買(mǎi))(60000)(2)產(chǎn)品分類(lèi)成本以分類(lèi)次數(shù)為成本動(dòng)因,在分配計(jì)入到產(chǎn)品。計(jì)算
24、過(guò)程如圖表14-31所示。單位:元圖表14-31分類(lèi)成本分配表產(chǎn)品分類(lèi)次數(shù)分配率分配額*四舍五入A5021540B7532310C20086150合計(jì)325140000*分類(lèi)成本(1400000)=分類(lèi)人,(100000)+供應(yīng)商(產(chǎn)品分類(lèi))(40000)。分配率和分配額后按整數(shù)列示。4 .產(chǎn)能性作業(yè)層次+直接人工成本)為成本動(dòng)因進(jìn)行分配。計(jì)算過(guò)程如圖表產(chǎn)能性作業(yè)層次以主要成本(直接材料成本14-33的形式。14-32所示。產(chǎn)品單位主要成本產(chǎn)量主要成本分配率分配額ABC120000840000277686600004800001586781200013200043636合計(jì)1452004800
25、00*產(chǎn)能成本(480000)屋占用費(fèi)(190000)=管理人員工資(160000)+照明和熱動(dòng)力費(fèi)用(80000)+房+供應(yīng)商(全面管理)(50000)。分配率和分配額四舍五入后取整列示。*圖表14-32產(chǎn)能成本分配表單位:元.作業(yè)成本計(jì)算匯總根據(jù)以上計(jì)算,各產(chǎn)品的總成本和單位成本簡(jiǎn)要匯總為圖表表14-33某企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本表單位:元ABC單位成本總成本單位成本總成本單位成本總成本1.單產(chǎn)性作業(yè)層次直接材料60000036000096000直接人工24000012000036000機(jī)器產(chǎn)能667005000023300小計(jì)9067005300001553002.批量性作業(yè)層次檢驗(yàn)270001
26、35000108000材料處理72071856287424設(shè)備調(diào)整2120105960211920小計(jì)298403128166073443.品種性作業(yè)層次購(gòu)買(mǎi)2700054000189000產(chǎn)品分類(lèi)215403231086150小計(jì)48540863102751504.產(chǎn)能性作業(yè)層次產(chǎn)能費(fèi)用(見(jiàn)圖表14-31)27768615862843636合計(jì)126276610878981082006將圖表14-33與圖表14-23比較,可以看到傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本計(jì)算法的區(qū)別。作業(yè)成本計(jì)算法除了提供更為詳細(xì)的成本信息外,其所確定的成本也與傳統(tǒng)成本計(jì)算法大不相同。本例中,產(chǎn)品A和C的差別尤其明顯。A是穩(wěn)
27、定性很強(qiáng)的大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品,按作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本僅為傳統(tǒng)成本法的60%(元對(duì)元)。C產(chǎn)品是一種工藝復(fù)雜小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品,按作業(yè)成本法計(jì)算的單位成本大約是傳統(tǒng)成本法的倍(元對(duì)元)。事實(shí)上,以直接人工成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計(jì)算法導(dǎo)致了A產(chǎn)品對(duì)C產(chǎn)品的補(bǔ)貼。導(dǎo)致這種結(jié)果的主要原因在于傳統(tǒng)成本法采用單一分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配,忽視了各種產(chǎn)品生產(chǎn)的復(fù)雜性和技術(shù)性不同以及與此相應(yīng)所需的作業(yè)量不同。相比之下,傳統(tǒng)成本法失真度較大,而作業(yè)成本法考慮了引起制造費(fèi)用發(fā)生的具有代表性的各種成本動(dòng)因,并以此為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用,因而,它能較客觀、真實(shí)地反映高新技術(shù)環(huán)境下各種產(chǎn)品的成本。三、目標(biāo)成本制度(一)前提
28、條件目標(biāo)成本制度由日本汽車(chē)制造企業(yè)于1960年代創(chuàng)造,先是在日本國(guó)內(nèi)流傳,后來(lái)又傳播到西方發(fā)達(dá)國(guó)家。目標(biāo)成本制度的出現(xiàn)需要兩個(gè)基本的前提條件:一是企業(yè)產(chǎn)品為“大路貨”,企業(yè)不能夠直接控制價(jià)格,特別是不能隨意提高價(jià)格。1960年代日本汽車(chē)制造企業(yè)正在崛起,面臨的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手是美國(guó)汽車(chē)制造企業(yè)。汽車(chē)是“大路貨”,而且美國(guó)企業(yè)幾乎在所有方面都優(yōu)于日本企業(yè)。因此,日本企業(yè)如果在競(jìng)爭(zhēng)中達(dá)成一定的利潤(rùn)目標(biāo),只能降低成本。二是日本人發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)成本的大部分(有時(shí)在80%A上)在生產(chǎn)開(kāi)始之前就已經(jīng)被研發(fā)和設(shè)計(jì)階段確定了,因此,對(duì)降低成本來(lái)說(shuō),生產(chǎn)階段并不是重點(diǎn),重點(diǎn)應(yīng)該在研發(fā)和設(shè)計(jì)階段,通過(guò)選擇不同技術(shù)水平、不同材料
29、和不同工藝上的設(shè)計(jì)方案,達(dá)成降低成本的目的。(二)基本原則有學(xué)者認(rèn)為,目標(biāo)成本制度有7條基本原則1構(gòu)成。其中最重要的原則是價(jià)格領(lǐng)先的原則。按照這一原則,目標(biāo)成本制度的運(yùn)用首先是從確定可以在市場(chǎng)上銷(xiāo)售的產(chǎn)品的價(jià)格開(kāi)始。當(dāng)價(jià)格確定之后,再確定目標(biāo)利潤(rùn),然后再用價(jià)格減去目標(biāo)利潤(rùn)求得目標(biāo)成本,用公式表示為:目標(biāo)成本=價(jià)格-目標(biāo)利潤(rùn)公式的價(jià)格通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研發(fā)現(xiàn),因此,公式中最重要、也是最不容易確定的是目標(biāo)利潤(rùn)。其方法有很多,例如標(biāo)桿法(Benchmarking),即參照自己歷史最好水平或行業(yè)的國(guó)際國(guó)內(nèi)水平來(lái)確定;又如可以利用投資報(bào)酬率或銷(xiāo)售利潤(rùn)率推算,因?yàn)橥顿Y可用資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)來(lái)替代,而投資報(bào)酬率又可
30、參照行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)狀況單獨(dú)選擇(如國(guó)內(nèi)項(xiàng)目投資評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)報(bào)酬率大多在10%-15%1間),進(jìn)而計(jì)算出總利潤(rùn),然后除以預(yù)測(cè)的銷(xiāo)量,將得到的結(jié)果略加調(diào)整,便得到單位產(chǎn)品目標(biāo)利潤(rùn)。問(wèn)題是:按上述公式計(jì)算的目標(biāo)成本,是主觀的東西,它與生產(chǎn)該產(chǎn)品的實(shí)際成本未必一致。例如某產(chǎn)品市價(jià)或某顧客樂(lè)意出的價(jià)格是10元,我需要2元的利潤(rùn),目標(biāo)成本就是8元。但我的工廠生產(chǎn)該產(chǎn)品的實(shí)際成本很可能是9元,有1元的差額(Gap)。不消除這個(gè)差額,我的計(jì)算毫無(wú)意義。日本企業(yè)用來(lái)消除這個(gè)差額的方法很多,其中最流行的是價(jià)值工程,即通過(guò)成本與功能的比較發(fā)現(xiàn)成本降低方向,然后再通過(guò)反復(fù)的改進(jìn)設(shè)計(jì)或采用新技術(shù),消除目標(biāo)成本與實(shí)際成本之間的
31、那個(gè)差額。正因?yàn)槿绱?,一般認(rèn)為,所謂目標(biāo)成本實(shí)際上是一種產(chǎn)品在賺取必要的利潤(rùn)的基礎(chǔ)上所允許發(fā)生的成本,而目標(biāo)成本制度則是一種戰(zhàn)略性利潤(rùn)和成本管理的過(guò)程。除價(jià)格領(lǐng)先的原則之外,還有下列4條主要原則值得說(shuō)明。(1)以客戶為中心為了實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本,管理人員必須傾聽(tīng)客戶意見(jiàn)和要求??蛻粜枰裁串a(chǎn)品哪些功能最重要在某種質(zhì)量水平上,客戶樂(lè)意出多大的價(jià)錢(qián)購(gòu)買(mǎi)管理人員必須想方設(shè)法取得客戶的反饋意見(jiàn),然后通過(guò)設(shè)計(jì)滿足客戶要求,并且按客戶樂(lè)意支付的價(jià)格銷(xiāo)售產(chǎn)品。總之,目標(biāo)成本制度以市場(chǎng)為導(dǎo)向。(2)以產(chǎn)品設(shè)計(jì)為重點(diǎn)設(shè)計(jì)階段是目標(biāo)成本的關(guān)鍵階段。為了能夠按目標(biāo)成本生產(chǎn)某種產(chǎn)品,工程師必須對(duì)該產(chǎn)品的所有方參考Ronal
32、dW.Hilton,ManagerialAccounting(5E),(機(jī)械工業(yè)出版社,),pp670-1面進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致和富有高度創(chuàng)造性的設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)活動(dòng)不僅包括詳細(xì)說(shuō)明生產(chǎn)過(guò)程中的人員、機(jī)器設(shè)備和其他要素,而且包括詳細(xì)說(shuō)明使用的原材料和零部件??傊?,設(shè)計(jì)的產(chǎn)品應(yīng)該具有可制造性(Manufacturability)。(3)突出流程設(shè)計(jì)在設(shè)計(jì)過(guò)程中,必須審查生產(chǎn)流程每一個(gè)方面,以確保產(chǎn)品的生產(chǎn)盡可能高效率。高新技術(shù)、全球采購(gòu)的采用以及生產(chǎn)流程的每一個(gè)方面都必須按照目標(biāo)成本的要求進(jìn)行設(shè)計(jì)。在很多情況下,實(shí)際成本高于目標(biāo)成本。這時(shí)應(yīng)運(yùn)用流程優(yōu)化的方法,剔除流程中的不增值作業(yè),最終使設(shè)計(jì)的產(chǎn)品也符合目
33、標(biāo)成本的要求。(1)組織跨部門(mén)的工作團(tuán)隊(duì)為了保證設(shè)計(jì)的產(chǎn)品不低于目標(biāo)成本,需要具有不同部門(mén)工作背景人員的介入,包括市場(chǎng)調(diào)研、銷(xiāo)售、設(shè)計(jì)工程、采購(gòu)、生產(chǎn)技術(shù)工程、生產(chǎn)計(jì)劃、材料處理、成本管理等,幾乎所有部門(mén)的人員。這些人員最有可能提出改進(jìn)設(shè)計(jì)的意見(jiàn)。但必須注意,這些介入者并不是專(zhuān)家,提完意見(jiàn)就大功告成,他們對(duì)整個(gè)產(chǎn)品負(fù)有責(zé)任。(三)目標(biāo)成本制度的運(yùn)用為了簡(jiǎn)潔而又具體,我們采用案例分析方式來(lái)說(shuō)明目標(biāo)成本制度的應(yīng)用,并且重點(diǎn)在于價(jià)值工程的運(yùn)用。【案例6】太平洋家用電器制造公司(簡(jiǎn)稱(chēng)太平洋)最近經(jīng)精英咨詢公司的咨詢,正在實(shí)施低成本戰(zhàn)略。根據(jù)戰(zhàn)略的需要,現(xiàn)有的咖啡壺產(chǎn)品在現(xiàn)行價(jià)格水平上必須達(dá)到單位產(chǎn)品目
34、標(biāo)利潤(rùn)20美元,為此其目標(biāo)成本必須控制在90美元之內(nèi),但現(xiàn)行的咖啡壺成本則為114美元,超出目標(biāo)成本24美元。按價(jià)值鏈和產(chǎn)品生命周期整理的咖啡壺成本的明細(xì)資料如圖表14-34所示。圖表14-34按生命周期和價(jià)值鏈歸集的目標(biāo)和現(xiàn)行的成本資料價(jià)值鏈內(nèi)部外部合計(jì)生命周期目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異目標(biāo)現(xiàn)行差異研發(fā)4%55制造17%2024%3050銷(xiāo)售6%614%1723服務(wù)與維護(hù)10%1010一般性管理20%1919回收成本5%77合計(jì)62%6738%47114在圖表14-34中,第1欄按產(chǎn)品價(jià)值鏈和生命周期設(shè)計(jì),包括了研發(fā)、制造、銷(xiāo)售、服務(wù)與維護(hù)、一般性管理、回收成本等項(xiàng)目,而每一項(xiàng)目所發(fā)生的成本又
35、分成在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的和在企業(yè)外部發(fā)生的兩種,這由第1行標(biāo)識(shí)出來(lái)。目標(biāo)成本制度的主要內(nèi)容就是通過(guò)價(jià)值工程分析來(lái)消除24美元的總差異,或者具體地消除每個(gè)項(xiàng)目的目標(biāo)成本與現(xiàn)行成本之間的差額。這是實(shí)際上是一項(xiàng)非常繁重的工作。為了更好地說(shuō)明問(wèn)題,這里僅分析如何消除制造項(xiàng)目的差額(即美元),然后讀者完全可以舉一反三,推廣到其他項(xiàng)目。有關(guān)咖啡壺制造的明細(xì)資料如圖表14-35所示。圖表14-35咖啡壺的功能成本分析部件功能成本金額%沖泡杯研磨與過(guò)濾咖啡918水壺盛咖啡、保溫24保溫器保溫36壺型與壺體盛水與裝倒水918加熱裝置燒水并自動(dòng)停燒48電子顯示板控制研磨時(shí)間和鐘表2346合計(jì)50100由圖表14-35
36、看到:咖啡壺由沖泡杯、水壺、保溫器、壺型與壺體、加熱裝置、電子顯示板等6個(gè)零部件組成,每一個(gè)零部件都有特定的功能(例如水壺的功能是盛咖啡和保溫)。最后一大欄是成本數(shù)據(jù),其中的兩小欄數(shù)據(jù),一個(gè)是絕對(duì)數(shù),另一個(gè)是相對(duì)數(shù),表示每個(gè)零部件的成本數(shù)額以及在整個(gè)咖啡壺制造成本中的比重(例如水壺的制造成本是2美元,在總成本中所占比重為4%。另外,表中的成本數(shù)額是現(xiàn)行成本,總額為50美元,與圖表14-34中的數(shù)據(jù)完全相等。表中每個(gè)項(xiàng)目的成本占咖啡壺總成本的比重也稱(chēng)成本系數(shù),按照價(jià)值分析的原理,某一零部件的成本系數(shù)與其功能系數(shù)對(duì)比,就能發(fā)現(xiàn)成本降低的方向。所謂功能系數(shù)就是某一零部件的功能占咖啡壺總功能的比重。那
37、么,如何確咖啡壺的功能系數(shù)呢通常需要3個(gè)基本步驟:(1)確定顧客對(duì)咖啡壺的要求。顧客對(duì)咖啡壺要求的資料如圖表14-36所示。圖表14-36咖啡壺的顧客需求排序顧客需求顧客排序15相對(duì)排序不重最重要要絕對(duì)分?jǐn)?shù)%味道像蒸儲(chǔ)咖啡5520壺體易清洗4416美觀228容量在6杯以上3312按指定時(shí)間開(kāi)機(jī)4416適合小同咖啡豆114保溫3312自動(dòng)關(guān)機(jī)3312總和25100在圖表14-36中,顧客對(duì)咖啡壺的要求由第1欄表示,包括8個(gè)方面。顧客排序一大欄是對(duì)顧客每一個(gè)方面的要求的重要程度所給出的排列,必須通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查或其他方式由顧客親自排定。表中最后一大欄是對(duì)顧客需求的整理,兩個(gè)小欄,一個(gè)是絕對(duì)排序,另一個(gè)
38、是相對(duì)排序。(2)編制質(zhì)量功能矩陣表。質(zhì)量功能矩陣表如圖表14-37所示。該表的突出特點(diǎn)是通過(guò)界定每一個(gè)零部件在滿足顧客要求中的作用,使零部件的功能有可能與顧客的要求結(jié)合起來(lái)。圖表14-37咖啡壺質(zhì)量功能矩陣表部件(%)沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體力口熱器顯示板我們與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手比較顧客排名顧客需求12345味道像蒸儲(chǔ)咖啡5050A5壺體易清洗3010。60A4美觀60A40A2容量在6杯以上50A50A3按指定時(shí)間開(kāi)機(jī)100A4適合不同咖啡豆15095A口1保溫2080口3自動(dòng)關(guān)機(jī)100A口3注:設(shè)計(jì)參數(shù)和顧客需求的相關(guān)性=強(qiáng)相關(guān)=中度相關(guān)O=弱相關(guān)比較競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的排名=競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手給我們產(chǎn)品排名口=我
39、們自己的排名在圖表14-37中,第1欄是顧客對(duì)咖啡壺的要求,第1行是咖啡壺的零部件。表中的數(shù)據(jù)由本企業(yè)或聘請(qǐng)的工程師和專(zhuān)家給出,其意義是一個(gè)零部件在滿足顧客某種要求的過(guò)程中發(fā)揮多大的作用。例如味道像蒸儲(chǔ)咖啡一行,其含義是在實(shí)現(xiàn)咖啡壺能夠煮出像蒸儲(chǔ)咖啡一樣味道的咖啡,沖泡杯和加熱器所發(fā)揮的作用各占50%其中,、和。等符號(hào)表示零部件作用的強(qiáng)度。最后一欄是顧客排名,來(lái)自圖表14-36,它與“我們與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的比較”結(jié)合起來(lái),可以作為工程師和專(zhuān)家們參考。(3)計(jì)算功能系數(shù)。功能系數(shù)的計(jì)算如圖表14-38所示。該表在圖表14-37的基礎(chǔ)上,將顧客需求與零部件的功能完全連接起來(lái),使零部件的功能也數(shù)量化了。圖表14-38每一部件對(duì)顧客需求的貢獻(xiàn)率部件(%沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體加熱器顯示板特征相對(duì)排名(%)顧客需
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