成本核算與控制現(xiàn)代成本控制

1、”為客戶創(chuàng)造價值幫追尸成功成本核算與控制-現(xiàn)代成本控制1、 引言成本管理發(fā)展的大致輪廓是：18世紀伴隨著工業(yè)革命產生于英國，英國人在成本計算方法(訂單法和分步法)的形成和制造費用分配方面做出創(chuàng)造性貢獻；19世紀末20世紀初隨著美國躍居世界經濟的霸主地位，成本管理在美國得到發(fā)揚光大，美國人在標準成本系統(tǒng)、成本性態(tài)、彈性預算、成本決策分析等方面貢獻卓著，明顯地拓展了成本管理在企業(yè)管理中的作用和范圍。嗣后，成本管理的發(fā)展一度陷入停滯狀態(tài)，但從20世紀80年代到現(xiàn)在則又重新煥發(fā)出新的光彩。這主要是8O年代以來，企業(yè)運行的內外環(huán)境所發(fā)生的重大變化影響的結果。1 .技術環(huán)境。本世紀70年代以來，美國和日本

2、等發(fā)達國家的企業(yè)面對日趨激烈的全球競爭壓力，紛紛將高新科學技術應用于生產領域，其基本特征是在電子技術革命的基礎上形成的生產高度計算機化、自動化，包括數(shù)控機床(NumericalControlMachines)、機器人(Robots)、計算機輔助設計(ComputerAidedDesign,CAD)、計算機輔助制造(ComputerAidedManufacturing,CAM)、計算機一體化制造系統(tǒng)(CIMS)等等新技術的應用。企業(yè)可以從產品訂貨開始，直到設計、制造、銷售等所有階段都使用計算機，并由計算機將它們綜合成一個整體，統(tǒng)一進行調控。技術進步與應用的直接后果是改變了作為成本計算基礎的生產過

3、程；同時也改變了企業(yè)經營結構和成本結構，制造業(yè)服務性活動比重上升以及直接材料和直接人工成本的比重下降，使得服務成本控制和制造費用分配成為突出問題。2 .社會環(huán)境。西方發(fā)達國家已經早已進入富裕社會。在富裕社會中，個體作為消費者處于有利的地位，具有更大選擇性，而個體行為的主要特征是追求個性。其結果，傳統(tǒng)的大批量生產逐漸為單件或小批量生產所取代，同時如何適應客戶需求的多樣性和多變性以及對消費者的新需求迅速作出反應等，成為企業(yè)必須應對的挑戰(zhàn)。3 .管理創(chuàng)新。在適應技術和社會環(huán)境變化的過程中，管理理念和方法的創(chuàng)新大量涌現(xiàn)出來。(1)適時制(Just-in-TimeSystem),包括適時生產制(JITP

4、roduction)和適時采購制(JITPurchases)。它是日本的零存貨制度被引進到北美國家，與北美國家的富裕社會和高新技術應用以及戰(zhàn)略和流程的理念相結合的產物。例如按照適時生產系統(tǒng)的要求，實行從后向前拉動式(pull-through)的生產系統(tǒng)。這意味著企業(yè)要根據(jù)顧客定貨所提出的要求作為生產的基本出發(fā)點，或者以最終滿足顧客需求為起點，由后向前進行逐步推移，來全面安排生產任務：前一生產程序只能嚴格按照后一生產程序所要求的有關在產品、半成品的數(shù)量、質量和交貨時間來組織生產，前一生產程序生產什么、生產多少、質量要求和交貨時間只能根據(jù)后一生產程序提出的具體要求來進行。因而這種新的生產系統(tǒng)，前、

5、后生產程序主、客的位置就恰恰顛倒過來了，它是由后面的生產程序為主導；前面的生產程序，只能被動地、同時極為嚴格地按時、按質、按量地完成后面生產程序所提出的生產任務。推而廣之，適時制要求整個企業(yè)生產經營的各個環(huán)節(jié)像鐘表一樣相互協(xié)調、準確無誤地進行運轉，使之達到一流的效率和效果。(2)全面質量管理(TotalQualityControl),與適時制有直接聯(lián)系，是適時制得以順利實施的必要條件。全面質量管理以實現(xiàn)“零缺陷”作為出發(fā)點，重點在操作工人(不是專業(yè)檢驗人員)在每一加工程序上進行連續(xù)性的自我監(jiān)控上，加工操作發(fā)現(xiàn)問題，立即采取措施，盡快進行糾正(或消除)，以實現(xiàn)在生產第一線上瞬時地自動控制缺陷，絕

6、對不允許讓任何一件有缺陷(不符合質量預定要求)的零、部件從前一生產程序轉移到后一生產程序，不僅保證企業(yè)整個生產過程的連續(xù)運行，而且使產品缺陷不是在消費者或產品完工之后被發(fā)現(xiàn)，而是在它們可能發(fā)生的時候就被防止或矯正。(3)管理與技術相結合，即是說計算機輔助設計、輔助工程與輔助制造以及彈性制造系統(tǒng)和計算機一體化的制造系統(tǒng)等，都體現(xiàn)著管理與技術的絕妙的結合。例如為適應顧客多樣化的需要，以提高企業(yè)在全球性市場競爭中的實力和優(yōu)勢，企業(yè)可以利用最先進的計算機技術協(xié)助產品的開發(fā)、優(yōu)化新產品的設計，然后將通過計算機輔助設計得出的方案轉入計算機輔助工程系統(tǒng)，以驗證所得出的設計方案能否利用企業(yè)現(xiàn)有的生產設備進行生

7、產，如果能夠，則進一步轉入電腦制造系統(tǒng)，對實際投入到計算機一體化的制造系統(tǒng)進行加工、制造，使之盡快投入市場，以開拓、提高產品的市場占有率?？偠灾夹g與管理的結合，大大縮短了產品從設計到投產、銷售整個過程所需的時間，大大提高企業(yè)對市場(顧客)需求的靈活反應能力。這些都是提高企業(yè)效益與競爭能力的關鍵所在。4 成本管理創(chuàng)新。技術與社會環(huán)境的變化以及管理創(chuàng)新也導致了成本管理的創(chuàng)新。其中主要包括作業(yè)成本制度、目標成本制度、質量成本管理、產品生命周期成本計算、改進成本計算等等，但本節(jié)只介紹作業(yè)成本制度和目標成本制度。2、 作業(yè)成本制度作業(yè)成本制度(Activity-BasedCostingABC)計算

8、法的基本思想早在美國20世紀30年代末期就已經形成。但在邏輯上，它應該是適時制的組成部分。誠如上述，適時制綜合了日本的零存貨制度、北美國家的富裕社會和高新技術發(fā)展的特征以及戰(zhàn)略和流程的理念，因而作業(yè)成本制度是相當前衛(wèi)的成本管理制度。一、基本概念在上文中，我們已經界定了作業(yè)、作業(yè)鏈或流程、價值鏈、成本動因等概念。這些概念都是作業(yè)成本制度的基礎，換句話說，作業(yè)成本計算中所謂的作業(yè)，在計算實際成本時可以泛指一條作業(yè)鏈或一個流程上的一項作業(yè)，而在成本標準確定中則是指一條價值鏈上的一項作業(yè)。作業(yè)是作業(yè)成本制度的最基本的概念。在實務上，如何正確地分類和確定作業(yè)則是運用作業(yè)成本制度的關鍵。一種常見的做法是將

9、作業(yè)分成4個層級，即：1 單產性作業(yè)(Unit-LevelActivity)，是指每生產一個單位就執(zhí)行一次、且每單位所消耗的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說，這類作業(yè)的成本與產量有關，動因是產量，隨著產量的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)主要有：耗費直接人工、耗費直接材料、保養(yǎng)機器等。2 批量性作業(yè)(Batch-LevelActivity)，是指每生產一批產品就執(zhí)行一次、且每批所耗費的資源數(shù)量大致相同的作業(yè)。也就是說，這類作業(yè)的成本與產品批次有關，動因是批次，隨著批次的增減而增減。屬于這一類的作業(yè)主要有：設備調整、質量檢驗、材料處理等。3 品種性作業(yè)(Product-LevelActivity)，

10、是指為了特定產品或生產線的存在而執(zhí)行的作業(yè)，包括產品設計、顧客關系處理、采購和零部件管理等。這類作業(yè)通過各種產品或生產線與資源的消耗相聯(lián)系，成本動因是品種。4 產能性作業(yè)(Facility-LevelActivity)，是指為了維護整個企業(yè)的總體生產能力而執(zhí)行的作業(yè)，具體包括工廠管理、照明和熱動力、財產占用、人事管理與培訓等。這類作業(yè)與個別產品之間沒有直接聯(lián)系，因而將這類成本分配到各個產品，具有或多或少的主觀武斷性。但是對這類作業(yè)的單項管理或按類管理時，仍然需要、也有可能找到成本動因，例如照明，照明費用顯然是由照明設備的功率，設備的技術、質量及管理人員的水平等因素決定的，這需要進一步分解照明作

11、業(yè)。對產能性作業(yè)的分解、管理和計算成本，具有戰(zhàn)略意義。為了深入具體地理解作業(yè)、成本動因和可直接計入每項作業(yè)的成本項目以及它們之間的相互關系，我們特意編制了圖表14-20。從圖表14-20可以看到，我們是按照上述四類作業(yè)設計，在每一類作業(yè)下，又有作業(yè)舉例、成本動因和可直接計入作業(yè)的成本項目等三個部分。例如在品種性作業(yè)下，有產品測試(質檢)作業(yè)，其成本動因是測試次數(shù)，可直接計入作業(yè)的成本項目是測試成本，諸如此類。圖表14-20作業(yè)、成本動因和成本項目的舉例單產性作業(yè)批量性作業(yè)作業(yè)舉例作業(yè)舉例與機器相關，如研磨、切割、維護等處理采購訂單與人工相關，如工資、福利等處理生產命令成本動因設備調整機器小時原

12、材料處理直接人工小時質里檢驗成本動因直接計入作業(yè)的成本項目處理訂單數(shù)量電力成本材料驗收次數(shù)維護成本材料處理數(shù)量（公斤）直接人工成本設備調整次數(shù)通用機器設備的折舊設備調整時數(shù)品種性作業(yè)質檢次數(shù)作業(yè)舉例質檢時數(shù)產品測試直接計入作業(yè)的成本項目零部件存貨管理白領工資產品設計物料耗費成本動因設備調整的人工成本測試次數(shù)材料處理的人工成本測試時數(shù)辦公室及材料處理設備折舊設計時數(shù)質量控制成本1直接計入作業(yè)的成本項目產能性作業(yè)測試成本作業(yè)舉例零部件管理成本制造費用零部件持有成本廠房占用設計成本人事管理與培訓成本動因機器小時人工小時員工數(shù)量培訓時數(shù)直接計入作業(yè)的成本項目1廠房管理工資廠房折舊財產納稅與財產保險人事

13、管理成本員工培訓成本（二）作業(yè)成本制度的原理美國學者特爾內（Peter）曾提出“二維作業(yè)成本模型”1,用來描述作業(yè)成本制度的原理。該模型如圖表14-21所示，是一個平面坐標系：用縱軸表示成本分配的觀點，橫軸表示流程的觀點，兩軸相交的原點是作業(yè)。按照成本分配的觀點，作業(yè)成本制度就是依據(jù)成本動因按兩個步驟計算成本對象的成本。成本對象包括產品、服務和客戶等，與其他成本計算制度是相同的。成本動因表現(xiàn)為資源動因和作業(yè)動因。所謂兩個步驟，上文介紹成本分配時我們已經做了簡要的介紹，前提條件是“作業(yè)耗費資源，圖表14-21二維作業(yè)成本模型成本分配觀點資源按資源動因計入作業(yè)（產品、服務、客戶）產品耗費作業(yè)”。由

14、這個前提演化出成本計算的兩個步驟：第一步將耗費的資源按照資源動因計入作業(yè)，包括根據(jù)不同資源動因分別設置資源成本庫，再將成本庫中的資源成本按照各項作業(yè)對資源的耗用數(shù)量直接或經分配計入作業(yè)成本庫，進而計算出作業(yè)成本；第二步將作業(yè)成本按作業(yè)動因計入成本對象，主要是將作業(yè)成本庫中作業(yè)成本按照各成本對象對作業(yè)的耗用數(shù)量直接或經分配計入成本對象，進而計算出產品、服務或客戶的成本。按照流程的觀點，作業(yè)成本制度是在相關的范圍內用作業(yè)成本信息對作業(yè)進行管理，即所謂“作業(yè)管理”（ABM。這也是為什么兩坐標軸的原點是作業(yè)的原因。管理，歸根到底是管人。作業(yè)管理實際上是通過管人來管作業(yè)。為了達到這個目的，必須為當事人設

15、置與作業(yè)相關的業(yè)績指標（體系）。從圖表14-21看,這個過程包括作業(yè)分析和作業(yè)評價兩個階段。作業(yè)分析主要是確定作業(yè)生成的原因、引發(fā)作業(yè)的事件以及各項作業(yè)之間的聯(lián)系（繪制流程圖），從而確認作業(yè)成本的動因。作業(yè)評價就是流程優(yōu)化即將作業(yè)鏈或流程轉化為價值鏈的過程，其標準主要是客戶需要、成本、質量和時間等，其結果當然是業(yè)績指標的確定。據(jù)美國著名咨詢大師哈林頓（HJamesHarrington）總結1,流程繪制方法至少有4種，而流程優(yōu)化方法要在12種以上。成本分配觀點與流程觀點不是相互分離的。從圖表14-21看，按成本分配觀點計算成本必定使成本更JournalofCostManagement5,no.4

16、,pp54-60.H詹姆斯哈林頓：流程改進（于增彪等譯），中國財經出版社,加準確，有助于產品或服務的定價，但如果被計算或分配的成本包含著浪費和低效率，那么單純的成本分配充其量是對一個“壞的”成本數(shù)額給了一個“好的”分配，并不能從根本上解決問題，可行的選擇是通過流程優(yōu)化來優(yōu)化作業(yè)，進而優(yōu)化成本。其次，作業(yè)成本是為作業(yè)管理提供信息，作業(yè)管理也只有基于作業(yè)成本計算，才能更加有效率和效果。最后，從管理的角度看，計算通過流程優(yōu)化而優(yōu)化的作業(yè)的成本，實際上是確定成本標準，而計算實際執(zhí)行的作業(yè)的成本則是對執(zhí)行成本標準的計量，它們是交織在一起的兩個東西，但如果撇開流程優(yōu)化就是同一個東西。（三）作業(yè)成本計算這里

17、，假定流程已經被優(yōu)化，只考慮作業(yè)成本計算。我們將借助一個案例，并與傳統(tǒng)成本計算方法對比著，來說明作業(yè)成本計算過程?！景咐?】京京綠色食品公司，生產A、B和C三種肉食品。其中，A是老牌產品，已有多年生產歷史，產銷量比較穩(wěn)定，批量生產，每批10000件，年產量l20000件；B是根據(jù)顧客要求改進的產品，批量生產，每批100件，年產量60000件；C是一種制作工藝復雜的新產品，批量生產，每批10件，年產量12000件。ABC三種產品的制造費用為3432000元，直接材料和直接人工成本圖表14-22所示：圖表14-22A、B、C直接生產成本資料成本項目ABC直接材料600,000360,00096,0

18、00直接人工240,000120,00036,000根據(jù)圖表14-22提供的資料，按傳統(tǒng)成本計算方法分別計算的A、B和C三種產品的單位成本如圖表14-23所示：圖表14-23A、B、C單位成本計算簡表單位：元ABC成本項目（120000件）（60000件）（12000件）直接材料直接人工制造費用合計在上述成本計算中，我們以直接人工成本作為制造費用分配基礎，分配率為500%戶3432000/（240000+120000+36000）。對A產品來說，制造費用為1200000元（=240000X5）,單位產品制造費用為10元（=1200000元/120000件）；直接材料成本為600000元，單位產

19、品直接材料成本為5元（=600000元/120000件）；直接人工成本為240000元，單位直接人工成本為2元（=240000元/120000件）。8和C兩種單位成本計算依次類推。為了計算作業(yè)成本，我們得到制造費用的明細資料如圖表14-24所示。這些資料已經按作業(yè)歸集起來，也就是已經按資源動因計入作業(yè)。圖表14-24制造費用明細表單位：元項目金額合計間接人工：設備調整320,000材料處理280,000檢驗人員200,000采購人員210,000產品分類人員100,000工廠管理人員160,0001,270,000其他費用：供熱和照明80,000房屋占用190,000材料處理設備折舊80,00

20、0機器產能140,000供應商（檢驗）70,000供應商（購頭）60,000供應商（產品分類）40,000供應商（全面管理）50,000710,000合計1,980,000同時，我們還得到有關的成本動因資料如圖表14-25。圖表14-25成本動因資料成本動因ABC單位產品耗用機時（小時）1每批次設備調整次數(shù)（次）111每批標準檢驗單位（件）5052每批材料移動次數(shù)（次）2550100每種產品發(fā)出購貨訂單數(shù)（個）2004001400每種產品分類次數(shù)（次）5075200根據(jù)上述資料，我們將按照單產性作業(yè)、批量性作業(yè)、品種性作業(yè)和產能性作業(yè)的四個層次分配制造費用如下：1 .單產性作業(yè)層次其中，直接材

21、料與直接人工的成本計算與傳統(tǒng)成本計算法相同。機器產能成本以機器小時為成本動因計算分配率，再分配計入到產品。計算過程如圖表14-26所示。圖表14-26機器產能成本分配表單位：元產品使用比例使用數(shù)量分配率分配額A120000112000066700B600009000050000C1200004200023300合計2520001400002 .批量性作業(yè)層次（1）檢驗成本以檢驗次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產品。計算過程如圖表14-24所示。圖表14-27檢驗成本分配表單位：元產品批次每批檢驗次數(shù)檢驗總次數(shù)分配率分配額A125060027000B60053000135000C12002

22、2400108000合計6000270000*檢驗成本（270000）=檢驗人員工資（200000）+供應商（檢驗）（70000）（2）材料處理成本以材料移動次數(shù)為成本動因計算分配率，再分配計入到產品。計算過程如圖表14-28所示。圖表14-28材料處理成本分配表單位：元產品批次每批移動次數(shù)移動總次數(shù)分配率分配額A1225300720B600503000071856C1200100120000287424合計150300360000*處理成本（360000）=材料處理人工（280000）+折舊（80000）。分配率和分配額四舍五入后按整數(shù)列示。（3）設備調整成本以調整次數(shù)為成本動因計算分配率，

23、再分配計入到產品。計算過程如圖表14-26所示。圖表14-29整備成本分配表單位：元產品設備調整次數(shù)分配率分配額A122120B600105960C1200211920合.品種性作業(yè)層次（1）購買成本以購貨訂單數(shù)量為成本動因計算分配率，再分配計入到產品。計算過程如圖表14-30所示。圖表14-30購買成本分配表單位：元產品購貨訂單數(shù)量分配率分配額A20027000B40054000C1400189000合計2000270000*購買成本（270000）=購買人工（210000）+供應商（購買）（60000）（2）產品分類成本以分類次數(shù)為成本動因，在分配計入到產品。計算

24、過程如圖表14-31所示。單位：元圖表14-31分類成本分配表產品分類次數(shù)分配率分配額*四舍五入A5021540B7532310C20086150合計325140000*分類成本（1400000）=分類人，（100000）+供應商（產品分類）（40000）。分配率和分配額后按整數(shù)列示。4 .產能性作業(yè)層次+直接人工成本）為成本動因進行分配。計算過程如圖表產能性作業(yè)層次以主要成本（直接材料成本14-33的形式。14-32所示。產品單位主要成本產量主要成本分配率分配額ABC120000840000277686600004800001586781200013200043636合計1452004800

25、00*產能成本（480000）屋占用費（190000）=管理人員工資（160000）+照明和熱動力費用（80000）+房+供應商（全面管理）（50000）。分配率和分配額四舍五入后取整列示。*圖表14-32產能成本分配表單位：元.作業(yè)成本計算匯總根據(jù)以上計算，各產品的總成本和單位成本簡要匯總為圖表表14-33某企業(yè)產品生產成本表單位：元ABC單位成本總成本單位成本總成本單位成本總成本1.單產性作業(yè)層次直接材料60000036000096000直接人工24000012000036000機器產能667005000023300小計9067005300001553002.批量性作業(yè)層次檢驗270001

26、35000108000材料處理72071856287424設備調整2120105960211920小計298403128166073443.品種性作業(yè)層次購買2700054000189000產品分類215403231086150小計48540863102751504.產能性作業(yè)層次產能費用（見圖表14-31）27768615862843636合計126276610878981082006將圖表14-33與圖表14-23比較，可以看到傳統(tǒng)成本計算法與作業(yè)成本計算法的區(qū)別。作業(yè)成本計算法除了提供更為詳細的成本信息外，其所確定的成本也與傳統(tǒng)成本計算法大不相同。本例中，產品A和C的差別尤其明顯。A是穩(wěn)

27、定性很強的大批量生產的產品，按作業(yè)成本法計算的單位成本僅為傳統(tǒng)成本法的60%（元對元）。C產品是一種工藝復雜小批量生產的產品，按作業(yè)成本法計算的單位成本大約是傳統(tǒng)成本法的倍（元對元）。事實上，以直接人工成本為基礎的傳統(tǒng)成本計算法導致了A產品對C產品的補貼。導致這種結果的主要原因在于傳統(tǒng)成本法采用單一分配標準進行制造費用的分配，忽視了各種產品生產的復雜性和技術性不同以及與此相應所需的作業(yè)量不同。相比之下，傳統(tǒng)成本法失真度較大，而作業(yè)成本法考慮了引起制造費用發(fā)生的具有代表性的各種成本動因，并以此為基礎分配制造費用，因而，它能較客觀、真實地反映高新技術環(huán)境下各種產品的成本。三、目標成本制度（一）前提

28、條件目標成本制度由日本汽車制造企業(yè)于1960年代創(chuàng)造，先是在日本國內流傳，后來又傳播到西方發(fā)達國家。目標成本制度的出現(xiàn)需要兩個基本的前提條件：一是企業(yè)產品為“大路貨”，企業(yè)不能夠直接控制價格，特別是不能隨意提高價格。1960年代日本汽車制造企業(yè)正在崛起，面臨的競爭對手是美國汽車制造企業(yè)。汽車是“大路貨”，而且美國企業(yè)幾乎在所有方面都優(yōu)于日本企業(yè)。因此，日本企業(yè)如果在競爭中達成一定的利潤目標，只能降低成本。二是日本人發(fā)現(xiàn)生產成本的大部分（有時在80%A上）在生產開始之前就已經被研發(fā)和設計階段確定了，因此，對降低成本來說，生產階段并不是重點，重點應該在研發(fā)和設計階段，通過選擇不同技術水平、不同材料

29、和不同工藝上的設計方案，達成降低成本的目的。（二）基本原則有學者認為，目標成本制度有7條基本原則1構成。其中最重要的原則是價格領先的原則。按照這一原則，目標成本制度的運用首先是從確定可以在市場上銷售的產品的價格開始。當價格確定之后，再確定目標利潤，然后再用價格減去目標利潤求得目標成本，用公式表示為：目標成本=價格-目標利潤公式的價格通過市場調研發(fā)現(xiàn)，因此，公式中最重要、也是最不容易確定的是目標利潤。其方法有很多，例如標桿法（Benchmarking）,即參照自己歷史最好水平或行業(yè)的國際國內水平來確定；又如可以利用投資報酬率或銷售利潤率推算，因為投資可用資產負債表中的資產來替代，而投資報酬率又可

30、參照行業(yè)的競爭狀況單獨選擇（如國內項目投資評價的基準報酬率大多在10%-15%1間），進而計算出總利潤，然后除以預測的銷量，將得到的結果略加調整，便得到單位產品目標利潤。問題是：按上述公式計算的目標成本，是主觀的東西，它與生產該產品的實際成本未必一致。例如某產品市價或某顧客樂意出的價格是10元，我需要2元的利潤，目標成本就是8元。但我的工廠生產該產品的實際成本很可能是9元，有1元的差額（Gap）。不消除這個差額，我的計算毫無意義。日本企業(yè)用來消除這個差額的方法很多，其中最流行的是價值工程，即通過成本與功能的比較發(fā)現(xiàn)成本降低方向，然后再通過反復的改進設計或采用新技術，消除目標成本與實際成本之間的

31、那個差額。正因為如此，一般認為，所謂目標成本實際上是一種產品在賺取必要的利潤的基礎上所允許發(fā)生的成本，而目標成本制度則是一種戰(zhàn)略性利潤和成本管理的過程。除價格領先的原則之外，還有下列4條主要原則值得說明。（1）以客戶為中心為了實現(xiàn)目標成本，管理人員必須傾聽客戶意見和要求?？蛻粜枰裁串a品哪些功能最重要在某種質量水平上，客戶樂意出多大的價錢購買管理人員必須想方設法取得客戶的反饋意見，然后通過設計滿足客戶要求，并且按客戶樂意支付的價格銷售產品?？傊繕顺杀局贫纫允袌鰹閷?。（2）以產品設計為重點設計階段是目標成本的關鍵階段。為了能夠按目標成本生產某種產品，工程師必須對該產品的所有方參考Ronal

32、dW.Hilton,ManagerialAccounting(5E),(機械工業(yè)出版社，)，pp670-1面進行認真、細致和富有高度創(chuàng)造性的設計。設計活動不僅包括詳細說明生產過程中的人員、機器設備和其他要素，而且包括詳細說明使用的原材料和零部件?？傊O計的產品應該具有可制造性(Manufacturability)。(3)突出流程設計在設計過程中，必須審查生產流程每一個方面，以確保產品的生產盡可能高效率。高新技術、全球采購的采用以及生產流程的每一個方面都必須按照目標成本的要求進行設計。在很多情況下，實際成本高于目標成本。這時應運用流程優(yōu)化的方法，剔除流程中的不增值作業(yè)，最終使設計的產品也符合目

33、標成本的要求。(1)組織跨部門的工作團隊為了保證設計的產品不低于目標成本，需要具有不同部門工作背景人員的介入，包括市場調研、銷售、設計工程、采購、生產技術工程、生產計劃、材料處理、成本管理等，幾乎所有部門的人員。這些人員最有可能提出改進設計的意見。但必須注意，這些介入者并不是專家，提完意見就大功告成，他們對整個產品負有責任。(三)目標成本制度的運用為了簡潔而又具體，我們采用案例分析方式來說明目標成本制度的應用，并且重點在于價值工程的運用?！景咐?】太平洋家用電器制造公司(簡稱太平洋)最近經精英咨詢公司的咨詢，正在實施低成本戰(zhàn)略。根據(jù)戰(zhàn)略的需要，現(xiàn)有的咖啡壺產品在現(xiàn)行價格水平上必須達到單位產品目

34、標利潤20美元，為此其目標成本必須控制在90美元之內，但現(xiàn)行的咖啡壺成本則為114美元，超出目標成本24美元。按價值鏈和產品生命周期整理的咖啡壺成本的明細資料如圖表14-34所示。圖表14-34按生命周期和價值鏈歸集的目標和現(xiàn)行的成本資料價值鏈內部外部合計生命周期目標現(xiàn)行差異目標現(xiàn)行差異目標現(xiàn)行差異研發(fā)4%55制造17%2024%3050銷售6%614%1723服務與維護10%1010一般性管理20%1919回收成本5%77合計62%6738%47114在圖表14-34中，第1欄按產品價值鏈和生命周期設計，包括了研發(fā)、制造、銷售、服務與維護、一般性管理、回收成本等項目，而每一項目所發(fā)生的成本又

35、分成在企業(yè)內部發(fā)生的和在企業(yè)外部發(fā)生的兩種，這由第1行標識出來。目標成本制度的主要內容就是通過價值工程分析來消除24美元的總差異，或者具體地消除每個項目的目標成本與現(xiàn)行成本之間的差額。這是實際上是一項非常繁重的工作。為了更好地說明問題，這里僅分析如何消除制造項目的差額(即美元)，然后讀者完全可以舉一反三，推廣到其他項目。有關咖啡壺制造的明細資料如圖表14-35所示。圖表14-35咖啡壺的功能成本分析部件功能成本金額%沖泡杯研磨與過濾咖啡918水壺盛咖啡、保溫24保溫器保溫36壺型與壺體盛水與裝倒水918加熱裝置燒水并自動停燒48電子顯示板控制研磨時間和鐘表2346合計50100由圖表14-35

36、看到：咖啡壺由沖泡杯、水壺、保溫器、壺型與壺體、加熱裝置、電子顯示板等6個零部件組成，每一個零部件都有特定的功能（例如水壺的功能是盛咖啡和保溫）。最后一大欄是成本數(shù)據(jù)，其中的兩小欄數(shù)據(jù)，一個是絕對數(shù)，另一個是相對數(shù)，表示每個零部件的成本數(shù)額以及在整個咖啡壺制造成本中的比重（例如水壺的制造成本是2美元，在總成本中所占比重為4%。另外，表中的成本數(shù)額是現(xiàn)行成本，總額為50美元，與圖表14-34中的數(shù)據(jù)完全相等。表中每個項目的成本占咖啡壺總成本的比重也稱成本系數(shù)，按照價值分析的原理，某一零部件的成本系數(shù)與其功能系數(shù)對比，就能發(fā)現(xiàn)成本降低的方向。所謂功能系數(shù)就是某一零部件的功能占咖啡壺總功能的比重。那

37、么，如何確咖啡壺的功能系數(shù)呢通常需要3個基本步驟：（1）確定顧客對咖啡壺的要求。顧客對咖啡壺要求的資料如圖表14-36所示。圖表14-36咖啡壺的顧客需求排序顧客需求顧客排序15相對排序不重最重要要絕對分數(shù)%味道像蒸儲咖啡5520壺體易清洗4416美觀228容量在6杯以上3312按指定時間開機4416適合小同咖啡豆114保溫3312自動關機3312總和25100在圖表14-36中，顧客對咖啡壺的要求由第1欄表示，包括8個方面。顧客排序一大欄是對顧客每一個方面的要求的重要程度所給出的排列，必須通過問卷調查或其他方式由顧客親自排定。表中最后一大欄是對顧客需求的整理，兩個小欄，一個是絕對排序，另一個

38、是相對排序。（2）編制質量功能矩陣表。質量功能矩陣表如圖表14-37所示。該表的突出特點是通過界定每一個零部件在滿足顧客要求中的作用，使零部件的功能有可能與顧客的要求結合起來。圖表14-37咖啡壺質量功能矩陣表部件（%）沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體力口熱器顯示板我們與競爭對手比較顧客排名顧客需求12345味道像蒸儲咖啡5050A5壺體易清洗3010。60A4美觀60A40A2容量在6杯以上50A50A3按指定時間開機100A4適合不同咖啡豆15095A口1保溫2080口3自動關機100A口3注：設計參數(shù)和顧客需求的相關性=強相關=中度相關O=弱相關比較競爭對手的排名=競爭對手給我們產品排名口=我

39、們自己的排名在圖表14-37中，第1欄是顧客對咖啡壺的要求，第1行是咖啡壺的零部件。表中的數(shù)據(jù)由本企業(yè)或聘請的工程師和專家給出，其意義是一個零部件在滿足顧客某種要求的過程中發(fā)揮多大的作用。例如味道像蒸儲咖啡一行，其含義是在實現(xiàn)咖啡壺能夠煮出像蒸儲咖啡一樣味道的咖啡，沖泡杯和加熱器所發(fā)揮的作用各占50%其中，、和。等符號表示零部件作用的強度。最后一欄是顧客排名，來自圖表14-36,它與“我們與競爭對手的比較”結合起來，可以作為工程師和專家們參考。(3)計算功能系數(shù)。功能系數(shù)的計算如圖表14-38所示。該表在圖表14-37的基礎上，將顧客需求與零部件的功能完全連接起來，使零部件的功能也數(shù)量化了。圖表14-38每一部件對顧客需求的貢獻率部件(%沖泡杯水壺保溫器壺型/壺體加熱器顯示板特征相對排名(%)顧客需