關(guān)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)表合并問(wèn)題的研究財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)

1、 關(guān)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)表合并問(wèn)題的研究摘 要：以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為基礎(chǔ)，集中體現(xiàn)和反映政府的財(cái)務(wù)信息、可持續(xù)發(fā)展能力和償債能力是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的核心是政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，政府財(cái)務(wù)報(bào)表承載著政府許多的有用性財(cái)務(wù)信息。由于政府功能的多樣性導(dǎo)致其管理下的各種機(jī)構(gòu)形成了復(fù)雜的財(cái)務(wù)關(guān)系，其中合并問(wèn)題最值得探討。本論文首先對(duì)合并主體與被合并實(shí)體的作了簡(jiǎn)單的分析，接著對(duì)合并的具體內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)分析，最后以合并財(cái)產(chǎn)負(fù)債表為例，分析政府財(cái)務(wù)報(bào)表合并流程。關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；會(huì)計(jì)報(bào)表合并RESEARCH ON THE CONSOLIDATION OF GOVERNM

2、ENT ACCOUNTING STATEMENTSAbstract:On the basis of accrual basis, the comprehensive financial report of the government under accrual basis mainly reflects and releases the financial information, sustainable development ability and debt-paying ability of the government. The core of accrual-based compr

3、ehensive financial report is the government consolidated financial statements, which carries a lot of useful financial information of the government. Due to the diversity of government functions, the various institutions under its management have formed complex financial relationships, among which t

4、he merger issue is the most worthy of discussion. This paper first introduces the concept of government accounting. Then it makes a simple analysis of the main body of the merger and the merged entity. Then it makes a detailed analysis of the specific content of the merger. Finally, it takes the con

5、solidated balance sheet as an example to analyze the process of the consolidation of government financial statements.Key words:Government consolidated financial report;Government consolidated financial statements;government accounting;Scope of merger subject;Merge content;Merging process一、緒論（一）選題背景為

6、推進(jìn)國(guó)家現(xiàn)代化的高度，“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告”首次在十八屆三中全會(huì)的中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定中提出。2014年12月12日，國(guó)務(wù)院對(duì)各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，國(guó)務(wù)院各部委、各直屬機(jī)構(gòu)發(fā)出國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)故部權(quán)資發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知（以下簡(jiǎn)稱(chēng)通知），該通知首先就提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的重要意義:我國(guó)現(xiàn)行的政務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)告制度主要反映政府年度預(yù)算執(zhí)行的情況，對(duì)加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督發(fā)揮了重要作用。但是在如今經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展變更的時(shí)代，如果只是實(shí)行決算報(bào)告制度，無(wú)法全面且科學(xué)地反映政府資產(chǎn)負(fù)債，不能有效的降低行政成本、提高決策效率、規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)

7、險(xiǎn)。因此，我國(guó)必須推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革，建立完全且科學(xué)全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。（二）選題意義理論意義實(shí)踐意義（三）研究?jī)?nèi)容與方法 1 1.研究?jī)?nèi)容 第一部分：緒論。對(duì)選題的意義進(jìn)行論述。簡(jiǎn)述本文的主要研究?jī)?nèi)容與方法以及國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀。 第二部分：概念界定和理論依據(jù)。主要對(duì)政府會(huì)計(jì)、合并報(bào)表進(jìn)行初步解釋?zhuān)㈥U述相關(guān)問(wèn)題的理論依據(jù)。第三部門(mén)：對(duì)我國(guó)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容用框架圖的形式展現(xiàn)出來(lái)。第四部分：重點(diǎn)對(duì)政府會(huì)計(jì)合并主體問(wèn)題和政府會(huì)計(jì)合并內(nèi)容問(wèn)題作相關(guān)研究和分析。第五部分：主要對(duì)政府會(huì)計(jì)合并程序進(jìn)行探討。第六部分：總結(jié)全文的研究結(jié)論，分析仍然存在的疑難點(diǎn)。2.研究方法文獻(xiàn)研究法：從

8、國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)中尋找對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的研究，熟悉并理解相關(guān)的有用信息，能夠科學(xué)有效地分析并從中借鑒經(jīng)驗(yàn)，以便于提出仍然存在待需解決的問(wèn)題。文獻(xiàn)研究法首先確定一個(gè)研究的主體，帶著目的去尋找各種有關(guān)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的文獻(xiàn)，進(jìn)而可以準(zhǔn)確的、全面了解政府綜合報(bào)告的各種相關(guān)問(wèn)題。文獻(xiàn)研究法在各種學(xué)術(shù)研究中被廣泛運(yùn)用。它的主要功能有：可以通過(guò)大量文獻(xiàn)研究，分析研究問(wèn)題的歷史及研究現(xiàn)狀，幫助研究的下一步研究方面有助于對(duì)研究的對(duì)象產(chǎn)生印象，方便進(jìn)一步的研究過(guò)程可以全面的了解被研究的對(duì)象。個(gè)案研究法：以資產(chǎn)負(fù)債表合并過(guò)程為例，加以調(diào)查分析，弄清其特點(diǎn)然后推理出其他財(cái)務(wù)報(bào)表的合并過(guò)程的方法。（3） （四）

9、研究現(xiàn)狀文獻(xiàn)綜述1.研究現(xiàn)狀國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)做出了相關(guān)有用的研究。其中第一大類(lèi)文獻(xiàn)在對(duì)通知解讀的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)的未來(lái)將要實(shí)施的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的意義和作用進(jìn)行了相關(guān)討論和研究，提出需要考慮重難點(diǎn)問(wèn)題，主要包括:政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容項(xiàng)目分類(lèi)(趙西卜，2015)2(陳穗紅，2015，趙西卜，2015)3、對(duì)計(jì)量和列報(bào)的研究(朱穎雋和陳曉杰，2015)4 對(duì)抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)的整理與研究(林鋼和武雷，2015)5等。對(duì)美國(guó)、英國(guó)等其他國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行梳理然后借鑒（陳立齊，20106:張娟，20107;:杜金富，2015:8路軍偉，20159:Grossi和Pepe1415, 2009; Wise, 201

10、016)。目前國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)關(guān)于對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的研究有值得借鑒和引用的地方，但是也存在一些漏洞和疏忽的地方。第一大類(lèi)文獻(xiàn)只是集中對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制問(wèn)題的研究，很少有關(guān)于政府合并報(bào)表相關(guān)問(wèn)題測(cè)研究?jī)?nèi)容；第二大類(lèi)文獻(xiàn)采取國(guó)際比較研究方法，會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和信息整合程度(陳穗紅，2015)10。政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍如何確定是一個(gè)非常有爭(zhēng)議的話（Grossi et al., 2012；CÎRSTEA, 2014） 11。Walker（2009）12認(rèn)為:如果只是為一個(gè)目的編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是確定的；如果是為多個(gè)目的，合并范圍的界定則要求

11、在多個(gè)報(bào)告使用者利益之間進(jìn)行權(quán)衡。通常認(rèn)為，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表是普通財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)前，“受托責(zé)任”意義與“控制”意義作為界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)國(guó)家都支持該觀點(diǎn)。在確定政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表主體范圍時(shí)，IPSAS（國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）沿用企業(yè)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則“控制”標(biāo)準(zhǔn)，要求一個(gè)主體如果控制了一個(gè)或多個(gè)主體，那么則需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，被控制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表需要合并到控制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中（Lombrano和Zain，201319；Grossi和Steccolini，2015）20 。國(guó)內(nèi)外許多研究者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表做出了許多相關(guān)的有用性的學(xué)術(shù)研究。Tagesson (2009)13 ，他提出了個(gè)人觀點(diǎn)：一方面

12、，權(quán)益法合法并對(duì)服務(wù)成本的核算過(guò)低，而完全合并法對(duì)服務(wù)成本的核算過(guò)高，它可能會(huì)導(dǎo)致合并報(bào)表中的相關(guān)金額虛增，進(jìn)一步會(huì)誤內(nèi)外部信息使用者；另一方面權(quán)益法合并法能夠如實(shí)反映合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，代表了政府實(shí)際擁有的資產(chǎn)負(fù)債，能夠滿(mǎn)財(cái)務(wù)內(nèi)外部信息使用者的需要，因此可以使會(huì)計(jì)信息變得真實(shí)、透明。Bergmann(2015)15，認(rèn)為，使用“控制”概念作為界限確定合并范圍并不是必須得使用完全合并法合并，在某些情況，權(quán)益法比完全合并法更加合理，例如加拿大政府在國(guó)家銀行合并時(shí)，使用的正是權(quán)益法。但是同時(shí)權(quán)益法也存在不足之處，它并不能在主體的財(cái)務(wù)報(bào)告中反應(yīng)被合并主體的相關(guān)會(huì)計(jì)信息。2.研究文獻(xiàn)評(píng)價(jià)整理國(guó)內(nèi)外相關(guān)

13、學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)，政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的積極意義主要表現(xiàn)在：（1）政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以用來(lái)了解其持續(xù)發(fā)展能力、經(jīng)營(yíng)能力以及評(píng)估財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。（2）政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以公開(kāi)透明反映出政府財(cái)務(wù)的有用信息，可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)外信息使用者的需要得到充滿(mǎn)滿(mǎn)足。（3）政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不是單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的替換，而是對(duì)其有效的補(bǔ)充。（4）政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是解除政府受托責(zé)任。國(guó)內(nèi)目前的學(xué)術(shù)研究成果為我國(guó)建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，但是也存在不足的之處。第一大類(lèi)文獻(xiàn)集中研究的是合并報(bào)表的編制問(wèn)題，對(duì)于合并的應(yīng)該首要研究的合并主體范圍、相關(guān)合并依據(jù)、合并過(guò)程并沒(méi)有涉及，存在局限。第二大類(lèi)文獻(xiàn)主要講述大多國(guó)外

14、政府合并財(cái)務(wù)報(bào)告制度的實(shí)踐，對(duì)于我國(guó)建立符合自身國(guó)情的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的借鑒有限，在建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的道路上，我國(guó)還有很長(zhǎng)的路要走。2、 概念界定和理論依據(jù)（1） 概念界定1.政府會(huì)計(jì)IASC（）的條例規(guī)定了政府會(huì)計(jì)是一種確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)收支和受托責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)體系。每個(gè)國(guó)家的政策體系和經(jīng)濟(jì)管理體制不同，政府的會(huì)計(jì)的功能也會(huì)有所微小差別。政府會(huì)計(jì)是一種特殊服務(wù)于政府的會(huì)計(jì)，和普通會(huì)計(jì)的定義一樣，都是確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告服務(wù)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)政支出以及受托責(zé)任履行情況。2. 2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并（補(bǔ)充）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意思是，如果一個(gè)政府主體控

15、制了多個(gè)下級(jí)主體，那么受控制的主體的財(cái)務(wù)報(bào)表需要合并到控制主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中。（二）理論依據(jù)1.完全合并法完全合并法建立在實(shí)體理論的基礎(chǔ)上，當(dāng)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將合并主體與被合并實(shí)體的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目單行逐項(xiàng)合并的方法；完全合并的基礎(chǔ)是合并主體和被合并實(shí)體的會(huì)計(jì)報(bào)表要采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間。我國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體組織日常運(yùn)營(yíng)主要依靠財(cái)政資金，因此需要采用完全合并法。國(guó)有企業(yè)并入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，要依據(jù)其不同類(lèi)型選取相適應(yīng)合并方法：比如說(shuō)地方政府融資公司一般是由政府出資成立的，該種公司承擔(dān)著地方基礎(chǔ)設(shè)施和公共管理的建設(shè)，政府對(duì)其債務(wù)負(fù)有兜底責(zé)任，完全合并法是最適合的。2.權(quán)益合并法

16、權(quán)益合并法是指投資以初始成本計(jì)量后，在投資持有期間，合并主體依據(jù)持有被合并實(shí)體所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資實(shí)體的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法；權(quán)益合并法適用于共同控制、具有重大影響條件下對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)主體的合并。對(duì)于政府控制的其他類(lèi)型國(guó)有企業(yè)，在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編階段，可暫使用簡(jiǎn)單權(quán)益法合并3.比例合并法比例合并法建立在所有權(quán)理論基本上，指的被合并主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入費(fèi)用按照合并主體政府的這些項(xiàng)目的比例逐項(xiàng)合并到主體政府的財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并方法?？鄢齼?nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，依照所持國(guó)有股的權(quán)益比例，逐項(xiàng)將國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用并入政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表，做到資產(chǎn)與負(fù)債、收入與費(fèi)用的配比。此外，對(duì)于

17、混合所有制經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的政府資產(chǎn)，符合共同控制標(biāo)準(zhǔn)的，可以采用比例法或權(quán)益法合并；符合重大影響標(biāo)準(zhǔn)的，可以采用權(quán)益法合并。3、 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是指合并后的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，報(bào)告主體一般為中央政府、地方政府和國(guó)有主體等。地方政府在核查資產(chǎn)與負(fù)債的基礎(chǔ)上，由財(cái)政部門(mén)合并各部門(mén)及其它納入合并范圍主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制形成以資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等財(cái)務(wù)報(bào)表為主要內(nèi)容的本級(jí)地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。如圖1所示，我國(guó)地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告一般應(yīng)涵蓋如下內(nèi)容：第一個(gè)組成部門(mén)是政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表。一般情況下是由一個(gè)完整政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表和資產(chǎn)負(fù)債明細(xì)表組成的。從資產(chǎn)負(fù)債表表中我可以看出特定

18、會(huì)計(jì)期間內(nèi)的政府資產(chǎn)負(fù)債和凈資產(chǎn)存量狀況；從收入費(fèi)用表中我們可以看出政府收入來(lái)源、費(fèi)用和行政運(yùn)轉(zhuǎn)成本情況；第二個(gè)組成成分是報(bào)表附注。報(bào)表附注是對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的相關(guān)項(xiàng)目的進(jìn)一步闡述和說(shuō)明，它包含和表內(nèi)數(shù)據(jù)相關(guān)的信息的明細(xì)，還有難以估值無(wú)法在報(bào)表中列示的政府資源和或債務(wù)。第三個(gè)組成部分是財(cái)政財(cái)務(wù)管理總結(jié)，在財(cái)政財(cái)務(wù)管理總結(jié)中可以看出地方政府在財(cái)政財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的具體應(yīng)對(duì)措施以及在地方財(cái)政財(cái)務(wù)管理方面做出的成績(jī)，可以看出過(guò)去財(cái)政財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部管控在灰度建設(shè)的情況，制定財(cái)政財(cái)務(wù)管理的策劃方案，為擬定下一步財(cái)政財(cái)務(wù)改革發(fā)展方向奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。第四個(gè)組成部分財(cái)政經(jīng)濟(jì)運(yùn)行分析。通過(guò)財(cái)政經(jīng)濟(jì)運(yùn)行分析，我們

19、可以看出綜合財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息、相關(guān)的政策措施、地方政府的經(jīng)濟(jì)狀況，對(duì)地方政府的經(jīng)營(yíng)能力和還債能力、財(cái)務(wù)財(cái)力等具體問(wèn)題作出準(zhǔn)確科學(xué)的分析說(shuō)明。資產(chǎn)負(fù)債表政府財(cái)務(wù)報(bào)表收入費(fèi)用表1.主體范圍；2.會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)方法；3.未列示的其他事項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表附注1.政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)狀況；2兩種核算基礎(chǔ)收支差異3.政策中長(zhǎng)期可持續(xù)性政府財(cái)產(chǎn)財(cái)務(wù)管理狀況政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告1.政府預(yù)算管理情況2.政府資產(chǎn)負(fù)債管理3.政府收支管理4.財(cái)政財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)情況政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況圖1地方政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容框架示意圖四、政府會(huì)計(jì)合并主體范圍分析（1） 從一級(jí)政府的角度來(lái)看，它下級(jí)被控制的政府部門(mén)就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主體。它一

20、般包含我國(guó)狹義政府合并主體、我國(guó)事業(yè)單位合并主體以及我國(guó)國(guó)有企業(yè)，而我國(guó)狹義政府合并主體又包含行政單位主體和財(cái)政總預(yù)算主體。狹義政府是指通過(guò)政治成立或在特定區(qū)域內(nèi)對(duì)其他機(jī)構(gòu)或單位具有立法權(quán)，司法權(quán)和行政權(quán)力的法律實(shí)體。它是國(guó)家政府行使其行政權(quán)力的基本機(jī)構(gòu)。政府控制的非營(yíng)利組織是指那些由財(cái)政資金組織或運(yùn)營(yíng)，由政府管理和控制的組織。他們的法律性質(zhì)不同于有公共福利的企業(yè)和團(tuán)體。 根據(jù)國(guó)際慣例，公共公司和國(guó)有企業(yè)是指中央政府或一國(guó)聯(lián)邦政府控制下的企業(yè)。上市公司作為法人企業(yè)，經(jīng)常以不顯著經(jīng)濟(jì)性或者低于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)價(jià)格向社會(huì)提供服務(wù)和產(chǎn)品，并承擔(dān)一定的社會(huì)職能。在國(guó)際上，在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表主題時(shí)，所有國(guó)家一般

21、都涉及這三類(lèi)主題。（2） （一）我國(guó)狹義政府合并主體 1.行政單位主體 行政單位指的是執(zhí)行政府基本職能核心部門(mén)，一般包含國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、實(shí)行預(yù)算管理的機(jī)關(guān)和政黨。行政單位是由財(cái)政資金設(shè)立，承擔(dān)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、管理社會(huì)、服務(wù)公眾和監(jiān)督市場(chǎng)等各種職能。在國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)研究?jī)?nèi)容里，行政單位都作為一級(jí)政府本級(jí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主體，可以用來(lái)反映政府財(cái)政的資金運(yùn)營(yíng)情況和財(cái)政收支情況。我國(guó)行政單位的性質(zhì)和職能與國(guó)際大體相同，所以我們應(yīng)該將其作為一級(jí)政府本級(jí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主體。 財(cái)政總預(yù)算主體一級(jí)政府財(cái)政的資金運(yùn)動(dòng)財(cái)政總預(yù)算和部門(mén)單位兩個(gè)層次里發(fā)生。一般情況下，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)單獨(dú)核算

22、政府的總預(yù)算資金狀況，它雖然在形式上并不是一個(gè)實(shí)際存在的組織單位，但是作為財(cái)政資金報(bào)告主體，也并入到一級(jí)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。一級(jí)財(cái)政設(shè)置了各項(xiàng)獨(dú)立核算基金，例如土地儲(chǔ)備基金、農(nóng)業(yè)發(fā)展基金、物資儲(chǔ)備基金等，也構(gòu)成以及財(cái)政資金的組成內(nèi)容。當(dāng)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表參加合并前，應(yīng)該把基金的報(bào)表先合并到一級(jí)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。（二）我國(guó)事業(yè)單位合并主體 從國(guó)際的角度來(lái)看，大部分國(guó)家將有政府控制的非營(yíng)利組織作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主體，在我國(guó)政府，其控制的非營(yíng)利組織對(duì)應(yīng)的就是事業(yè)單位。它是有國(guó)家政府機(jī)關(guān)舉辦或者由其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦。主要從事的時(shí)候文化、教育和衛(wèi)生活動(dòng)，有助于政府公共受托責(zé)任的履行。

23、因此，我國(guó)應(yīng)該將事業(yè)單位納入到財(cái)務(wù)報(bào)表合并的主體中。（三）我國(guó)國(guó)有企業(yè) （3） 對(duì)于公共公司，我國(guó)與之對(duì)應(yīng)的是國(guó)有企業(yè)。國(guó)有企業(yè)中的國(guó)有股權(quán)歸屬于國(guó)有資產(chǎn)，在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中亟須進(jìn)行反映。需解決的關(guān)鍵問(wèn)題即是我國(guó)國(guó)有股權(quán)存在于政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露方式。我國(guó)國(guó)有企業(yè)和其他國(guó)家公共公司和政府企業(yè)相比，數(shù)量眾多，行業(yè)分布廣泛，不但包含公益性行業(yè)，而且涉及純競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)。這些特征讓在對(duì)我國(guó)國(guó)有企業(yè)入表方式進(jìn)行研究時(shí)，不能套用其他國(guó)家的陳舊做法，不然可能會(huì)在報(bào)表數(shù)據(jù)性質(zhì)、報(bào)表合并成本、報(bào)表信息質(zhì)量等方面帶來(lái)一系列問(wèn)題。五、政府合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)表內(nèi)容及過(guò)程研究合并以政府合并資產(chǎn)負(fù)債表為例(一)合并資

24、產(chǎn)負(fù)債表的合并內(nèi)容分析由于政府“合并資產(chǎn)負(fù)債表”的合并對(duì)象包含財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)、國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、各種基金會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)等多種不同會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)主體，各種不同會(huì)計(jì)制度所用的會(huì)計(jì)科目差別很大，因此政府“合并資產(chǎn)負(fù)債表”的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目設(shè)計(jì)不宜太細(xì)，太細(xì)了就沒(méi)法兼顧眾多會(huì)計(jì)主體的需要，更不能為了全面覆蓋而將所有會(huì)計(jì)制度中的會(huì)計(jì)科目全部照搬進(jìn)去。否則，合并報(bào)表將顯得非常繁雜，不利于實(shí)現(xiàn)反映政府總體財(cái)務(wù)狀況的目標(biāo)。因此，合并報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目應(yīng)該以主要的大類(lèi)列示。這種項(xiàng)目的歸類(lèi)既便于兼顧各種會(huì)計(jì)制度，也顯得簡(jiǎn)潔明了，更有利于實(shí)現(xiàn)反映政府總體財(cái)務(wù)狀

25、況的目標(biāo)。比如資產(chǎn)設(shè)以下幾項(xiàng): 貨幣資金、應(yīng)收與預(yù)付款項(xiàng)、存貨、債權(quán)、投資、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)。負(fù)債設(shè)如下幾項(xiàng): 應(yīng)付與預(yù)收款項(xiàng)、 債務(wù)、其他負(fù)債。凈資產(chǎn)設(shè)如下幾項(xiàng):基金或權(quán)益、未分配結(jié)余或利潤(rùn)。具體格式如圖2所示。年 月 日 金額單位：項(xiàng)目會(huì) 計(jì)主體綜合財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算外財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)行政單位會(huì)計(jì)國(guó)有事業(yè)單位會(huì)計(jì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)新農(nóng)合基金會(huì)計(jì)地方金融公共公司資產(chǎn)貨幣資金應(yīng)收與預(yù)付款項(xiàng)存貨債權(quán)投資固定資產(chǎn)其他資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)收與預(yù)付款項(xiàng)債務(wù)其他負(fù)債凈資產(chǎn)基金（或權(quán)益）未分配結(jié)余（或利潤(rùn)）圖2 XXX政府合并資產(chǎn)負(fù)債表（二）政府“ 合并資產(chǎn)負(fù)債表”的合并程序探討(一) 年終，各

26、受控會(huì)計(jì)主體按現(xiàn)行制度編制年終結(jié)賬后的“資產(chǎn)負(fù)債表”。(二)行政事業(yè)單位按部門(mén)逐級(jí)匯總，由主管會(huì)計(jì)單位將本部門(mén)匯總的“資產(chǎn)負(fù)債表”報(bào)財(cái)政部門(mén)。匯總過(guò)程應(yīng)將部門(mén)內(nèi)部的往來(lái)對(duì)應(yīng)數(shù)額相互抵消。(三)財(cái)政部門(mén)分別按行政單位和事業(yè) 單位再一次匯總, 形成本級(jí)行政單位“ 資產(chǎn) 負(fù)債匯總表”和事業(yè)單位“資產(chǎn)負(fù)債匯總表”。(四)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在按現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度編制出的“資產(chǎn)負(fù)債表”的基 礎(chǔ)上, 從國(guó)資委取得國(guó)有股權(quán)(不包括地方金融公共公司股權(quán))統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)并據(jù)以調(diào)整報(bào)表，在資產(chǎn)類(lèi)增加“國(guó)有資本金”，對(duì)應(yīng)在凈資產(chǎn)類(lèi)增加“投資基金”。把國(guó)債轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)從“ 暫存款”、“暫付款”調(diào)整到債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目下。（五）財(cái)政總會(huì)計(jì)將

27、各受控會(huì)計(jì)主體的“資產(chǎn)負(fù)債表”予以合并。合并時(shí)， 除下列相互抵消的事項(xiàng)以外，同類(lèi)項(xiàng)目直接相加合并。相互抵消的事項(xiàng)如下:(l)行政事業(yè)單位的“財(cái)政應(yīng)返還額度”與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的“ 暫存款”數(shù)額相互抵消。(2)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)行政單位的“暫付款”、“預(yù)撥經(jīng)費(fèi)”與行政單位對(duì)應(yīng)的“暫存款”數(shù)額相互抵消。(3)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)事業(yè)單位的“國(guó)債貸款”、“財(cái)政周轉(zhuǎn)金放款”、“暫付款”與事業(yè)單位對(duì)應(yīng)的“借人款項(xiàng)”相互抵消。(4)各基金會(huì)計(jì)的“財(cái)政專(zhuān)戶(hù)存款”與預(yù)算外資金財(cái)政專(zhuān)戶(hù)會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的“專(zhuān)項(xiàng)預(yù)算外資金結(jié)余”相互抵消。(5)國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)的“預(yù)算周轉(zhuǎn)款”與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)應(yīng)的“暫付款”相互抵消。(

28、6)其他有證據(jù)表明屬于本級(jí)政府內(nèi)部各會(huì)計(jì)主體之間的往來(lái)和債權(quán)債務(wù)事項(xiàng).也應(yīng)相互抵消。六、研究結(jié)論與政策建議建立我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合報(bào)告制度的核心問(wèn)題解決是政府會(huì)計(jì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題。本文結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，對(duì)我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要合并范圍和合并內(nèi)容以及合并過(guò)程進(jìn)行了簡(jiǎn)單的研究。（1） 主要結(jié)論首先要注意的重點(diǎn)是，確定合并范圍是政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的首要前提。世界各國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)主要是“控制”概念和“信托責(zé)任”概念，分別對(duì)應(yīng)于決策有用性和信托責(zé)任解除的需要。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，確定政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的基準(zhǔn)。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定：政府的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目

29、標(biāo)是給財(cái)務(wù)內(nèi)外部信息使用者提供有關(guān)政府的持續(xù)經(jīng)營(yíng)、清償負(fù)債、準(zhǔn)確評(píng)估財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息。我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)采用“受托責(zé)任”和“控制”兩個(gè)概念。我國(guó)政府決定以“信托責(zé)任”的概念為基準(zhǔn)，界定政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。政府代表人民，籌集、使用和管理公共資源，履行公共行政和公共服務(wù)事業(yè)的職能。這就要求政府依法、廉潔、勤勉、陽(yáng)光、高效，向本級(jí)人民代表大會(huì)報(bào)告工作，接受公眾和審計(jì)機(jī)關(guān)的問(wèn)責(zé)和監(jiān)督。政府可以通過(guò)全面的財(cái)務(wù)報(bào)告反映其履行職責(zé)的情況，以減輕信托責(zé)任。作為界定國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的合并范圍的基準(zhǔn)，“控制”概念旨在克服“所有權(quán)”概念的局限性，強(qiáng)調(diào)報(bào)告主體對(duì)被控制實(shí)體“權(quán)力和利

30、益”兩個(gè)要素的實(shí)際影響。為了充分如實(shí)反映政府財(cái)務(wù)狀況，應(yīng)當(dāng)以“控制”概念作為確定合并范圍的另一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。（二）政策建議我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍涉及各級(jí)各類(lèi)行政機(jī)構(gòu)和社會(huì)團(tuán)體。我們需要考慮合并財(cái)務(wù)報(bào)表與政府財(cái)政之間是否存在關(guān)系。同時(shí)，我國(guó)地方各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)編制包括所屬機(jī)構(gòu)、所屬單位在內(nèi)的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告，但也屬于中央政府。因此，應(yīng)確定合并范圍。還應(yīng)考慮行政隸屬關(guān)系。除此之外，我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍還應(yīng)當(dāng)把礦山、森林、河流和海洋等其他一系列公共資源考慮進(jìn)來(lái)。由于公共部門(mén)的多樣性和各種形式的政府資產(chǎn)的存在，政府會(huì)計(jì)合并準(zhǔn)則可能無(wú)法完全涵蓋合并范圍，甚至與準(zhǔn)則相沖突。這能夠借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)研究經(jīng)驗(yàn)，

31、通過(guò)相關(guān)法律規(guī)定并補(bǔ)充合并范圍。例如，瑞士聯(lián)邦政府根據(jù)聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理法第五十五條規(guī)定了政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。在政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，存在我國(guó)制度背景下特有的問(wèn)題需要考慮。如我國(guó)事業(yè)單位編制較為復(fù)雜，同一行業(yè)的事業(yè)單位具有不同的上級(jí)主體， 從而使得同一行業(yè)的數(shù)據(jù)分散于不同主體合并報(bào)表中，如高校財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分散在 中央部委、省、市等各級(jí)主體的合并報(bào)表中。當(dāng)決策需要一級(jí)行政區(qū)內(nèi)特定行業(yè)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)，可能需要從不同主體的合并報(bào)表中去獲取數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)電 算化信息系統(tǒng)提供的輔助碼功能可以應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)多維度統(tǒng)計(jì)的需求，設(shè)置事業(yè)單位 行業(yè)輔助碼可提供行業(yè)維度的各級(jí)層匯總數(shù)據(jù)。此外，我國(guó)主體合并存在多個(gè)

32、層級(jí)，各層級(jí)抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)的識(shí)別較為復(fù)雜。當(dāng)業(yè)務(wù)的發(fā)生層級(jí)與需要抵銷(xiāo)的合并層級(jí)存在較大層級(jí)距離時(shí)，抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)識(shí)別和處理的實(shí)操難度就隨之增加，抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)的 信息化支持是提高合并報(bào)表編制效率和質(zhì)量所必不可少的。由此可見(jiàn)，我國(guó)政府 合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)電算化支持系統(tǒng)的研究是實(shí)踐推進(jìn)環(huán)節(jié)的重點(diǎn)。政府合并財(cái)務(wù) 報(bào)表的格式、內(nèi)容、編制步驟等是后續(xù)我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定需要 進(jìn)一步研究的問(wèn)題。其中，一級(jí)政府本級(jí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的整合列示、抵銷(xiāo)分錄的梳理與處理等將是研究的難點(diǎn)問(wèn)題。參考文獻(xiàn)1潘曉波,楊海峰. 我國(guó)政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表研究 J. 會(huì)計(jì)研究 , 2018（4）: 1-2.2趙西卜.對(duì)建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告幾

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