建筑業(yè)總分包合同存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及管控措施(4)

-建筑業(yè)總分包合同存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及管控措施建筑業(yè)是指包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)等五大征稅范圍的建筑安裝工程作業(yè)。建筑業(yè)的總分包合同涉稅問(wèn)題較多，為了控制和降低總分包間的稅收成本和控制稅收風(fēng)險(xiǎn)，必須對(duì)總分包合同中的涉稅問(wèn)題加強(qiáng)管控。為此，本文主要就建筑業(yè)總分包合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題進(jìn)行剖析，并提出管控策略?？偡职贤纳娑愶L(fēng)險(xiǎn)分析筆者通過(guò)對(duì)全國(guó)建筑業(yè)的調(diào)研分析，發(fā)現(xiàn)建筑業(yè)總分包合同中主要有以下涉稅風(fēng)險(xiǎn)。(一)總分包間差額抵扣營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)在建筑業(yè)總分包間差額抵扣營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)以下幾方面：1.建筑工程的轉(zhuǎn)包不可以差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法(以下簡(jiǎn)稱(chēng)管理辦法)第十三條規(guī)定：“禁止將承包的工程進(jìn)行轉(zhuǎn)包。不履行合同約定，將其承包的全部工程發(fā)包給他人或者將其承包的全部工程肢解后以分包的名義分別發(fā)包給他人的，屬于轉(zhuǎn)包行為?！睜I(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條第(三)項(xiàng)規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額?！被谝陨弦?guī)定，在建筑工程總分包之間，如果總承包方把工程轉(zhuǎn)包給建筑企業(yè)，則總承包方必須全額繳納營(yíng)業(yè)稅，而不能差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。2.總承包人把建筑工程分包給個(gè)人或沒(méi)有建筑資質(zhì)的公司，不可以差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。建筑法第二十九條規(guī)定：“建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位;禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位?！蓖瑫r(shí)，管理辦法第八條規(guī)定：“嚴(yán)禁個(gè)人承攬分包工程業(yè)務(wù)?！钡谑臈l第(一)規(guī)定：“分包工程發(fā)包人將專(zhuān)業(yè)工程或者勞務(wù)作業(yè)分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的分包工程承包人的是違法分包?！备鶕?jù)以上政策法律規(guī)定，如果總承包人將建筑工程分包給個(gè)人或沒(méi)有建筑資質(zhì)的公司，必須全額繳納營(yíng)業(yè)稅，而不可以差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。3.安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程的總分包之間不可以差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條第(三)項(xiàng)規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營(yíng)業(yè)額?！被诖艘?guī)定，總分包之間差額抵扣營(yíng)業(yè)稅，只限于建筑工程。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)的通知(國(guó)稅發(fā)1993第149號(hào))第二條的規(guī)定，所謂建筑工程是指新建、改建、擴(kuò)建各種建筑物、構(gòu)筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設(shè)備或支柱、操作平臺(tái)的安裝或裝設(shè)工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結(jié)構(gòu)工程作業(yè)在內(nèi)。因此，如果安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程的總承包方把其中的部分安裝工程、裝修工程、修繕工程和其他工程分包給其他人(無(wú)論是個(gè)人還是公司)，都不能享受差額抵扣營(yíng)業(yè)稅的稅收待遇。4.總包人沒(méi)有履行抵扣營(yíng)業(yè)稅的法定申報(bào)程序，不可以差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。為了抵扣營(yíng)業(yè)稅，總承包人必須履行一定的法定申報(bào)程序。主要符合以下申報(bào)程序：分包人必須向總包人開(kāi)具建安發(fā)票，而且總承包人必須向建筑勞務(wù)所在地地稅局提供分包人開(kāi)具的建筑業(yè)發(fā)票和稅收繳款書(shū)復(fù)印件;有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)要求分包額除以總包額小于50%。建筑法第二十九條第二款規(guī)定：“施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。”基于此規(guī)定，一個(gè)建筑工程的主體工程在總工程中一定超過(guò)50%，有的地方稅務(wù)局在審查總分包時(shí)，如果總包只做工程的一小部分，則認(rèn)定為總包發(fā)生轉(zhuǎn)包行為，不可以差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。(二)總分包之間的配合費(fèi)和違約金存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)總分包之間的配合費(fèi)和違約金存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：總包向分包收取的配合費(fèi)和違約金以及分包向總包收取的違約金是否要繳納營(yíng)業(yè)稅。主要有以下幾種情況：1.總包向分包收取配合費(fèi)用是否要繳納營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)踐中，總包為了促使分包方按照總包的要求及時(shí)按質(zhì)按時(shí)完成工程，必須到分包所負(fù)責(zé)的工程現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和管理服務(wù)，從而需要向分包方收取一定的配合費(fèi)用或者管理費(fèi)用，在總包與分包人結(jié)算工程款時(shí)進(jìn)行扣除。對(duì)總包向分包收取的配合費(fèi)用到底要不要申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅?如果要申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，是按建造業(yè)3%申報(bào)還是按照非建筑業(yè)5%申報(bào)呢?營(yíng)業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！睜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定：“條例第一條所稱(chēng)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為?！被诖艘?guī)定，總包向分包指導(dǎo)、監(jiān)督和管理服務(wù)而收取的配合費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是“好處費(fèi)”，必須申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。由于總包是接受分包的建筑勞務(wù)，即：總包是勞務(wù)的接受方，總包向分包收取或在與分包工程結(jié)算時(shí)扣下的配合費(fèi)用不是“價(jià)外費(fèi)用?！币虼耍偘蚍职杖〉呐浜腺M(fèi)用應(yīng)該按照5%申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。2.總包向分包收取的違約金或分包向總包收取的違約金是否要繳納營(yíng)業(yè)稅。為了規(guī)范和約束總分包之間的權(quán)利和義務(wù)，總分包合同往往有違約金條款。這種違約金要不要申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，要從兩方面來(lái)分析：第一，因分包方?jīng)]有按照安全作業(yè)的規(guī)范要求進(jìn)行施工，總包必須向分包方收取安全作業(yè)違約金，不需要申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，也不需要向分包人開(kāi)具發(fā)票。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人是勞務(wù)提供方而不是勞務(wù)的接受方。在總分合同之間，總包是建筑勞務(wù)的接受方，分包是建筑勞務(wù)的提供方，因此，總包必須向分包方收取安全作業(yè)違約金，不需要申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。為什么不需要向分包開(kāi)發(fā)票呢?因?yàn)椋偘杖》职说倪`約金不申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，不需要開(kāi)發(fā)票。只要總包給分包開(kāi)具關(guān)于收取違約金的收據(jù)即可。第二，因總包違約，分包向總包收取的違約金要申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知(財(cái)稅200316號(hào))文件的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。營(yíng)業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！睂?shí)施細(xì)則第十三條規(guī)定：“條例第五條所稱(chēng)價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)?！被诖艘?guī)定，分包人向總包收取的違約金是分包人向總包結(jié)算工程款時(shí)，收取工程款的價(jià)外費(fèi)用，需要申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，并向總包開(kāi)具建筑業(yè)的發(fā)票。分包人可以在企業(yè)所得稅前扣除支付給總包的違約金。(三)總分包之間材料領(lǐng)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為了節(jié)約成本，保證工程質(zhì)量，總包在包工包料的情況下，工程中的主要建筑材料或主體建材都是由總包統(tǒng)一購(gòu)買(mǎi)，輔料由分包方自己采購(gòu)。在這種情況下，總分包簽定的總分包合同中，合同中會(huì)確定總包發(fā)給分包方使用的主要建筑材料的數(shù)量、型號(hào)和種類(lèi)，在與分包進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，總包會(huì)在工程款中扣下總包發(fā)給分包使用或分包領(lǐng)用的建筑材料款?？偡职g的材料領(lǐng)用的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為：分包人從總包人領(lǐng)用的建筑材料是由總包采購(gòu)的，并且含在總分包合同中和總包與分包的工程結(jié)算價(jià)中，分包方?jīng)]有按照結(jié)算價(jià)給總包開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票而是只針對(duì)勞務(wù)部分給總包開(kāi)具建安發(fā)票，結(jié)果少申報(bào)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，構(gòu)成漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。(四)總包方代替分包方扣繳營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)自2009年1月1日開(kāi)始實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅暫行條例，已經(jīng)取消了總包是分包人營(yíng)業(yè)稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定。也就是說(shuō)，總分包之間在平常的業(yè)務(wù)過(guò)程中，往往會(huì)出現(xiàn)兩種情況：一種情況是總包代替分包人扣繳營(yíng)業(yè)稅;另一種情況是分包人自己作為獨(dú)立的營(yíng)業(yè)稅納稅人，向總包開(kāi)具建安發(fā)票，讓總包進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅的抵扣?？偘酱娣职娇劾U營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在，總包已經(jīng)代分包人扣繳了營(yíng)業(yè)稅，總包給分包人結(jié)算工程款時(shí)，總包還向分包人索取建安發(fā)票，結(jié)果使分包人多繳納了營(yíng)業(yè)稅，或者說(shuō)分包人對(duì)分包額重復(fù)繳納營(yíng)業(yè)稅?？偡职贤纳娑愶L(fēng)險(xiǎn)管控策略通過(guò)以上總分包合同的涉稅分析，提出以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控策略：(一)掌握建筑業(yè)總分包合同差額抵扣營(yíng)業(yè)稅的條件建筑業(yè)總分包差額抵扣營(yíng)業(yè)稅應(yīng)同時(shí)具備以下6方面的條件：(1)總承包人必須是查賬征稅的企業(yè)。即實(shí)行核定定率征收的總包人發(fā)生的分包業(yè)務(wù)不能差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。(2)分包人必須向總包人開(kāi)具建安發(fā)票，而且總承包人必須向建筑勞務(wù)所在地地稅局提供分包人開(kāi)具的建筑業(yè)發(fā)票和稅收繳款書(shū)復(fù)印件。(3)分包人必須是具有建筑資質(zhì)的建筑企業(yè)，而不是個(gè)人。即總包把建筑工程分包給個(gè)人或者是沒(méi)有建筑資質(zhì)的建筑公司，不能抵扣營(yíng)業(yè)稅。(4)總承包人必須持總分包合同到工程所在地的地稅局進(jìn)行備案登記，并且必須向工程所在地的地稅局進(jìn)行建筑工程項(xiàng)目登記，申報(bào)納稅。(5)建筑工程的主體工程在總工程中一定超過(guò)50%。否則，總承包方轉(zhuǎn)包工程必須全額繳納營(yíng)業(yè)稅，不能差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。(6)差額抵扣營(yíng)業(yè)稅只限于建筑工程。即安裝工程、裝修工程修繕工程和其他工程的總分包之間不可以差額抵扣營(yíng)業(yè)稅。如果建筑總分包之間沒(méi)有同時(shí)具備以上六大條件，則總承包方將面臨不能享受差額抵扣營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)。(二)總分包合同中必須明確載明相關(guān)事項(xiàng)總分包合同中必須明確載明以下事項(xiàng)：(1)總分包之間的違約責(zé)任，特別是總包違約，總包向分包支付違約金時(shí)，分包必須向總包開(kāi)具建安發(fā)票。(2)總包向分包收取的配合費(fèi)用，必須向分包方開(kāi)非建筑業(yè)的勞務(wù)發(fā)票。(3)如果總包統(tǒng)一采購(gòu)建筑材料，分包從總包領(lǐng)用建筑材料的情況，不能把分包從總包領(lǐng)用的建筑材料寫(xiě)在分包合同中。(三)總包對(duì)分包領(lǐng)用建筑材料進(jìn)行監(jiān)督為了防止分包方將從總包方領(lǐng)用的建筑材料用于銷(xiāo)售變現(xiàn)，然后用變現(xiàn)的現(xiàn)金去購(gòu)買(mǎi)劣質(zhì)建筑材料，從中賺取差價(jià)，總包必須對(duì)分包方從總包方領(lǐng)取的建筑材料，進(jìn)行定期的監(jiān)督使用，例如，派人到工地上去及時(shí)監(jiān)督分包方把從總包領(lǐng)取的建造材料及時(shí)、足量用于本工程建設(shè)。(四)總包方代替分包方扣繳