新會計準則對會計職業(yè)判斷的要求及其提高途徑.doc

新會計準則對會計職業(yè)判斷的要求及其提高途徑由于新會計準則的執(zhí)行需要職業(yè)判斷能力、新會計業(yè)務的出現(xiàn)加大了會計處理的難度、會計信息質量的提高需要職業(yè)判斷能力，因此提高會計職業(yè)判斷能力十分必要。本文通過舉例敘述新會計準則產(chǎn)生的新業(yè)務對會計職業(yè)判斷的要求，提出提高會計人員判斷能力的途徑。一、會計職業(yè)判斷概述（一）會計職業(yè)判斷的基本涵義判斷是思維的基本形式之一，就是肯定或否定某種事物的存在或指明它是否具有某種屬性的思維過程，在形式邏輯上用一個命題表達出來。對于判斷的解釋看似很簡單，但判斷卻可能是一個復雜的過程，因為任何事情只要存在不確定性就需要判斷。從“判斷”過渡到“職業(yè)判斷”隱含著一個更廣泛的過程。因為它要求判斷者有相關的專業(yè)知識技能、準則知識和職業(yè)道德，而對不確定性的經(jīng)濟事項尋找結論當然就需要會計職業(yè)判斷。因為即使是基于相同的經(jīng)濟事項、情況和信息，兩個知識扎實、經(jīng)驗的會計人員完全可能作出不同的判斷，從而產(chǎn)生或證實不同的會計結果。會計職業(yè)判斷內生于會計業(yè)務的不確定性，主要指會計從業(yè)人員面臨具有不確定性的經(jīng)濟業(yè)務時，在會計法規(guī)、會計準則和慣例等會計標準的框架下，結合自身專業(yè)知識或從業(yè)經(jīng)驗，從會計主體經(jīng)營實際出發(fā)，對該事項進行分析、判斷。經(jīng)驗表明，合理運用會計職業(yè)判斷有利于提高會計信息的相關性，有助于“決策有用觀”財務目標的實現(xiàn)。會計職業(yè)判斷貫穿于會計確認、計量、記錄和報告的全過程。在會計確認階段，會計職業(yè)判斷用于辨明經(jīng)濟業(yè)務是否應當作為會計事項納入會計系統(tǒng)進行處理；在會計計量階段，會計職業(yè)判斷用于辨明會計事項是否適用某一原則或程序；在會計記錄和報告階段，運用會計職業(yè)判斷可從多種原則或程序中進行選擇，保證會計信息的真實、公允。（二）會計職業(yè)判斷的特點會計職業(yè)判斷是會計人員按照會計準則及會計制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營的特點，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，結合自己所有的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，對不確定的經(jīng)濟事項進行會計處理和財務報表的編制應采用的原則方法、程序等方面進行判斷與選擇的行為過程。通過計算、分析、比較等方法對不確定性經(jīng)濟事項所作的裁決與斷定，其目的在于保證會計信息的質量。歸納起來，會計職業(yè)判斷具有以下特點：1.主觀性。會計職業(yè)判斷是一種行為過程，它受判斷者的知識程度、實踐能力、經(jīng)驗水平以及所處經(jīng)濟環(huán)境等諸多因素的影響。由于有些判斷很難有一個明確、客觀的標準，使不同的人對同一事項的判斷結果可能不同，而且會計準則也允許企業(yè)會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理。這些都決定了會計職業(yè)判斷的結果不是客觀的，它具有明顯的主觀性?，F(xiàn)行會計準則賦予了企業(yè)較大的選擇會計方法的空間，允許企業(yè)會計人員為了更有效地反映企業(yè)的經(jīng)營情況，根據(jù)自身的特點選用不同的方法對會計事項進行處理。而使用不同的方法會輸出不同的結果，哪一種方法能使結果更貼近實際，只能由會計人員的職業(yè)判斷來確定。2.目標性。會計職業(yè)判斷作為會計人員從事的主要工作內容之一，其目標是在符合國家有關法律法規(guī)的前提下，以持續(xù)經(jīng)營為基礎，努力實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。會計人員運用職業(yè)判斷進行會計處理和揭示會計信息時，除了希望判斷和選擇的結果能及時、恰當?shù)胤从吵銎髽I(yè)當前的財務狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量外，還希望其對確認、計量和揭示方法選擇和運用，可以有效維系企業(yè)的經(jīng)濟利益。3.風險性。會計作為獨立的經(jīng)濟活動決定了其對社會經(jīng)濟所起的作用與產(chǎn)生的影響，會計人員一旦對經(jīng)濟事項作出了某種判斷和結論，無論是對自身還是報表使用者，都具有經(jīng)濟后果性，這種經(jīng)濟后果性一般體現(xiàn)為會計風險的存在。會計人員職業(yè)判斷是否準確，要受很多因素的制約，不可能做到萬無一失。因此，會計職業(yè)判斷的結果具有高風險性。4.專業(yè)性。會計是以貨幣為主要計量單位，以憑證為依據(jù)，采用專門的技術方法，對一定主體的經(jīng)濟活動進行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，并向有關方面提供會計信息的一種經(jīng)濟管理活動，它是一門專業(yè)性很強的學科，而會計職業(yè)判斷是會計人員對會計事項所作的推論與判定。因此實施會計職業(yè)判斷的主體必須專業(yè)。5.社會性。會計職業(yè)判斷的社會性主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是會計職業(yè)判斷是一種相對的主觀判斷，它受制于社會的外在約束機制，如法規(guī)、政策、目標、國情和技術水平的制約，也會受制于單位內在約束因素，如會計自身特征、原則及相應的理論框架和會計人員自身的業(yè)務技能與職業(yè)道德水準的制約；二是由于會計判斷所產(chǎn)生的不同的會計信息會帶來不同的經(jīng)濟后果，對相關者決策將產(chǎn)生不同的影響，進一步影響利益分配結果。因而會計職業(yè)判斷對政府、企業(yè)管理當局、財稅機關、投資者和潛在的投資者、債權人和信貸者及其他利害關系人的決策行為具有鮮明的經(jīng)濟影響。（三）會計職業(yè)判斷中應遵循的原則恰當?shù)臅嬄殬I(yè)判斷能夠公允地反映客觀發(fā)生的經(jīng)濟事項實質，提供真實可信的會計信息，有助于對經(jīng)濟管理最終目標的實現(xiàn)。會計人員選擇恰當?shù)穆殬I(yè)判斷應遵守以下原則：1.遵守會計法律、法規(guī)和規(guī)章制度。會計法律、法規(guī)和規(guī)章制度指導、規(guī)范和約束著會計人員及相關人員的會計行為，它們明確規(guī)定了會計人員及相關人員應該做什么、不應該做什么，并且規(guī)定了應該做到而沒有做到、不應該做而做了應負的法律責任。公認或權威的會計法律、法規(guī)和規(guī)章制度會為會計人員反映客觀的會計信息節(jié)約大量成本，因此，遵守會計法律、法規(guī)和規(guī)章制度是實施恰當職業(yè)判斷的首要原則。2.擁有較高的職業(yè)素養(yǎng)。職業(yè)道德既是從業(yè)人員在進行職業(yè)活動時應遵循的行為規(guī)范，又是從業(yè)人員對社會所應承擔的責任和義務。會計的專業(yè)性很強，它是融技術方法和專業(yè)理念于一體，在進行職業(yè)判斷時，始終面臨著可靠性與相關性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅動與公允揭示等觀念和立場的矛盾與斗爭。正確的態(tài)度應該是嚴格遵守職業(yè)道德，不受各種外部干擾，不受各方面利益的誘惑，公允揭示企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和資金流動，保證所提供會計信息的真實可靠，杜絕弄虛作假、粉飾報表現(xiàn)象的發(fā)生。3.真實、公允的反映會計信息。企業(yè)會計準則一基本準則第四條規(guī)定:“財務報告的目標是向報表使用者提供與企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策?！睍嬄殬I(yè)判斷只有本著真實、公允的原則，以本企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為基礎，同時重視對企業(yè)所處的經(jīng)濟、技術及法律等綜合環(huán)境的分析利用，才能做出合乎目標的理性判斷。4.謹慎原則。會計職業(yè)判斷是有風險的，判斷失誤不僅會影響會計信息的質量，還會對企業(yè)經(jīng)營管理造成不利影響和損失。因此會計人員在進行職業(yè)判斷時，應保持職業(yè)謹慎態(tài)度，對每一判斷都應有相應的理論依據(jù)、法規(guī)依據(jù)、現(xiàn)實依據(jù)做為支持。二、新會計準則產(chǎn)生的新業(yè)務對會計職業(yè)判斷的要求2006年財政部頒布實施新會計準則，其中細則較多其突出特點之一就是對某項交易或事項不再規(guī)定具體的會計處理方法，更多的是給出確認和計量的判斷標準，而且頒布實施的新會計準則改變了舊會計準則的一些內容，新增了許多具體準則，填補了不少會計規(guī)范的空白，同時會計準則的技術難度系數(shù)加大。這些加大了會計人員的自由裁量權，需要會計人員結合本企業(yè)的情況做出職業(yè)判斷。相比以前的會計體系，新會計準則體系提供了非常繁多的原則性處理內容。面對新的經(jīng)濟環(huán)境，對會計職業(yè)判斷有了新的要求。（一）對非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換時，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益必須同時符合兩個條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。這里的商業(yè)實質必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的?！百Y產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量風險、時間和金額”怎樣準確預計，“顯著不同”的判斷標準怎樣把握，“重大的”的數(shù)量標準又應該怎樣把握，這對于會計人員的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力形成了新的考驗。（二）對可能發(fā)生減值的資產(chǎn)的判斷資產(chǎn)減值跡象的存在是資產(chǎn)可能發(fā)生減值的首要條件，根據(jù)資產(chǎn)減值準則第四條的規(guī)定“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”。存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等；其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。這就要求會計人員能熟練地運用其專業(yè)知識及經(jīng)驗，在會計期末對本企業(yè)各項資產(chǎn)進行核查，判斷是否有跡象表明可能發(fā)生了減值，以便確定是否對其進行可收回金額的估計。按我國采用的經(jīng)濟性標準，只要發(fā)生減值，就予以確認，確認與計量采用相同的標準，會計人員判斷的準確與否關系到以后的減值計量。因此，會計人員應當根據(jù)準則的規(guī)定，對資產(chǎn)從外部、內部跡象進行判斷，特別是要準備判斷其中一些直觀明了的跡象，這是對會計人員綜合素質的一種考驗。（三）對可收回金額的判斷根據(jù)資產(chǎn)減值準則的規(guī)定，若資產(chǎn)存在減值跡象的，則應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。要確定可收回金額，應當分別對資產(chǎn)的公允價值、處置費用、預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行確定。不論是公允價值還是預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都依賴于會計人員的職業(yè)判斷。資產(chǎn)公允價值的引入，擴大了會計職業(yè)判斷的空間。新的資產(chǎn)減值準則劃分了在不同的情形下公允價值的確定：存在銷售協(xié)議的；不存在銷售協(xié)議但資產(chǎn)存在活躍市場的；既不存在銷售協(xié)議也不存在活躍市場的。這其中都體現(xiàn)了會計人員的職業(yè)判斷。首先，會計人員需要判斷銷售協(xié)議中的銷售價格是否是在公平公正的基礎上訂立；其次，會計人員需要判斷在什么樣的情況下可以認為資產(chǎn)存在活躍市場，以根據(jù)市場價格估計公允價值；再次，在不存在銷售協(xié)議又不存在活躍市場的情況下，新會計準則規(guī)定應當以可獲取的最佳信息為基礎估計公允價值，但怎樣的信息為最佳的信息，需要會計人員依據(jù)企業(yè)的實際情況進行判斷。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其折現(xiàn)后的金額加以確定。所以，在確定未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，會計人員需要作出以下判斷：資產(chǎn)持續(xù)使用的年限以及在持續(xù)使用過程中的現(xiàn)金流量；資產(chǎn)在最終處置時所可能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量；折現(xiàn)率。由于各個企業(yè)持有資產(chǎn)的目的和用途不同，以及未來市場的多變性、現(xiàn)金流量的時點分布與金額的不確定性，所以，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確認和計量正確與否，就要求會計人員能夠運用較豐富的專業(yè)知識、相關知識和職場經(jīng)驗來判斷對未來所面臨的風險和不確定性進行全面地考慮，合理地預測。（四）對借款費用資本化問題的判斷在新會計準則中，對于借款費用是否應予以資本化，會計人員判斷的依據(jù)必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。在進行實務處理時，首先應判斷借款費用應予以資本化的資產(chǎn)范圍，再確認每期產(chǎn)生的借款費用是應該費用化直接計入當期損益，還是應該資本化計入相關資產(chǎn)的成本；然后再確認開始資本的時點，以及每期借款費用資本化的金額（包括利息費用、輔助費用及匯兌差額）。對于因某些原因導致的資產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動發(fā)生中斷的業(yè)務，應判斷中斷期間所發(fā)生的借款費用是應該繼續(xù)資本化，還是中斷資本化。對于停止資本化的時點也要進行判斷，在界定時主要是看經(jīng)濟實質，而非表現(xiàn)形式，要按照實質重于形式的原則來判斷借款費用停止資本化的時點問題。這些都需要會計人員根據(jù)實際經(jīng)驗做出相應的判斷。同時，對于在資產(chǎn)構建過程中，什么時候屬于正常中斷或非正常中斷，以及中斷的時間都要會計人員做出職業(yè)判斷。（五）對銷售商品收入確認的判斷根據(jù)收入準則規(guī)定，銷售商品收入的確認必須同時滿足五個條件：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。由此可見，銷售商品收入的確認條件更注重交易的實質而不是形式，同時也體現(xiàn)了對會計職業(yè)判斷能力的要求。（六）公允價值計價方法的選用問題新會計準則中，金融工具、非共同控制下的企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均采用了公允價值計量。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在經(jīng)濟業(yè)務中的使用，需要依靠活躍的交易市場以及會計人員較高的職業(yè)判斷能力來確定企業(yè)資產(chǎn)的公允價值。對于其如何選用，新會計準則給出了謹慎、適度使用的基本精神，即公允價值能可靠計量的才可以公允價入賬。這便需會計人員需根據(jù)經(jīng)濟活動的性質和所處市場環(huán)境進行判斷其能否可靠計量。三、提高會計人員職業(yè)判斷能力以適合新會計準則的的途徑會計職業(yè)判斷質量的高低直接影響到會計信息的質量，進而影響企業(yè)利益相關主體決策的正確性。面對崗位工作要求越來越高和會計人員職業(yè)判斷經(jīng)驗能力不足的矛盾，如何提高會計人員的職業(yè)判斷能力，已經(jīng)成為目前亟待解決的問題。尤其是新會計準則的實施，在會計工作中存在不確定經(jīng)濟事項將增多，要做到其客觀性、公允性，更需要會計人員對會計目標具有的深刻理解以及對會計環(huán)境的敏銳感知，不斷提高職業(yè)判斷能力；也需要建立健全會計職業(yè)判斷機制，完善會計職業(yè)判斷的支撐環(huán)境，確保會計職業(yè)判斷質量。（一）全面了解新會計準則，深入了解重點知識隨著新會計準則的頒布、實施，伴隨而來的是全面更新的會計理念，原有的會計理念將逐漸退出歷史舞臺。面對客觀環(huán)境的變化，會計人員要保持與時俱進，盡快的實現(xiàn)轉型。新會計準則的實施絕不僅僅是會計核算原則、會計科目和報表的改變，更重要的是會計人員對企業(yè)經(jīng)營和管理提出了哪些要求，進而將先進的管理理念嵌入到業(yè)務流程和業(yè)務系統(tǒng)中，使之真正為企業(yè)經(jīng)營服務。由于新會計準則與舊會計準則的差異較大，并且新會計準則涉及的內容廣泛、全面、系統(tǒng)，同時出現(xiàn)了很多新的事物及一些高難度內容。因此，對新會計準則體系的框架、結構、核心要求有了全面充分了解之后，要做好新舊會計準則的區(qū)分，認真學習新會計準則的核心內容，加大對重點準則、難點準則和核心準則的學習力度。（二）滲透理解新會計準則產(chǎn)生的新業(yè)務新會計準則中滲透了許多國家的方針和政策，要求會計人員不僅要具有扎實的專業(yè)知識（隨著會計行為復雜化、參與決策化，會計專業(yè)知識不僅局限于財務會計，還包含了管理會計、財務管理、稅務、審計、國際會計、會計理論等有關知識），還要拓寬視野廣泛了解各項新業(yè)務，具備經(jīng)濟、管理、貿易、金融、審計、稅法、法律等方面的知識，這能全面提高會計人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平，全面推進我國的企業(yè)會計改革。（三）培養(yǎng)適合新會計準則的會計職業(yè)判斷意識新會計準則頒布和實施，使得會計準則有了較大的選擇空間，這在客觀上就要求會計人員具有較高的職業(yè)判斷能力，不僅能處理會計準則中已有明確規(guī)定的業(yè)務，還能合理判斷規(guī)定不明或沒有規(guī)定的業(yè)務。在新形勢下，復雜和不確定性的會計業(yè)務無處不在，這就要求會計人員不斷更新會計理念、改進知識結構，以適應會計改革的需要。同時，提高分析問題和解決問題的能力，在制度、準則允許的范圍內熟練地進行專業(yè)判斷，作出合理的選擇。隨著新企業(yè)會計準則頒布和實施、經(jīng)濟活動的日益多樣化，會計事項的不確定性也趨于加大，而會計職業(yè)判斷空間的擴大又使不確定性更加明顯。會計人員應建立起風險意識，做出謹慎判斷，以免由于失誤而帶來會計信息的失真。（四）加強誠信職業(yè)道德建設，提高會計人員的職業(yè)道德水平會計人員的職業(yè)道德素質水平是會計職業(yè)判斷的基石。會計職業(yè)道德主要用來調整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關系。會計職業(yè)判斷始終伴隨道德因素，面臨著可靠性與相關性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅動與公允揭示等觀念和立場的矛盾與斗爭，因而良好的會計職業(yè)道德對正確進行職業(yè)判斷十分重要。新會計準則對許多會計的核算處理只作了原則性要求，賦予企業(yè)很大的自由裁量權，為會計職業(yè)判斷提供了空間，更需要有良好的職業(yè)道德素質水平。因此，有必要加強會計人員道德教育，促使規(guī)范自身行為，自覺抵制利益的誘惑和外界的干擾，排除個人主觀意愿及偏好，做到誠實守信、客觀公正、不做假賬，本著真實、公允的原則，嚴守職業(yè)道德，自覺抵制各種利益誘惑，并且不受權勢和偏見的影響，確保判斷所產(chǎn)生的會計資料能真實、公允地反映會計主體的財務狀況和經(jīng)營成果。（五）深化會計職能，提高財務管理水平新企業(yè)會計準則不僅涵括了原來企業(yè)會計制度的全部核算職能，還使原有的核算職能增加到財務管理的預測、分析、決策的管理職能。因此，新形勢新準則要求會計人員對經(jīng)濟業(yè)務可以進行有效的預期和分析，而不是簡單的確認計量報告。會計從業(yè)人員必須可以為財務報告使用者和企業(yè)管理者經(jīng)濟決策提供依據(jù)和專業(yè)意見幫助其做出經(jīng)濟決策，充分發(fā)揮財務管理在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要作用。因此，會計人員除了要加強新準則的學習之外，還要不斷地提高財務管理的水平。（六）財政部門要開展廣泛的、分層次的關于新準則的培訓活動新會計準則體系是按照國際