會計準則審視新視角(1)(1).doc

會計準則審視新視角(1) 提要：本文通過對有關會計準則文獻的回顧，倡導一種新的審視我國會計準則的逆向思維模式。并以此思維為導向對財務報告?zhèn)鬟f的信息進行分析，反思我國當前會計準則存在的缺陷，同時思考了05年6月發(fā)布的會計準則基本準則（征求意見稿），并在此基礎上提出幾點建設我國會計準則的建議。 關鍵字：會計準則 財務報告 一.問題提出 縱觀現(xiàn)有的文獻，我們不難發(fā)現(xiàn)，目前直接研究企業(yè)會計準則(指基本準則，以下同)的專著和文章已不少見，有關會計信息的文章也可謂“汗牛充棟”，其中也不乏一些提到為何會導致會計信息失真的原因，間接地、不明晰地提到會計準則不完善對會計信息造成影響，如財政部重點會計科研課題（2002）：會計信息失真的現(xiàn)狀、成因與對策研究會計報表粉飾問題研究；會計準則專題（1999）中“完善會計準則，抑制會計報表粉飾”（黃世忠）。更多著重從經(jīng)濟學理論、環(huán)境因素和企業(yè)理性經(jīng)濟人角度等方面分析其成因。但卻很少讀到以信息為出發(fā)點來直接反思企業(yè)會計準則。我們知道會計信息是會計準則的“產(chǎn)物”， 會計準則不僅直接決定會計信息的內容、數(shù)量和質量等方面的需求(曲曉輝，陳少華 等，1999)；從哲學的相互作用模式可知，在排除人為執(zhí)行因素等其他條件影響下，會計信息的質量也應直接反映會計準則的完善性，而且是檢驗會計準則是否“高質量”(Authur.Levitt,1997)的主要衡量標準。通過對現(xiàn)有文獻的思考，筆者覺得從會計信息質量出發(fā)來反思、檢討會計準則是一種有價值的逆向思維模式，本文正是以此思維為導向，基于目前我國會計信息的質量來審視我國會計準則，期望能達到“管中窺豹”作用，以促進我國企業(yè)會計準則的完善。 二. 分析與反思 1.無論是資產(chǎn)負債表還是損益表披露的信息看，均存在多種計量屬性并存。雖說都是用數(shù)字表示，卻是性質不同的、能帶來經(jīng)濟后果的數(shù)字。從數(shù)學常識可知，不同性質的數(shù)字加總是沒有意義的。在資產(chǎn)負債表中，現(xiàn)金類和負債類的計量屬性基本是公允價值或重置成本，雖說固定資產(chǎn)采取期末賬面凈值與可收回金額孰低原則進行計價，也只有在可收回金額低于賬面凈值下才可能一致，而折舊作為一種成本分攤程序，是權責發(fā)生制下為了匹配收入、執(zhí)行損益表的手段，并無改變固定資產(chǎn)的計量屬性。存貨、無形資產(chǎn)也有類似的效應。所有者權益是資產(chǎn)總額與負債的差，就更不能分清計量屬性，結果變成了一個促成“資產(chǎn)負債所有者權益”等式成立的附屬品。資產(chǎn)總額也成了一堆不能真正反映企業(yè)某一時點財務狀況的、意義甚微的數(shù)字堆積器。這種多種計量屬性并存的資產(chǎn)負債表使得投資者不能很好地理解企業(yè)真正的財務實力，債權人也不清楚其債權的保障能力，當然這樣的報表對企業(yè)的再融資也是相當不利的。雖然可從會計報表陳述中提煉一些有用的財務指標，那也只是“杯水車薪”。損益表中的折舊金額來源于固定資產(chǎn)等項目，計量屬性有別于收入等項目，結果對報表使用者至關重要的凈利潤卻成了一塊“雞肋”。這方面的缺陷也許是普遍的，在其他國家如美國也存在。但我們不能就此說這不是我國準則的問題，難道我們非要等到其他國家在這方面有所完善再加以借鑒以節(jié)省大量研究成本嗎？況且各國的會計準則是不同的，而到時由于經(jīng)濟環(huán)境的變化又出現(xiàn)新問題時只能“望洋興嘆”。這也許是準則在計量方面一大缺憾吧。而2005年6月發(fā)布的企業(yè)會計準則基本準則（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿）仍只規(guī)定取得時按實際成本計量，而有關報表的第二次確認、計量一字未提（見第十四條）。 從復式記賬看財務會計目標試論謹慎性原則在或有事項中的應用【】摘要：獨立審計是一個高風險、高社會責任的行業(yè)。在我國當前的審計環(huán)境下，獨立審計行業(yè)逐步感受到了審計風險的壓力，研究審計風險及其控制措施已經(jīng)成為一個非常重要的課題。獨立審計是一個高風險、高社會責任的行業(yè)。隨著審計環(huán)境的變化，我國獨立審計行業(yè)逐步感受到了審計風險的壓力。特別是隨著相關法律制度的建立和健全，涉及注冊會計師及會計師事務所的訴訟案件也越來越多。與西方國家的審計職業(yè)界相似，中國的審計職業(yè)界也將面臨訴訟爆炸的挑戰(zhàn)。面對這些問題及入世帶來的機遇和挑戰(zhàn)，重視和防范審計風險已成為注冊會計師行業(yè)的當務之急。一、研究審計風險的理論基礎研究審計風險，其理論基礎是如何定義審計風險，不同審計風險定義下，將有不同的審計風險要素。不同的審計風險模型，從而也就有不同的審計風險控制措施。如我國獨立審計具體準則第*號內部控制和審計風險給出的定義：審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。這一定義與國際審計準則的定義基本相同。該定義涉及三個要素，即行為、行為后果、產(chǎn)生后果的原因。定義中的行為是注冊會計師進行審計并發(fā)表審計意見、行為的后果是發(fā)生了風險，產(chǎn)生后果的原因是發(fā)表了不恰當審計意見?；谶@一定義的審計風險模型是：審計風險,固有風險-控制風險-檢查風險不難發(fā)現(xiàn)，上述審計風險定義及審計風險模型存在許多不足：第一，該定義認為審計風險是注冊會計師對于存在重大錯誤的財務報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風險。它忽略了這樣一個事實：即使財務報表沒有重大錯誤，注冊會計師也會因各種原因而發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄?。第二，傳統(tǒng)審計風險模型僅從審計的過程上把審計風險劃分成固有風險、控制風險、檢查風險三個因素，未能從審計過程之外分析審計風險產(chǎn)生的深層次社會原因。而實際上，審計風險是審計內環(huán)境與審計外環(huán)境綜合作用的結果。第三，傳統(tǒng)審計風險定義及審計風險模型不能夠解釋如下矛盾的現(xiàn)象：一方面，審計實務界普遍認為，審計風險在明顯增加。另一方面，審計理論界普遍認為，審計質量在普遍提高。還比如，王廣明、沈輝在試論供給導向的風險基礎審計（會計研究，#$)年第)#期）一文中將審計風險定義為：審計人員對存在重要錯報或漏報的會計報表進行審計后，由于審計意見是否恰當?shù)牟淮_定導致的承擔法律責任（遭受損失）的可能性，基于這一定義的審計風險模型為：審計風險!固有風險控制風險檢查風險訴訟風險其中的訴訟風險是指已審會計報表中某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別存在審計主體未能察覺的重要錯報或漏報，從而導致審計主體主動或被動承擔法律責任（遭受損失）的可能性。這一定義及該文中對審計風險操作概念的定義均把損失界定為主動或被動承擔法律責任的損失，認為沒有承擔法律責任的損失都不具有重要性，雖然說明了損失既指由法庭判決被動承擔法律責任從而遭受損失，也指審計方主動承擔責任而私下和解的損失，但這樣的損失不包括政府監(jiān)督部門和注冊會計師協(xié)會作出的違紀處理給事務所或注冊會計師帶來的損失等其他與法律訴訟無關的損失。在我國現(xiàn)階段的法律制度環(huán)境下，會計師事務所除了因執(zhí)行驗資業(yè)務涉及訴訟外，因執(zhí)行其他審計業(yè)務而成為被告的可能性很低，而且在訴訟中主要的舉證責任由原告承擔，這樣導致注冊會計師承擔法律責任的可能性很小，即訴訟風險接近于零。但是，有很多注冊會計師和會計師事務所受到了財政部門、證監(jiān)會或注冊會計師協(xié)會的處罰，也因此在經(jīng)濟和名譽上受到了很大的影響。所以筆者認為在審計風險模型中增加的風險因素應具有稍為廣泛的內涵，增加非法律訴訟因素的影響，即承擔責任風險，這樣才有利于對檢查風險的控制和審計質量的提高。關于審計風險的定義還有很多種觀點，本文認為審計風險是審計主體執(zhí)行審計業(yè)務中，由于發(fā)表的審計意見恰當與否的不確定，導致其遭受損失的可能性。在這一定義中，風險主體是審計主體，即執(zhí)行審計業(yè)務的人員和會計師事務所；風險原因是發(fā)表的審計意見恰當與否的不確定；而風險后果也就是遭受損失，它包括被法院判決承擔的法律責任，仲裁和在庭外和解中形成的賠償，受到政府監(jiān)管部門、注冊會計師協(xié)會等的處罰，聲譽遭受損害等各種損失。審計風險的存在可能導致審計失敗，對審計主體而言，其帶來的損失主要有直接損失和間接損失兩部分。直接損失主要是經(jīng)濟損失，包括訴訟判決、仲裁或協(xié)商的賠償和監(jiān)管部門沒收非法所得、罰款等導致的有形資產(chǎn)的減少，支付的訴訟費用，為處理索賠或爭執(zhí)而付出的協(xié)商費用等。而間接損失主要是獲利能力損失，主要包括事務所被撤銷或暫停執(zhí)業(yè)、取消或暫停特許業(yè)務資格等處罰，以及對事務所和注冊會計師的聲譽的影響等，雖然不是直接的經(jīng)濟損失，卻使事務所的獲利能力被強制消滅或降低，在分析審計風險時必須考慮。下文將就基于本文審計風險定義下的審計風險要素、審計風險模型及審計風險控制措施進行分析。二、審計風險要素及模型分析審計風險是損失發(fā)生的不確定性，不能夠準確計量其大小，但審計風險的水平在不同的環(huán)境中、在不同的審計項目上是有大小之分的。審計人員可以利用相關信息，根據(jù)個人的職業(yè)判斷對審計風險的大小進行估計。具體工作中利用審計風險模型對終極審計風險進行估測是一種基本的方法，即分別對審計風險要素進行分析，估測其大小，然后利用審計風險模型計算得出終極審計風險的大小。筆者認為，審計風險包括固有風險、控制風險、檢查風險和承擔責任風險等四個要素，其中固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質性測試發(fā)現(xiàn)的可能性；承擔責任風險是指審計主體在未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報的條件下，因承擔此項責任而遭受損失的可能性。關于固有風險、控制風險、檢查風險在很多論著中都已述及，不再贅述，下面介紹一下承擔責任風險。我們知道審計主體承擔責任既包括在法律訴訟中被判決承擔行政、民事或刑事責任，也包括受到注冊會計師協(xié)會、財政部門和證監(jiān)會等管理機構的處罰，還包括在協(xié)商中答應賠償?shù)雀鞣N情況，而并不僅僅是因訴訟失敗而承擔的法律責任，這也是承擔責任風險與訴訟風險的主要區(qū)別所在。由于即使審計主體出具的審計報告意見不適當，也有可能不被審計報告使用人發(fā)現(xiàn)，審計主體出具不適當?shù)膶徲媹蟾娌⒉灰欢〞D化為現(xiàn)實的損失，或者說帶來的承擔責任損失具有不確定性，因此有必要將承擔責任風險作為審計風險的一個要素。對承擔責任風險的估測應考慮以下因素的影響：（一）被審計單位經(jīng)營失敗的可能性鐘希余： 審計風險模型的重建及其在審計風險控制中的應用雖然經(jīng)營失敗不等于審計失敗，但在審計主體存在不當行為情況下，會引起相關管理機構的重視，在調查經(jīng)營失敗的原因的同時，會發(fā)現(xiàn)審計失敗。因此，如果被審計單位經(jīng)營風險大、已陷入困境或出現(xiàn)可能導致償債困難甚至破產(chǎn)的其他情況，則此項目的承擔責任風險應評估為高。（二）審計報告使用人的多少被審計單位的股東、債權人及其他的審計報告使用人數(shù)量越多，就有越多的人關注審計意見，同時審計主體的不當行為就越容易被發(fā)現(xiàn)和被追究責任。因此，對于上市公司進行審計面臨的承擔責任風險要大于對非上市公司進行審計。（三）審計的法律環(huán)境與審計相關的法律制度越健全，審計主體的承擔責任風險越高，例如自!#年$月最高人民法院發(fā)布關于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復以后的兩年間，司法實踐中不斷出現(xiàn)注冊會計師執(zhí)業(yè)中引發(fā)的民事糾紛，案例多達%余例。而到目前為止，除驗資以外的其他審計業(yè)務涉及訴訟的很少，主要是因為相關的法制不健全，法院難以受理此類案件，特別是要求民事賠償?shù)脑V訟。隨著社會公眾法律意識的增強和相應法律制度的健全，審計人員所面臨的承擔責任風險會越來越大。審計風險是一個系統(tǒng)的概念，是由多種風險因素共同作用的結果。因此，審計職業(yè)界和審計研究人員都致力于研究審計風險模型，期望能把風險要素歸入到一個模型中。前已述及，在不同的審計風險定義下，審計風險模型也有所不同。在多種模型中，最有影響的是美國注冊會計師協(xié)會在!(年發(fā)布的第$)號審計準則說明書（*+*$),）中提出的審計風險模型：審計風險-固有風險.控制風險.檢查風險這一模型已被大多數(shù)審計職業(yè)團體所接受，中國注冊會計師協(xié)會在其頒布的獨立審計具體準則第號內部控制與審計風險中也有審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險的闡述，并給出了相應的定義。上述審計風險模型是與美國注冊會計師協(xié)會對審計風險的定義相適應的，但與本文對審計風險的定義不相適應，在本文提出的審計風險定義基礎上的審計風險模型應該是：審計風險-固有風險.控制風險.檢查風險.承擔責任風險這一模型在*+*$),中的模型的基礎上增加了承擔責任風險這一風險要素，其理由已在前面述及。三、審計風險的控制前已述及，有必要將承擔責任風險作為審計風險的一個要素，在分析審計風險時應該考慮承擔責任風險，進行審計風險控制時也應該充分考慮承擔責任風險。審計程序包括三個階段：計劃階段、實施階段、報告階段。下文將分析這三個階段中應該如何結合承擔責任風險來進行風險控制。（一）審計計劃階段!、充分考慮承擔責任風險，確定被審計單位。承擔責任風險應該成為審計職業(yè)界關注的一個基本概念，注冊會計師必須慎重選擇被審計單位。注冊會計師應該選擇正直的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：一是管理層的品格和聲譽；二是是否陷入財務困境和訴訟糾紛；三是與前任會計師事務所的關系，尤其是在前任會計師事務所聲譽較好、執(zhí)業(yè)質量高的情況下，做出是否接受委托的決定應更加慎重；四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等。/、考慮風險因素，確定審計收費標準。審計收費的多少是審計組織與被審計單位共同關心的問題，收費過高，會使一些效益不高的企業(yè)很難享受到審計的專門服務；收費過低，又無法吸引高素質的人才從事審計職業(yè)，同時也使注冊會計師無法承受該職業(yè)的商業(yè)風險，最終造成審計服務短缺。為此，恰當?shù)嘏c被審計單位商定審計收費的計費依據(jù)、計費標準以及付費方式與時間，是審計計劃階段的一個很重要的工作內容。(、考慮審計風險，確定審計成員。針對被審計單位的規(guī)模大小和環(huán)境的復雜程度，考慮被審計單位的風險大小，選派合適審計人員，這是有效控制審計風險的手段。審計小組成員應熟悉被審計單位所在行業(yè)的專業(yè)知識以及某些特殊行業(yè)的特有會計問題。另外，選派注冊會計師時需要考慮審計小組的凝聚力、內部氛圍以及相互之間的配合與協(xié)調，注冊會計師的數(shù)量以及注冊會計師的合理分工搭配。$、考慮審計風險，確定審計的性質、時間和抽樣規(guī)模。根據(jù)檢查風險的大小和審計證據(jù)之間的關系，可以確定審計的時間和審計抽樣的規(guī)模。一般認為，審計證據(jù)充分，檢查風險小，審計時間可短些，抽樣規(guī)?？尚⌒?；反之，則相反。（二）審計實施階段!、嚴格遵循獨立審計準則的要求執(zhí)業(yè)。獨立審計準則是規(guī)范審計行為的權威性標準。我國當前審計質量低的一個主要原因就是審計主體不能嚴格遵守準則，存在著遺漏重要的審計程序，或一味地生搬硬套獨立審計準則中的條款，機械地走程序收集證據(jù)了事，從表面看獨立審計準則中規(guī)定的程序都執(zhí)行了，但實質上執(zhí)行的程序與審計目標不相關等許多問題。嚴格遵守準則的要求執(zhí)業(yè)，需要審計人員從實質上理解和執(zhí)行準則、深入了解被審計單位的情況、保持應有的職業(yè)關注和職業(yè)謹慎、充分運用職業(yè)判斷、收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這樣就可以降低審計風險。而且當審計主體受到不公正的指責和控告時，也可以以此證明自身不存在過失和欺詐行為，免受損失。、合理確定審計風險控制關鍵點。審計風險控制關鍵點是指最容易使會計報表產(chǎn)生重大錯報、漏報的交易、事項或跡象。審計風險控制關鍵點的相關資料應包括名稱、表現(xiàn)形式涉及的主要會計科目、應實施的審計程序、已有案例、相關的最新法規(guī)等項內容。會計師事務所設置審計風險控制關鍵點，并將相關資料傳達到全體審計人員，可以引起審計人員的重視，在實質性測試中予以重點檢查甚至進行詳查，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯誤或舞弊，降低檢查風險。審計風險控制關鍵點的設置主要根據(jù)事務所自身的審計經(jīng)驗和教訓，因為這些審計風險控制關鍵點符合本事務所和相對應的被審計單位的實際情況。另外還應根據(jù)媒體介紹的案例，結合自身的具體情況經(jīng)過分析、篩選，對審計風險控制關鍵點進行補充，以吸取同行的教訓。審計風險控制關鍵點的設置不是一勞永逸的，事務所要根據(jù)經(jīng)濟形勢和審計環(huán)境的變化，適時修改和增減已設置的審計風險控制關鍵點。#、注重審計證據(jù)的取得。對客戶進行審計查證的過程實質上就是取得審計證據(jù)的過程，審計時要把主要精力和時間放在取得審計證據(jù)上。對什么事情都要言之有證，盡量少發(fā)表推理性意見，要以取得確鑿的審計證據(jù)作為發(fā)表審計意見、出具審計報告的依據(jù)。$、注重審計工作底稿的規(guī)范。審計工作底稿是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中制作的原始憑證。而原始憑證的證明效力如何取決于記錄底稿的規(guī)范程度和記錄內容是否完備。完備的審計工作底稿不僅有利于審計報告的歸納總結，而且有利于發(fā)生訴訟時進行辯護。審計人員應避免在審計過程中心里明白，而在事后寫報告時又不敢肯定，這樣即使勉強地發(fā)表了審計意見，也很容易出現(xiàn)承擔責任風險。（三）審計報告階段!、 絕不簽發(fā)與事實不符的報告。有的客戶為達到某種目的，示意甚至威脅、利誘注冊會計師，要求出具不符合事實的報告，對這樣的要求審計人員應堅決拒絕，而不能見利忘義，我國注冊會計師法第二十條也對此進行了明確的規(guī)定。、語言表達要嚴謹。審計報告不僅要條理清楚，簡練暢達，關鍵還要措辭準確。對審計無誤的事項要準確地表達清楚，對沒有審計的事項不要發(fā)表意見，對已經(jīng)查證但依據(jù)不足的事項應予以說明。#、對所出具的報告的監(jiān)督檢查。審計報告在報出前，審計機構負責人應指定責任心強、并具有一定經(jīng)驗的資深注冊會計師對該項審計業(yè)務的全過程（包括委托協(xié)議書、審計工作方案、審計工作底稿、審計報告等）進行復查。對報告中發(fā)表的審計意見要逐條和審計證據(jù)核對，把握報告發(fā)出前的最后一關，杜絕發(fā)出有風險的報告。（四）從事務所全局來對審計風險進行控制的措施!、提高審計人員的素質。審計業(yè)務要由審計人員來操作，風險控制的方法也需要人去實施，如果審計人員的素質不提高，降低審計風險就無從談起。事務所應從招收員工和職業(yè)培訓等方面入手，不斷提高審計人員的綜合素質，