實質(zhì)重于形式案例分析.docx

實質(zhì)重于形式案例分析(2014-04-27 21:21:53)轉(zhuǎn)載標(biāo)簽：轉(zhuǎn)載分類：財會與稅務(wù)原文地址：實質(zhì)重于形式案例分析作者：實質(zhì)重于形式案例分析實質(zhì)重于形式這一概念最早出現(xiàn)在美國會計準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年發(fā)布的第四號公告“基本概念與會計原則”中。APB認(rèn)為，財務(wù)會計應(yīng)該強調(diào)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經(jīng)濟實質(zhì)。一些美國會計公報對交易事項的判斷，揭示和核算進行制定了特別的標(biāo)準(zhǔn)。例如：（1）披露合并會計報表而非組成法律實體的個別會計報表；（2）融資租賃；（3）當(dāng)票據(jù)的面值不能合理地反映付出或收到的交易對價的現(xiàn)值時，要反映合理的利率。盡管美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的前身會計準(zhǔn)則委員會的公報沒有構(gòu)成美國GAAP的組成部分，但APB在第4號公報中闡明了對實質(zhì)重于形式的觀點：“即使法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)不同，財務(wù)會計強調(diào)的是經(jīng)濟實質(zhì)并建議采取不同的處理方式。盡管財務(wù)會計對交易和事項的經(jīng)濟和法律效果都很關(guān)注，且更多的慣例是基于法律規(guī)定，但當(dāng)經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式不同時，通常強調(diào)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。事項的經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式采用相同的核算方法，但有時實質(zhì)和形式不同。會計強調(diào)實質(zhì)而非形式，這樣以來會計信息才能更好地反映其代表的經(jīng)濟活動。例1教學(xué)案例讀書時老師講的，企業(yè)向銀行借款，先借半年，再借半年，再繼續(xù)借半年這樣下去連續(xù)好幾年。嗯，根據(jù)借款合同，這得列為短期借款，但由于不斷展期，這錢，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，要列為長期借款才合適。簡析：雖然這錢一直都沒還，但在銀行賬面，由于不停地借新還舊，所以銀行的某些指標(biāo)是非常不錯。雖然這企業(yè)的還款能力肯定沒表面這么好。此案中，紙面的短期，美化了指標(biāo)，粉飾了報表，掩蓋了償債能力，否則企業(yè)不會閑得自找麻煩每半年簽一次借款合同。例2多項合同的合并某A公司要買東西，簽署了20個合同，都是購買某B公司的資產(chǎn)，這些合同履行后，B公司就沒什么了?？磫蝹€合同，都是買資產(chǎn)；但從整體角度看，這是購買了整個B公司。大家知道普通購物和企業(yè)合并的區(qū)別。簡析：如果無人告知，20個合同又分散在合同臺賬里，那么一眼看穿的幾率不會是100%。不怕麻煩簽?zāi)敲炊嗪贤脑蚩赡苁牵阂?guī)避重大重組等監(jiān)管，不想做成企業(yè)合并什么的。例3如何做到實際控制青島東軟載波科技股份有限公司招股說明書披露，“本公司于2008年11月30日以聘用所有員工的方式對同一控制下的青島萊客軟件有限公司進行了業(yè)務(wù)合并。為保持相關(guān)利潤指標(biāo)的可比性以及讓投資者更為全面的了解本公司的成長性,本著實質(zhì)重于形式的原則,本公司將萊客軟件納入合并范圍,編制了合并財務(wù)報表?！焙單觯撼止杀壤俚珜嵸|(zhì)控制的例子很多，大多是以持有投票權(quán)多為理由，像這個以全員聘用的方式達(dá)成實際控制的模式比較少。企業(yè)在法律形式受限的情況下，直奔實質(zhì)內(nèi)容，也可以達(dá)到并表目的。例4紙面的購銷四川天齊鋰業(yè)股份有限公司 招股說明書披露：“發(fā)行人獨立董事意見 獨立董事就公司重大關(guān)聯(lián)交易事項出具書面意見認(rèn)為：2005-2007年，發(fā)行人向關(guān)聯(lián)方天齊礦業(yè)、天齊實業(yè)銷售鋰輝石的交易行為，實質(zhì)上是天齊集團利用稅負(fù)差異，在集團內(nèi)部企業(yè)之間進行的合理節(jié)稅安排，交易量和利潤水平完全由天齊集團控制；該項交易與發(fā)行人的正常經(jīng)營沒有任何關(guān)系，整個交易過程發(fā)行人管理層不需要介入，全部由天齊集團銷售礦石的貿(mào)易公司安排；交易商品的最終客戶不直接與發(fā)行人發(fā)生往來，發(fā)行人不構(gòu)成整個交易的一個必要環(huán)節(jié)，交易及其利潤的形成缺乏商業(yè)理由，交易完全在由天齊集團控制的關(guān)聯(lián)方之間進行，發(fā)行人向關(guān)聯(lián)方銷售的大部分鋰輝石未同時向獨立第三方銷售，缺乏市場可比價格，該部分關(guān)聯(lián)交易定價的公允性無法確認(rèn)，且其缺乏商業(yè)實質(zhì)。該項交易已于2008年1月停止，不具有持續(xù)性，關(guān)聯(lián)交易形成的差價已計入資本公積，未對報告期內(nèi)發(fā)行人的經(jīng)營成果形成影響。發(fā)行人會計師意見發(fā)行人前述關(guān)聯(lián)銷售實質(zhì)上是天齊集團利用稅負(fù)差異，在集團內(nèi)部企業(yè)之間進行的合理節(jié)稅安排，交易及其利潤的形成缺乏商業(yè)理由。因此，如將上述交易的交易結(jié)果計入發(fā)行人申報報表容易導(dǎo)致對發(fā)行人實際經(jīng)營業(yè)績的誤報；同時在2008年發(fā)行人不再執(zhí)行該項業(yè)務(wù)的情況下，將2007年度及以前該項交易計入損益也損害可比性，易誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者。基于上述原因，會計師認(rèn)為，公司將上述關(guān)聯(lián)交易形成的價差在扣除相關(guān)稅費后計入資本公積的會計處理，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則對“可靠性、相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、可比性”等基本要求。保薦人意見 保薦人國金證券認(rèn)為，由于發(fā)行人2005-2007年向關(guān)聯(lián)方銷售鋰輝石的交易不具有商業(yè)實質(zhì)，為避免對會計報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，發(fā)行人對申報報表營業(yè)收入項目剔除了該等鋰輝石銷售業(yè)務(wù)收入，關(guān)聯(lián)交易差價計入資本公積，不計入當(dāng)期損益，該會計處理符合企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于實質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、可比性、可靠性及相關(guān)性原則的規(guī)定，且該項交易不具有持續(xù)性，對報告期內(nèi)及未來發(fā)行人的經(jīng)營成果不構(gòu)成影響?！焙單觯哼@段很羅嗦，但這是招股書原文。大家看看，為了讓實質(zhì)重于形式，獨董、會計師、券商花了多大功夫。在這里，購銷只是形式，節(jié)稅才是唯一實質(zhì)。好在這是要上市，各路綠燈不少，如果被稅局抓住也以實質(zhì)重于形式的原則搞一搞，恐怕無罪證明沒那么好拿吧。例5資金實際流向海洋石油工程股份有限公司招股說明書：“截至2001年6月30日，本公司在建工程為754,145,836.27元，其中“藍(lán)疆”大型起重鋪管船為740,103,475.51元。截至2001年6月30日，本公司短期借款余額為64,660萬元，全部借款均用于建造“藍(lán)疆”大型起重鋪管船，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，利息支出全部予以資本化，2000年資本化率為5.26%,2001年1-6月利息資本化率為5.25%?！焙單觯航杩詈贤贤ǔＪ菍懨鹘杩钣猛镜?，但借來的錢，除非?？顚Ｓ?，否則買醬油的錢和買醋的錢是分不開的。這家公司，得證明借來的錢真正流向了造船，才能將借款費用資本化，否則就乖乖進當(dāng)期損益吧。例6租期與實際使用期的不同卡奴迪路(002656)關(guān)于首次公開發(fā)行股票之發(fā)行保薦工作報告：“問題一：發(fā)行人聯(lián)銷直營門店聯(lián)銷合同的期限一般為一年，但發(fā)行人直營門店基本上是持續(xù)經(jīng)營，如何合理攤銷門店裝修費的問題。解決情況：針對聯(lián)營直營門店長期待攤費用攤銷期限的問題，保薦機構(gòu)會同審計機構(gòu)進行了專項核查和分析。具體情況如下：1、直營門店合同期限通常為一年，是出于行業(yè)慣例。發(fā)行人品牌定位高端，門店開設(shè)于主要機場、大中城市核心商圈的高端百貨和購物中心、五星級酒店等渠道，由于以上渠道資源的稀缺性，渠道商通常要求合作協(xié)議一年一簽，期滿后再續(xù)簽。同時發(fā)行人的門店裝修投入較大，在與各渠道商簽約前，通常會達(dá)成期滿后續(xù)約的共識。2、發(fā)行人直營門店實際經(jīng)營期基本在二年以上。經(jīng)對發(fā)行人直營門店簽約情況的專項核查，實際經(jīng)營期在二年以上的直營店數(shù)量占直營店總數(shù)的90%以上。3、根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，發(fā)行人財務(wù)核算制度規(guī)定，如果長期待攤費用項目不能使以后會計期間受益的，則將尚未攤銷門店裝修費用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?；谝陨弦蛩?，發(fā)行人管理層綜合考慮實質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性會計處理原則，確定直營門店裝修費用按二年進行攤銷符合有關(guān)會計準(zhǔn)則?！焙單觯涸谶@里一年一簽租約是租賃業(yè)習(xí)慣，兩年內(nèi)不搬家是銷售業(yè)習(xí)慣。如果租賃業(yè)習(xí)慣是5年一簽租約，銷售業(yè)習(xí)慣是三年一搬家，那么裝修費就得三年內(nèi)攤銷完畢了。裝修費的攤銷，會對報表影響不小，你懂的。例7認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方三六五網(wǎng)(300295)國信證券股份有限公司保薦工作報告：“2007年發(fā)行人收購一系列線下業(yè)務(wù)公司，2008年又出售部分公司，(1)說明上述股權(quán)收購及轉(zhuǎn)讓的原因；(2)股權(quán)轉(zhuǎn)讓對方都是雅蘭公司，說明其是否為公司關(guān)聯(lián)方。項目組答復(fù)，(1)2007年公司收購線下業(yè)務(wù)公司系實施“線下經(jīng)營保障線上發(fā)展”的發(fā)展策略所致，希望通過、線下業(yè)務(wù)來保障公司發(fā)展網(wǎng)絡(luò)營銷業(yè)務(wù)的資金來源。后來，華商傳媒等股東2007年的增資為公司帶來充裕資金，公司決定重點發(fā)展網(wǎng)絡(luò)營銷業(yè)務(wù)，逐步減少了線下業(yè)務(wù)，故出售部分線下業(yè)務(wù)公司；(2)經(jīng)核查，雅蘭公司股東與公司實際控制人、董監(jiān)高之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，也不存在代持行為。審核意見：進一步核查雅蘭公司的股東是否存在代持情形。落實情況：據(jù)項目組、律師、會計師核查，南京雅蘭展覽服務(wù)有限公司已于2009年12月9日注銷，該公司成立于2008年3月11日，注冊資本為10萬元人民幣，注銷前主要股東主要為王婧、朱琳、韋麗娜，王婧占比33.4%，朱琳占比33.3%，韋麗娜占比33.3%，三人與公司實際控制人、董監(jiān)高之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，也不存在代持協(xié)議，但考慮到三人都為公司員工，且朱琳持有發(fā)行人1.40%的股份，項目組、律師、會計師根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，將雅蘭公司認(rèn)定為發(fā)行人關(guān)聯(lián)方，并要求雅蘭公司股東出具了不存在代持關(guān)系的承諾函?！焙單觯鹤?jǐn)?shù)又很多？這是直接抄的保薦工作報告，嘿嘿。雅蘭公司被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方了，關(guān)聯(lián)方與非關(guān)聯(lián)方的區(qū)別，大家都知道的。例8銷售后無條件購回華英農(nóng)業(yè)保薦工作報告：“關(guān)于向養(yǎng)殖戶提供鴨苗是否確認(rèn)銷售收入問題項目組針對內(nèi)核小組成員提出的銷售收入確認(rèn)問題，與發(fā)行人及會計師再一次進行了溝通，已形成初步意見。項目組認(rèn)為：發(fā)行人與合同養(yǎng)殖戶之間是合同關(guān)系，養(yǎng)殖合同明確約定，養(yǎng)殖戶必須全現(xiàn)金購買鴨苗、飼料及藥品，對暫時確無能力達(dá)到全現(xiàn)金購買的，由其他有擔(dān)保能力的養(yǎng)殖戶提供擔(dān)保，養(yǎng)殖風(fēng)險和報酬均由養(yǎng)殖戶承擔(dān)。在實際執(zhí)行中，養(yǎng)殖戶在簽約時須在發(fā)行人養(yǎng)殖結(jié)算中心設(shè)立賬戶，購買鴨苗、飼料、藥品及收購成鴨均通過該賬戶進行結(jié)算，發(fā)行人在會計核算上對向養(yǎng)殖戶供應(yīng)的鴨苗、飼料、藥品等不確認(rèn)收入，發(fā)行人根據(jù)向養(yǎng)殖戶供應(yīng)鴨苗、飼料價格和養(yǎng)殖技術(shù)指標(biāo)及設(shè)定的養(yǎng)殖毛利，確定向農(nóng)戶收購成鴨的收購成本。由于發(fā)行人與養(yǎng)殖戶簽訂了固定價格的無條件回收合同，從收入確認(rèn)的角度，價格波動的風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移，且最終要將成鴨回收，因此認(rèn)為從性質(zhì)上養(yǎng)殖戶支付鴨苗款的行為應(yīng)視為養(yǎng)殖保證金，而非真正意義上的銷售。因此按實質(zhì)重于形式原則，未將養(yǎng)殖戶支付鴨苗款行為視作銷售?！焙單觯吼B(yǎng)殖業(yè)的這種模式，在其他行業(yè)可能不常見。養(yǎng)殖合同上說的是“購買”鴨苗，如果不搬出實質(zhì)重于形式的原則，就得根據(jù)這合同做一筆銷售，如此一來，這家的財報就面目全非了，稅務(wù)負(fù)擔(dān)另說。例9私下約定的售后回購某A公司賣貨給某B公司，一切都是簡單乏味的銷售，但是這倆私下協(xié)議，賣出幾個月后再原價買回來，貨物雖已使用但不妨礙某A再次銷售。簡析：這是某A的融資，以貨物使用的租金代替利息支付了。私下協(xié)議可能是口頭的，也可能是紙面的，在被檢查時可能都不拿出來。在財報上，銷售、購回，和融資、付息，那是完全不同的事情。例10售后回購還是退貨某A公司把東西賣給某B公司，過了不久某A又簽個合同以原價買回來了。存貨數(shù)量沒有變化，現(xiàn)金也復(fù)原，只是銷售收入憑空多了一些。去B公司一打探，說是質(zhì)量不好，不要了。簡析：有些公司，寧肯稅上吃虧，也不肯讓銷售收入有降幅。如果不能得到B公司的書面答復(fù)說是質(zhì)量不好，那么要拿著AB倆公司的購回合同，還真不好證明這是退貨。例11銷售還是代理“部分上市公司并沒有基于其在代銷、聯(lián)銷等業(yè)務(wù)中的身份（主要責(zé)任人還是代理人）、風(fēng)險與責(zé)任進行判斷，而是一律按照收取的價款總額確認(rèn)了銷售收入。如某百貨公司既有自營業(yè)務(wù)，又有聯(lián)銷業(yè)務(wù)，但并未區(qū)分這兩種業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)。又如某物流公司2012年度收入增長迅速，但物流貿(mào)易的毛利率還不到1%。如果依據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則進行分析，上述上市公司中有相當(dāng)一部分實際應(yīng)按照凈額（即收取的價款總額減去應(yīng)支付給第三方的代收款的差）確認(rèn)收入。未嚴(yán)格區(qū)分總額法和凈額法使得上市公司的收入規(guī)模被成倍放大，有可能對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)?！焙單觯阂陨蟻碜宰C監(jiān)會2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告。這類百貨公司可能在不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)中，使用相同的合同模版，順手就做相同會計處理，但實質(zhì)上，自營和非自營那是不同的。例12買來的收入某A公司收入壓力很大，做不到某個數(shù)字就要大幅扣獎金，但是股東很強勢，貨物不許降價銷售。每個員工都有任務(wù)，所以后來公司被逼急了，自己偷偷出去找客戶說，你買我的東西，不能打折，但是我給你每噸補貼多少錢現(xiàn)金，你隨便找人開個廣告費發(fā)票給我就行。簡析：這費用怎么說？算銷售費？算商業(yè)賄賂？算折扣？看起來直接沖減銷售收入比較合適。當(dāng)然，形式上是銷售費。例13被調(diào)整的定價某A公司買某B公司的材料、同時買某C公司的設(shè)備，買的材料超級便宜，買的設(shè)備超級貴。都有合同，一板一眼挺正規(guī)。如果不深入調(diào)查，沒人知道B和C是同一個老板旗下的倆公司。簡析：原材料很快就進入成本，設(shè)備作為固定資產(chǎn)是慢慢折舊進入成本的，這么一搞很影響利潤。嗯，材料和設(shè)備都有理由以買價入賬。這倆合同放一起看，實質(zhì)是什么？是某A公司以普通的市場價同時買到了材料和設(shè)備，然后人為滴非要調(diào)整成本節(jié)奏。遇到這種事情，最好建議A公司調(diào)調(diào)賬，不過，激烈的辯論是難免的。例14不公允的價格某A公司買資產(chǎn)，溢價50或折價50%，如何處理？交易對手不是關(guān)聯(lián)方。簡析：買10斤雞蛋，遇到這樣的價格可以直接入賬了。但若是買價值千萬甚至上億的東西